I GSK 963/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-01-25	
Data wpływu	2016-07-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Janusz Zajda
Maria Myślińska /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Kraczowski	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 1880/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 718; art. 106 § 3, art. 190, art. 133 § 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1880/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej we [...] 5000 (pięć tysięcy) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1880/15, oddalił skargę [...] (obecnie [...]) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, iż skarżąca w badanym okresie sprzedała ogółem 2.960,240 m3 oleju opałowego, w tym dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w ilości 1.059,561 m3 i dla podmiotów gospodarczych w ilości 1.900,679 m3. Cała sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru czerwonym barwnikiem Solvent Red i zawartością nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow. Ponadto organ ustalił, na podstawie uzyskanych informacji z urzędów miast i gmin, Centralnego Biura Adresowego i Departamentu Rejestrów Państwowych MSWiA a także na podstawie zeznań świadków, iż w dwudziestu ośmiu (931,5 m3) przypadkach dane personalno – adresowe nabywców oleju opałowego są nieprawdziwe – wskazane w oświadczeniach adresy nie istnieją lub pod wskazanymi adresami mieszkają inne osoby, które przesłuchiwane w charakterze świadka oświadczyły, że nie znają rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń jak też nie posiadają tego typu urządzeń grzewczych.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. w kwocie 1.051.664,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej we [...] decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ, w związku z dokonanymi ustaleniami uznał, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1401/06 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z [...] lipca 2006 r.

Zdaniem Sądu I instancji słusznie organy uznały, że brak było podstaw do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe. Oświadczenia nabywców nie zawierały bowiem prawdziwych danych personalno-adresowych: adresaci byli nieznani, pod danym adresem mieszkały inne osoby, stwierdzono brak wskazanych numerów mieszkań, numerów ulic lub w ogóle brak ulic o podanej nazwie w danej miejscowości. Osoby wskazane na oświadczeniach nie figurują w bazie danych urzędów miast i gmin oraz w ewidencji mieszkańców, zaś przedstawione dokumenty tożsamości nie należą aktualnie do żadnej osoby bądź należą do zupełnie innych osób. Przesłuchane w charakterze świadków osoby, zamieszkujące pod wskazanymi adresami zeznały, iż nie zakupywały oleju na cele opałowe, posiadają ogrzewanie gazowe lub centralne bądź z ciepłowni miejskiej, nie posiadają pieców lub innych urządzeń, w których wykorzystywany byłby olej opałowy. Z kolei przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki zeznali, iż nie sprawdzali dowodów tożsamości i nie spisywali numerów NIP i PESEL (obowiązek ten został wprowadzony dopiero w sierpniu 2004 r.), a także, iż do dokumentacji były dołączane karteczki z rzeczywistym adresem, które następnie były niszczone. Tym samym nie spełniono wymogu, o jakim mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269), bowiem posiadanie oświadczenia o nieprawdziwej treści jest równoznaczne z jego brakiem.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11 oddalił skargę kasacyjną spółki od powyższego wyroku. NSA uznał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skargach kasacyjnych zarzuty naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 5 i § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 35a, art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Następnie [...] w dniu 8 kwietnia 2015 r. wniosła skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11 (dalej: wyrok NSA), w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 (Dz. U. z 2015 r. poz. 235 z dnia 20 lutego 2015 r., dalej: wyrok TK).

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że NSA oddalił skargę kasacyjną spółki od opisanego na wstępie wyroku WSA we Wrocławiu, wskazując w szczególności, że w § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) zostały przewidziane konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Natomiast Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, wydanym w rezultacie skargi konstytucyjnej spółki wniesionej w tych samych sprawach, których dotyczył wyrok NSA – w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń i luty 2003 r. i w tym samym stanie faktycznym co sprawa będąca przedmiotem wniesionej skargi – orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w wyroku NSA (a wcześniej w wyrokach WSA i decyzjach organów celnych).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I GSK 634/15 1. uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11; 2. uchylił wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1401/06 oraz z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1494/06 i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Rozpoznając skargi kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawierają one usprawiedliwione podstawy w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia, tj. w zakresie zarzutów dotyczących zastosowania § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a więc także oceny okoliczności sprawy i zarzutów podnoszonych przez skarżącą Spółkę dotyczących tych przepisów, z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

Rozpoznając ponownie sprawę w tym zakresie należało podzielić stanowisko skarżącej spółki, iż Sąd I instancji nie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy co do tego, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane zostały przyjęte przez sprzedającego świadomie, czy nieświadomie.

Natomiast z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że przepisy § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o podatku akcyzowym są niekonstytucyjne jedynie w zakresie, w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane. Oznacza to, że istotną okolicznością, która ma znaczenie w takiej sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, na co powołuje się organ, czy nieświadomie.

Skoro Sąd I instancji nie odniósł się do tych okoliczności wydając zaskarżone skargami kasacyjnymi wyroki, należało skargi kasacyjne uwzględnić, uchylić zaskarżone wyroki i przekazać sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpatrzeniu sprawy oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia [...] lipca 2006 r.

Sąd I instancji wskazał, że stosując zalecenia wynikające z wyroku NSA z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I GSK 634/15 1. oraz zawarte w wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, należało ocenić, czy podatnik wykazał w spornych transakcjach należytą staranność wymaganą w obrocie danym towarem (olejem opałowym), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną), czyli czy istniały przesłanki, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tylko w takiej sytuacji będzie miał on prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego pomimo, że nie posiada rzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego (w ilości 28 (931,5 m³) sztuk), czego skarżąca nie kwestionuje w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem WSA skarżąca ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze, jak też we wniosku o wznowienie postępowania sądowego nie podniosła okoliczności, które wskazywałyby na jej należytą staranność w przypadku kwestionowanych transakcji. Jedynym stwierdzeniem jest to, że padła ofiarą działalności zorganizowanej grupy przestępczej oraz że w procesie przyjmowania oświadczeń brali udział pracownicy spółki. Tych okoliczności zaś w istocie organy podatkowe nie kwestionują. Według Sądu skarżąca nie wykazała ani nie przedstawiła żadnych argumentów świadczących o tym, że pomimo podjęcia szeregu działań (m.in. organizacyjnych czy nadzorczych), nie była w stanie zapobiec uczestnictwu w oszustwie podatkowym swoich pracowników czy ustrzec się przed uzyskaniem nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju.

W ocenie WSA w zaskarżonej decyzji wymieniono okoliczności świadczące o tym, że w sprawie nie zaistniały przypadki nieświadomego przyjęcia przez skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Organ wskazał bowiem, że z zeznań świadków – pracowników skarżącej wystawiających dokumenty dotyczące zawartych transakcji sprzedaży i kierowców, którzy dostarczali olej opałowy nabywcom wynika, że nie sprawdzali dokumentów tożsamości nabywców, ponieważ nie mieli takiego obowiązku.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, jeżeli sprzedawca przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, pomimo, że forma realizowanej sprzedaży umożliwiała mu takie sprawdzenie, to nie można twierdzić, że nie miał wpływu na to, że w tych konkretnych, zakwestionowanych przez organy podatkowe przypadkach, świadomie odebrał oświadczenie nie zawierające prawdziwych danych osobowych nabywcy.

Powyższe ustalenia organu znajdują potwierdzenie w protokołach zeznań świadków oraz protokołach zeznań w charakterze podejrzanej [...] dopuszczonych jako dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Ten materiał dowodowy zdaniem WSA wskazuje niezbicie, że prowadzona przez spółkę strategia w ramach działalności gospodarczej miała charakter nastawiony na maksymalizację sprzedaży. Z zeznań świadka [...] wynika, że na polecenie Dyrektora [...] pracownicy mieli sprzedawać (bez ograniczenia) wszystkim klientom olej opałowy bez okazywania dowodu osobistego i bez sprawdzenia urządzenia grzewczego. Polecenie to wydano w obecności wszystkich pracowników wydziału.

Efektem powyższego było bardzo tolerancyjne i elastyczne podejście pracowników spółki do prowadzonej sprzedaży oleju opałowego. Tym samym słuszne jest stwierdzenie organu podatkowego, że pracownicy spółki nie tylko uzyskali przyzwolenie od osób zarządzających oddziałem na takie funkcjonowanie sprzedaży oleju opałowego, ale wręcz takiego sposobu sprzedaży wymagano od pracowników. Ponadto skarżąca nie miała wypracowanych żadnych procedur, które mogłyby uchronić ją przed procederem fałszowania lub podawania nieprawdziwych danych osobowych przez kupujących olej opałowy pomimo, że musiała wiedzieć, że działa w branży dotkniętej wysokim prawdopodobieństwem nadużyć. Skarżąca ograniczała się jedynie do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i nie wykorzystywała uprawnień, które jej przysługiwały na podstawie art. 35a u.p.t.u., co wynika wyraźnie z zeznań świadków. Przyjęta zaś organizacja sprzedaży oleju opałowego dowodzi, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zdaniem WSA, to że pracownicy spółki uczestniczyli w zorganizowanej grupie przestępczej nie jest samo przez się okolicznością wskazującą na jej dobrą wiarę. Skarżąca bowiem nie podjęła wszelkich racjonalnych działań, jakich można było od niej wymagać m.in. w zakresie organizacji pracy, nadzoru tej pracy, aby zapobiec uczestnictwu pracownika w oszustwie. Natomiast obowiązująca dopiero od 1 września 2003 r. Instrukcja w zakresie obrotu produktami naftowymi, wprowadzona zarządzeniem nr [...] Prezesa Zarządu z dnia 21 sierpnia 2003 r. w praktyce nie tylko nie była stosowana, lecz obowiązywała w bardzo wąskim zakresie.

W ocenie Sądu I instancji niedbalstwo i brak przezorności skarżącej w prowadzeniu własnych interesów i w zarządzaniu pracownikami, brak racjonalnych działań w celu upewnienia się co do rzetelności kontrahenta świadczą o braku możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w treści § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...], zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz Decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 189 p.p.s.a., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie Decyzji Dyrektora, mimo tez płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. akt SK 14/12; dalej: Wyrok TK), stanowiącego podstawę wznowienia postępowania w sprawie, które wskazywały na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane zostały przyjęte przez Skarżącą świadomie, czy nieświadomie, a które to postępowanie nie mogło zostać na okoliczność świadomości Spółki przeprowadzone przed wydaniem Decyzji Dyrektora wobec tego, że okoliczność świadomości podatnika została uznana za istotną dopiero w Wyroku TK;

• art. 190 Konstytucji RP w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie Decyzji Dyrektora i podważenie ustaleń Trybunału Konstytucyjnego wskazanych w Wyroku TK, co do jednoznacznego potwierdzenia, że w przypadku Skarżącej, która z tytułu sprzedaży oleju opałowego została obciążona podatkiem akcyzowym od oleju napędowego wskutek nieprawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, złożonych przez nabywców popełniających czyny przestępcze (taka kwalifikacja ich działania została potwierdzona prawomocnymi wyrokami skazującymi) nie można mówić o świadomości Spółki;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie Decyzji Dyrektora w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynikało, aby Spółka świadomie przyjęła oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, podczas gdy z Wyroku TK jednoznacznie wynika, że odmowa zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1Rozporządzenia możliwa jest jedynie w sytuacji świadomego odebrania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane;

• art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji polegającą na samodzielnym przeprowadzeniu przez Sąd postępowania dowodowego w najistotniejszym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zakresie, tj. poprzez dokonanie przez Sąd samodzielnego ustalenia stanu faktycznego oraz zebranie i ocenę dowodów co do świadomości Spółki w zakresie przyjmowania wadliwych lub sfałszowanych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, podczas gdy kompetencja Sądu w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego ograniczona jest do oceny kompletności i prawidłowości przeprowadzenia postępowania, w tym postępowania dowodowego, przez Organy oraz do przeprowadzenia dowodów uzupełniających, służących jedynie wyjaśnieniu wątpliwości;

• art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez WSA do oceny prawnej oraz wykładni prawa zawartej w wyroku NSA z dnia 9 września 2015 r. (sygn. akt IGSK 634/15; dalej: Wyrok NSA), tj. poprzez:

1. uznanie, że § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 Rozporządzenia znajduje zastosowanie w sytuacji przyjęcia od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego bez dochowania przez przyjmującego należytej staranności (tj. w przypadku, gdy sprzedawca wiedział lub powinien był wiedzieć o wadliwości przyjmowanego oświadczenia i nie podjął działań zapobiegających) w sytuacji, gdy wykładnia taka jest sprzeczna z wykładnią prawa zawartą w Wyroku NSA, zgodnie z którą wskazane przepisy Rozporządzenia znajdują zastosowanie jedynie w sytuacji świadomego przyjęcia od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane (tj. jedynie w przypadku, gdy sprzedawca wiedział o wadliwości oświadczenia);

2. nieuchylenie Decyzji i Dyrektora i Decyzji i Naczelnika celem przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy co do tego, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane zostały przyjęte przez sprzedającego świadomie, czy nieświadomie.

Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowały wydaniem przez WSA wyroku, który:

1. skutkował utrzymaniem w mocy Decyzji, mimo nieustalenia w nich okoliczności faktycznych uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za kluczowe i niepomijalne dla stwierdzenia możliwości zakwestionowania rozliczeń sprzedawców oleju opałowego dla celów opałowych wskutek nieprawidłowości oświadczeń otrzymanych przez nabywców;

2. został oparty o stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, a ustalony w sposób nieuprawniony i wadliwie przez Sąd;

3. jest sprzeczny z wiążącą oceną prawną sprawy i wykładnią prawa dokonaną przez NSA.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 Rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ww. przepisy znajdują zastosowanie, gdy podatnik nie dochował należytej staranności przyjmując oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane (tj. w przypadku, gdy sprzedawca wiedział lub powinien był wiedzieć o wadliwości przyjmowanego oświadczenia i nie podjął działań zapobiegających), podczas gdy zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w Wyroku TK przepisy te mogą znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji świadomego przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane (tj .jedynie w przypadku, gdy sprzedawca wiedział o wadliwości przyjmowanego oświadczenia);

• § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 Rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu w sytuacji, gdy:

1. kwestia, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane były przyjmowane przez Spółkę świadomie, tj. czy zaistniała przesłanka zastosowania wskazanych przepisów Rozporządzenia, znajdowała się poza zakresem prowadzonego dotychczas postępowania w sprawie Skarżącej;

2. z akt sprawy oraz mającego moc powszechnie obowiązującą, ostatecznego Wyroku TK wynika jednoznacznie, że Skarżąca przyjmowała ww. oświadczenia nieświadomie, tj. że w sprawie Skarżącej nie zaistniała przesłanka zastosowania wskazanych przepisów Rozporządzenia.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we [...] wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2017 r. Skarżąca spółka przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania wskazane w pkt I petitum skargi kasacyjnej.

Jak wynika z treści oraz uzasadnienia tych zarzutów ich istota sprowadza się do twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że wbrew wiążącym zaleceniom zawartym w wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 oraz w wyroku NSA z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I GSK 634/15 1. - w sprawie nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane zostały przyjęte przez skarżącą świadomie. Ponadto kasator twierdzi, że zaskarżony wyrok został oparty o stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, a Sąd I instancji nie miał kompetencji w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego na ww. okoliczności.

Odnosząc się do tak zarysowanego problemu, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zaskarżony wyrok został wydany na skutek uwzględnienia skargi spółki o wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11. Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I GSK 634/15 uchylił ww. wyrok oraz poprzedzający go wyrok Sądu I instancji. W ocenie NSA skarga o wznowienia zawierała usprawiedliwione podstawy w zakresie zarzutów dotyczących zastosowania § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a więc także oceny okoliczności sprawy i zarzutów podnoszonych przez skarżącą spółkę dotyczących tych przepisów, z uwzględnieniem wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12. Według NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy co do tego, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane zostały przyjęte przez sprzedającego świadomie, czy nieświadomie. Z wyroku TK wynika bowiem, że przepisy § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia są niekonstytucyjne jedynie w zakresie, w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane. Oznacza to, że istotną okolicznością, która ma znaczenie w takiej sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, na co powołuje się organ, czy nieświadomie.

Zdaniem NSA, Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę należycie wywiązał się z zaleceń wynikających z wyroku NSA z dnia 9 września 2015 r. oraz prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem skutków wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, co oznacza, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 190 Konstytucji RP, art. 190 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim NSA nie podziela argumentacji skarżącej, że Sąd I instancji dokonał samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji rozpoznając skargę spółki oparł się bowiem o ustalenia faktyczne poczynione przez organ oraz dowody uzupełniające przeprowadzone w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. i dokonał oceny tego stanu faktycznego z uwzględnieniem argumentacji zawartej w ww. orzeczeniach. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Lektura akt sprawy ze szczególnym uwzględnieniem uzasadnień decyzji organów obu instancji, dowodzi zdaniem NSA, że zgromadzony przez te organy materiał dowodowy, uzupełniony przez Sąd I instancji - pozwalał podjąć trafną ocenę zachowania skarżącej, dotyczącego przyjmowania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane.

Jak słusznie stwierdził Sąd I Instancji, w zaskarżonej decyzji zostały wymienione okoliczności świadczące o tym, że w sprawie nie zaistniały przypadki nieświadomego przyjęcia przez skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. W zaskarżonej decyzji organ wskazał bowiem, że z zeznań świadków – pracowników skarżącej wystawiających dokumenty dotyczące zawartych transakcji sprzedaży i kierowców, którzy dostarczali olej opałowy nabywcom wynika, że nie sprawdzali dokumentów tożsamości nabywców, ponieważ nie mieli takiego obowiązku. Zatem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, to właśnie z akt sprawy wynikało, że skarżąca świadomie przyjęła oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane.

NSA nie podziela również argumentacji autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji pominął kwestie, czy oświadczenia nabywanego oleju opałowego zostały przyjęte przez spółkę świadomie, czy nieświadomie i zamiast tego oparł swoje rozstrzygnięcie na twierdzeniu, że spółka nie dochowała należytej staranności przy odbieraniu ww. oświadczeń.

Odnosząc się do takiej argumentacji wymaga podkreśla, że niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14). Skoro skarżąca była zobowiązana do uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń umożliwiających identyfikację tychże nabywców – miała w świetle przepisów ustawy o ochronie danych osobowych prawo pozyskiwać dane osobowe, to miała również prawo domagać się ich weryfikacji przez wgląd do dokumentu identyfikacyjnego nabywcę (paszport, dowód osobisty), a w razie odmowy okazania – odstąpić od sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 421/12). Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można wtedy mówić o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby każdy nierzetelny podatnik. Przywileje podatkowe dotyczyłby także nieuczciwych podatników, którzy celowo nie sprawdzaliby danych z oświadczenia z dowodem osobistym. Taka sytuacja prowadziłaby do braku kontroli nad sprzedawanym wyrobem akcyzowym, którego przeznaczenia nie można byłoby zbadać.

Zdaniem NSA skarżąca spółka jako sprzedawca oleju opałowego zaniechała sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, pomimo, że forma realizowanej sprzedaży umożliwiała jej takie sprawdzenie. Natomiast autor skargi kasacyjnej zupełnie pomija, że TK w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 wskazał, iż niespełnienie warunku uprawniającego do zwolnienia musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. W rozpoznawanej sprawie o czym była już mowa, skarżąca mogła zrealizować powyższy warunek poprzez sprawdzenia dowodu tożsamości składającego oświadczenie, jednakże tego nie uczyniła. To zaś powoduje, że po jej stronie musiała występować świadomość niebezpieczeństwa odebrania fałszywego oświadczenia.

Powyższe ustalenia organu znajdują potwierdzenie w protokołach zeznań świadków oraz protokołach zeznań w charakterze podejrzanej [...] dopuszczonych jako dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. (k: 433 akt sądowych sprawy). Ten materiał dowodowy wskazuje niezbicie, że prowadzona przez spółkę strategia w ramach działalności gospodarczej miała charakter nastawiony na maksymalizację sprzedaży. Z zeznań świadka [...] wynika, że na polecenie Dyrektora [...] pracownicy mieli sprzedawać (bez ograniczenia) wszystkim klientom olej opałowy bez okazywania dowodu osobistego i bez sprawdzenia urządzenia grzewczego. Polecenie to wydano w obecności wszystkich pracowników wydziału (protokół przesłuchania z dnia 20.09.2006 r., k:416 akt sądowych sprawy oraz z dnia 20.09.2006 r., k: 422 akt sądowych sprawy).

Tych ustaleń faktycznych skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła.

Dla oceny okoliczności, co do tego czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zostały przyjęte przez skarżącą spółkę świadomie – nie mogą mieć zasadniczego znaczenia podnoszone przez autora skargi kasacyjnej twierdzenia, że spółka padła ofiarą działalności zorganizowanej grupy przestępczej oraz że w procesie przyjmowania oświadczeń brali udział pracownicy spółki, którzy uczestniczyli w tej grupie.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że skarżąca spółka odpowiada za działania swoich pracowników jak za własne. Osoby zatrudnione działają bowiem pod kierownictwem, na rachunek i ryzyko pracodawcy.

Poza tym jak słusznie zauważył Sąd I instancji skarżąca nie wykazała ani nie przedstawiła żadnych argumentów świadczących o tym, że pomimo podjęcia szeregu działań (m.in. organizacyjnych czy nadzorczych), nie była w stanie zapobiec uczestnictwu w oszustwie podatkowym swoich pracowników czy ustrzec się przed uzyskaniem nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju. Skoro tego nie uczyniła, to i w tym przypadku po stronie skarżącej musiała występować świadomość, co do możliwości odebrania przez pracownika fałszywego oświadczenia. Zatem skarżąca nie podejmując odpowiednich działań w zakresie organizacji sprzedaży oleju, godziła się na taki stan rzeczy.

Wobec powyższego zupełnie bezzasadne są twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że wyrok został oparty o stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, a zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

Tym samym słuszne jest stwierdzenie organu podatkowego zaakceptowane przez Sąd I instancji, że pracownicy spółki nie tylko uzyskali przyzwolenie od osób zarządzających oddziałem na takie funkcjonowanie sprzedaży oleju opałowego, ale wręcz takiego sposobu sprzedaży wymagano od pracowników. Ponadto bezspornym jest w sprawie, że skarżąca w styczniu 2003 r. nie miała wypracowanych żadnych procedur, które mogłyby uchronić ją przed procederem fałszowania lub podawania nieprawdziwych danych osobowych przez kupujących olej opałowy pomimo, że musiała wiedzieć, że działa w branży dotkniętej wysokim prawdopodobieństwem nadużyć. Skarżąca ograniczała się jedynie do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i nie wykorzystywała uprawnień, które jej przysługiwały na podstawie art. 35a u.p.t.u., co wynika wyraźnie z zeznań świadków. Przyjęta zaś organizacja sprzedaży oleju opałowego dowodzi, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego Sąd I instancji nie naruszył także art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.

Podkreślenia wymaga, że ww. przepisy należą do przepisów ustrojowych, a nie do przepisów postępowania. O ich naruszeniu można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13). Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Zaskarżony wyrok został bowiem wydany po rozpatrzeniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...]. WSA przeprowadził zatem kontrolę aktu objętego zakresem właściwości tego Sądu, stosując w tym zakresie wyłącznie kryterium zgodności z prawem, z jednoczesnym uwzględnieniem zaleceń wynikających z wyroku NSA z dnia 9 września 2015 r. oraz skutków wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12. Po zbadaniu legalności działalności powyższego organu administracji publicznej, Sąd I instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, czyli zastosował jeden z środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można dopatrywać się naruszenia powołanych przepisów w tym, że sąd wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami strony. Jeżeli sąd administracyjny stosuje środki określone w ustawie, to każde jego orzeczenie, zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżącego, jest realizacją obowiązku przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej. W takich przypadkach nie może być mowy o naruszeniu dyspozycji ani art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., ani art. 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I OSK 2074/13).

W konsekwencji za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt II petitum skargi kasacyjnej.

Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 Rozporządzenia i słusznie uznał, że w stanie faktycznym sprawy przepisy te zostały właściwe zastosowane, przy czym dokonując wykładni tych przepisów należycie uwzględni wyrok TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem nie mogły zasługiwać na uwzględnienie powoływane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.