VIII SA/Wa 24/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-07-10	
Data wpływu	2013-01-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Artur Kot /sprawozdawca/
Iwona Szymanowicz-Nowak /przewodniczący/
Renata Nawrot	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 23 par. 5 oraz art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku.	
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania P. P. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. ([...] zł) oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na poczet tego podatku za miesiące od marca do grudnia 2005 r. ([...] zł). Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2005 r. (PIT – 36) deklarował podatek należny w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 9 ust. 2, art. 14 i art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), a także przepisy art. 21 § 3, art. 23 § 1, § 4 i § 5, art. 24, art. 193 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu i pośrednictwa w sprzedaży używanych samochodów (komis). Naczelnik US ustalił, że skarżący zaniżał wartość przychodów ze sprzedaży pojazdów o [...] zł. Zawyżył nadto wartość zakupów towarów handlowych o [...] zł bezpodstawnie ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ceny pojazdów wskazane w umowie komisowej ([...] zł), a w kilku przypadkach księgował cenę pojazdu powiększoną o prowizję netto zamiast brutto (łącznie [...] zł). Zaniżył nadto wartość pozostałych wydatków o [...] zł. Ponieważ skarżący złożył deklarację PIT – 5 tylko za listopad 2005 r., Naczelnik US uznał, że należy określić wysokości odsetek od zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, których skarżący nie deklarował i (lub) nie zapłacił. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty dotyczące naruszenia szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego. Zakwestionował sposób prowadzenia postępowania podatkowego i ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Podniósł, że brak było podstaw do kwestionowania ceny sprzedaży pojazdów w ramach umowy komisowej oraz szacowania ich wysokości na podstawie zeznań świadków lub (i) publikatora INFO – EKSPERT. Zauważył, że organ nie zmienił ceny zakupu pojazdów w państwach Unii Europejskiej.

Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, zauważył w pierwszej kolejności, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op, w wyniku wszczęcia [...] października 2010 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem Dyrektora IS, ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji są prawidłowe. Skarżący zaniżył przychody ze sprzedaży pojazdów oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów, deklarując w konsekwencji podatek ([...] zł, PIT – 36) w kwocie mniejszej od należnej ([...] zł). Zgodził się z Naczelnikiem US także w kwestii zasadności określenia skarżącemu odsetek ([...] zł) od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do grudnia 2005 r. Zauważył, że organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie podatkowe. Przeprowadził dowody z umów kredytowych zawieranych w związku z zakupem pojazdów oraz umów ubezpieczeniowych, z dokumentacji bankowej skarżącego, z dokumentów dotyczących badań technicznych i rejestracji aut. Przeprowadził także dowody ze źródeł osobowych, przesłuchując w charakterze świadków nabywców poszczególnych pojazdów. Korzystał z ogłoszeń dotyczących ofert sprzedaży pojazdów zamieszczanych w specjalistycznej prasie i na portalach internetowych (Anonse, Gratka), a także z danych wynikających ze specjalistycznych miesięczników INFO – EKSPERT. Prawidłowo obliczył wartość przychodów skarżącego. Zasadnie przyjął także, iż do kosztów uzyskania przychodów nie może zostać zaliczona kwota [...] zł związana z zakupem towarów handlowych, gdyż skarżący de facto nie poniósł wydatków z tego tytułu, tj. cen nabycia samochodów ujawnionych w umowach komisowych. Dyrektor IS za chybione w konsekwencji uznał zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 23 i art. 193 Op. Nie znalazł podstaw do powoływania biegłego. Dodał, że skarżący nie przedstawił nowych dowodów, które podważałyby wiarygodność dowodów przedstawionych przez niego w trakcie postępowania podatkowego. Za chybione uznał zatem zarzuty odwołania,

w tym dotyczące wyników postępowania celnego (zob. s. 9 – 13 zaskarżonej decyzji).

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2012 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi wystąpił do Sądu o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez prawidłowe ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie wartości nabywanych pojazdów.

Postawił przy tym szereg zarzutów dotyczących w istocie naruszenia przepisów postępowania, a także zarzut materialnoprawny, tj.:

a) bezpodstawne zakwestionowanie cen sprzedaży pojazdów wynikających z faktur VAT - marża i przyjęcie ich cen w oparciu o publikację INFO EKSPERT lub zeznania świadków;

b) oszacowanie cen sprzedaży pojazdów w oparciu o publikację INFO EKSPERT

i zeznania świadków pozostawiając bez zmiany ceny nabycia pojazdów pochodzących z krajów Unii Europejskiej;

c) przyjęciu założenia, że komisant zaniża cenę sprzedaży pojazdów bez uwzględnienia cen sprzedaży faktycznych właścicieli pojazdów (zaniżenie ceny sprzedaży przez nich);

d) pominięcie ustaleń urzędu celnego w zakresie kontroli za 2005 r.;

e) naruszenie art. 187 Op poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie sposobu zadawania pytań;

f) naruszenie art. 191 Op poprzez nadinterpretację zeznań świadków, sugerowanie świadkom odpowiedzi oraz błędne uznanie okoliczności, co do których świadkowie byli przesłuchiwani, za udowodnione;

g) naruszenie art. 193 § 6 Op poprzez błędne określenie zakresu nierzetelności ksiąg podatkowych;

h) naruszenie art. 23 Op polegające na przyjęciu, że są podstawy szacowania, gdy organ I instancji jakimikolwiek dowodami (poza zeznaniami świadków) nie podważył wartości transakcyjnej sprzedanych pozostałych samochodów;

i) naruszenie art. 197 Op polegające na zaniechaniu ustalenia wartości sprzedanych samochodów przez powołanie osoby posiadającej w zakresie wyceny wiadomości specjalne (biegły), tylko poprzestanie na ocenie osób nie mających do tego uprawnień i jakichkolwiek kompetencji;

j) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Op w zakresie, w jakim w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto uzasadnienia wskazującego z jakich powodów odmówiono wiarygodności nabywcom samochodów w części dotyczącej ich oświadczeń co do ceny nabycia samochodów, zawartych w znanych organowi umowach;

k) przyjęciu założenia, bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, że skoro skarżący w niektórych przypadkach zaniżył wartość transakcji to tak samo musi występować w pozostałych transakcjach; niewątpliwie dowodów takich nie mogą stanowić publikacje, które nie zawierają cen ostatecznych;

l) naruszenie art. 70 § 1 Op co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor przedstawił opis prowadzonej działalności gospodarczej związanej z handlem używanymi samochodami i sprzedażą komisową pojazdów. Oświadczył, że osiągał głównie przychody z tytułu marży handlowej z tytułu umów komisowych. Rozwinął nadto powyższe zarzuty, kwestionując sposób określenia podstawy opodatkowania przyjęty przez organy podatkowe. Zarówno co do szacowania wysokości przychodów, jak i określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego, skoro organy przyjęły do podstawy opodatkowania wartość rynkową sprzedawanych pojazdów, to obowiązane były przyjąć także wartość rynkową kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem tych samochodów. Skarżący osiągał bowiem przychód z tytułu marży handlowej w wysokości od [...] zł do [...] zł, w zależności od wartości auta. Zauważył, że w spornych transakcjach skarżący działał wyłącznie jako komisant. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Warszawie (VIII SA/Wa 1041/11).

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są zasadniczo tożsame z tymi, które zostały podniesione w odwołaniu. Odpowiedź na te zarzuty została zawarta w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odniósł się do poszczególnych zarzutów, które w jego ocenie należy uznać za chybione. Odnosząc się do zarzutu materialnoprawnego, tj. naruszenia art. 70 § 1 Op, powołał się na prowadzone w 2010 r. postępowanie zabezpieczające przez Naczelnika US, związane z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

3.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący zaniżał podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży poszczególnych pojazdów oraz ich zakupu. W drugiej kolejności spór dotyczy zasadności oraz prawidłowości zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 – 5 Op. Autor skargi postawił nadto zarzut naruszenia art. 70 § 1 Op. Zarzut ten nie został jednak uzasadniony.

W ocenie organów podatkowych, skarżący zaniżał przychody ze sprzedaży samochodów, także jako komisant. Zawyżał jednocześnie koszty uzyskania przychodów, głównie poprzez zaliczanie do kosztów zakupu towarów handlowych kwot zakupu pojazdów wynikających z umów komisowych. Czyli poprzez bezpodstawne zaliczanie do kosztów podatkowych wydatków, których faktycznie nie poniósł. Skarżący kwestionuję zaś sposób określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zarówno co do wysokości przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Wskazuje przy tym, że w spornych transakcjach występował wyłącznie jako komisant. Nie osiągał przychodów ze sprzedaży samochodów, ale z tytułu marży handlowej, której wysokość kształtowała się w granicach od [...] zł do [...] zł. Przychody ze sprzedaży samochodów osiągali komitenci. Domaga się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podwyższonych do wartości rynkowej pojazdów, kwot ich zakupu ujawnionych w umowach komisowych.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga w pierwszej kolejności dokonania oceny, czy rzeczywiście doszło do skutecznego zawieszenia (przerwania) biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana przez Dyrektora IS [...] listopada 2012 r., czyli po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem [...] października 2010 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W odpowiedzi na skargę powołał się także na postępowanie zabezpieczające prowadzone w 2010 r. przez Naczelnika US w stosunku do przedmiotowego zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

4.1. W ocenie Sądu, istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK" lub "Trybunał") orzekł bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy

z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia

w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie

"w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas.

Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną

za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku).

4.2. Zdaniem Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Dyrektor IS nie wykazał bowiem, że skarżący został zawiadomiony przed 31 grudnia 2011 r. o wystąpieniu przesłanki pozwalającej na kontynuowanie postępowania podatkowego. Powoływanie się przez Dyrektora IS w odpowiedzi na skargę na wyniki postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez Naczelnika US w 2010 r. należy zaś uznać za spóźnione, a także za niepełne, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. (I FPS 6/12; orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bowiem bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał zdaniem Sądu wystąpienia okoliczności faktycznych uzasadniających wniosek, że doszło do skutecznego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Uchybienie to związane jest z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op, która nie uwzględnia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848).

W realiach niniejszej sprawy nie sposób wykluczyć jednak, że wystąpiły przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Z tych względów Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spełniona została bowiem przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.

5. Dyrektor IS naruszył zdaniem Sądu także przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, gdyż nie dokonał stosownych ustaleń dotyczących wysokości przychodów skarżącego z tytułu marży komisowej i nie odniósł się w sposób wyczerpujący do zarzutów odwołania dotyczących zawyżenia marży osiąganej przez skarżącą z tytułu sprzedaży pojazdów poprzez wadliwe zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Obowiązkiem organu podatkowego było zaś wyjaśnienie, dlaczego zastosował wobec skarżącego jako komisanta (pośrednika w sprzedaży komisowej) instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Dodać zdaniem Sądu należy, że w świetle art. 23 § 5 Op, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody szacowania. Argumentację organów należy uznać zasadniczo za trafną odnośnie wysokości przychodów ze sprzedaży pojazdów, jeżeli skarżący był ich właścicielem. Jednak argumentacja ta jest chybiona odnośnie wysokości przychodów skarżącego

z tytułu marży komisowej. Z akt sprawy wynika, że w niektórych spornych transakcjach skarżący występował wyłącznie jako komisant. Dlatego uzasadnienie decyzji powinno zawierać odrębne rozważania dotyczące zasadności zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania dla przychodu osiągniętego przez skarżącego jako komisanta z tytułu marży. W takich przypadkach należy wykazać, że to skarżący osiągnął zwiększony przychód (marżę), a nie komitent. Tym bardziej, że Naczelnik US tylko w ograniczonym zakresie odniósł się do tej kwestii w swojej decyzji. Nie ustalił

w szczególności, czy to skarżący zaniżał wysokość osiąganych przychodów z tytułu marży komisowej, czy też kwestia zaniżenia wartości sprzedawanych przez niego pojazdów na podstawie umowy komisowej była dla skarżącego neutralna podatkowo, gdyż korzyść z tego tytułu osiągał wyłącznie komitent. Brak jest nadto jakichkolwiek rozważań co do tego, czy skarżący w całości osiągał korzyści ze sprzedaży pojazdów za kwoty wyższe od tych, jakie wynikają z umów komisowych. Zdaniem Sądu, naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., uzasadniająca uchylenie zaskarżonej decyzji także z uwagi na uchybienia natury procesowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że w większości spornych (zdaniem skarżącego we wszystkich) transakcjach skarżący mógł występować wyłącznie jako komisant.

6. W świetle powyższych rozważań, jeżeli doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2005 r., to za przedwczesne (zbędne) Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do wszystkich zarzutów skargi. Za zasadne Sąd uznał te zarzuty, które dotyczącą wadliwego określenia w drodze oszacowania wysokości przychodów skarżącego z tytułu prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej, w tym z tytułu marży handlowej związanej ze sprzedażą komisową. Skoro skarżący nie ponosił wydatków związanych z zakupem towarów handlowych (samochodów sprzedawanych w ramach umów komisowych), to bezpodstawnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów kwoty ujawnione w umowach komisowych jako ceny zakupu samochodów przez komitentów. Jeżeli skarżący kupował i sprzedawał towary handlowe działając na własny rachunek, to brak jest podstaw do wniosku, że prowadził w tym zakresie działalność na zasadzie komisu. Dodać należy, że sądom administracyjnym nie zostały dotychczas przyznane kompetencje do orzekania reformatoryjnego, pozwalającego na uwzględnienie w całości jednego z alternatywnych wniosków skargi.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu danej transakcji [w tym zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży pojazdów [dopisek Sądu], organy mogą korzystać z danych opracowanych przez specjalistów, opublikowanych w wydawnictwach takich jak INFO – EKSPERT (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2011 r., I FSK 345/10, a także wydany w tej samej sprawie wyrok NSA z 19 sierpnia 2012 r., I FSK 1337/11; CBOSA).

7. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem ustalić, czy przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. tj. przed 31 grudnia 2011 r., został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Jeżeli Dyrektor IS nie wykaże, że wystąpiły przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, to znaczy, że postępowanie podatkowe za 2005 r. stało się bezprzedmiotowe od 1 stycznia 2011 r. i należy je umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Op. Jeżeli wystąpiły przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego, obowiązkiem Dyrektora IS będzie wyjaśnienie, czy organy stosowały instytucję oszacowania podstawy opodatkowania do wysokości marży osiąganej przez skarżącego jako komisanta. Jeżeli oszacowanie podstawy opodatkowania dotyczy również marży osiąganej przez skarżącego jako komisanta, to obowiązkiem organu będzie wyjaśnienie na jakiej podstawie przyjął, że to skarżący faktycznie zaniżał obrót (marżę), a nie właściciel pojazdu (komitent). Każda tego rodzaju kwestionowana przez organy transakcja powinna zostać szczegółowo wyjaśniona pod kątem dyspozycji art. 23 § 5 Op. Czyli obowiązkiem organu będzie uprawdopodobnienie, że skarżący rzeczywiście osiągał znaczne przychody z tytułu marży (wynagrodzenia) liczonej jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży pojazdu podaną przez komitenta oraz wartością rynkową tego pojazdu ustaloną przez organ jako podstawa opodatkowania. Każda kwestionowana przez organy transakcja powinna zostać szczegółowo omówiona.

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), a także art. 134 § 1 i art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 1) sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd nie orzekał, gdyż skarżący nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 210 § 1 u.p.p.s.a. Korzystał nadto z prawa pomocy w zakresie zwolnienia od wpisu sądowego od skargi.