Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Przedmiotem skargi Gminy [...] (określanej dalej jako "skarżąca", "wnioskodawca" "gmina") jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego "organem" albo "Dyrektorem KIS") z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], dotycząca podatku od towarów i usług.

Wnioskiem z dnia 28 maja 2019 r. skarżąca zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez gminę na rzecz mieszkańców. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 lipca 2019 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina [...] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Wnioskodawca planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (dalej: "instalacje") na i w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "mieszkańcy" lub "właściciele nieruchomości").

Co do zasady elementy instalacji będą zainstalowane na dachach budynków należących do mieszkańców. W jednostkowych zaś przypadkach, gdy montaż Instalacji na dachach tych budynków byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania instalacji zakotwiczonych do budynków.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na których zamontowane zostaną/zostały instalacje) będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie będzie przekraczać 300 m2.

Gdyby montaż instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie urządzeń fotowoltaicznych do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że urządzenia fotowoltaiczne zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do mieszkańców.

Zakup i montaż instalacji będzie realizowany w ramach projektu partnerskiego pn. "Rozwój mikroinstalacji OZE na potrzeby budynków i obiektów niepublicznych na terenie Gminy [...], [...] i [...]", na którego realizację gmina ubiega się o dofinansowaniem z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Podkarpackiego (dalej również "instytucja dofinansowująca").

Zgodnie z regulaminem naboru i oceny wniosków o dofinansowanie projektu, instytucja dofinansowująca przyzna beneficjentowi na realizację projektu dofinansowanie. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty, gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu polegającego m.in. na zakupie i montażu mikroinstalacji. Umowa oraz przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują gminę m.in. do osiągnięcia tzw. wskaźnika produktu i rezultatu (określona zdolność wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych oraz określona liczba jednostek wytwarzających energię z OZE) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) gmina pozostała właścicielem mikroinstalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez gminę na rzecz Mieszkańców.

Inwestycja będzie realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: "wykonawcy"), u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia mikroinstalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron (dalej odpowiednio: "umowa" lub "umowy").

W świetle zapisów umów, gmina zobowiąże się m.in. do ustalenia harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebieg prac, przeprowadzania odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego montażu Instalacji.

Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych mikroinstalacje pozostaną własnością gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone mieszkańcom do korzystania na czas trwania umów, a po upływie okresu ich trwania, własność mikroinstalacji przejdzie na mieszkańców na mocy odrębnej umowy. Ponadto, zgodnie z treścią umów, mieszkańcy zobowiążą się do opłacenia wkładu własnego w odpowiedniej wysokości wraz z podatkiem VAT według odpowiedniej stawki. Gmina wskazała, że brak dokonania przez mieszkańca wpłaty w ustalonym terminie i wysokości będzie równoznaczny z rezygnacją mieszkańca i rozwiązaniem umowy. Wyjaśniono, że poza ww. opłatą, umowa nie przewiduje pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej.

Gmina uzupełniła opis sprawy informując między innymi, że ubiega się o dofinansowanie do kosztów realizacji projektu zakupu i montażu Instalacji. Wskazano, że wykonawca wybrany w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, dokona sprzedaży i montażu instalacji. Dodano, że na gminę zostaną wystawione faktury sprzedażowe i na skutek tej transakcji gmina stanie się właścicielem instalacji.

W uzupełniniu wniosku doprecyzowano także, że przedmiotowy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie prawa gminy do odliczenia VAT naliczonego związanego z projektem. Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na dofinansowanie części wydatków poniesionych przez beneficjenta - gminę na realizację projektu. W umowie o dofinansowanie nie ma wskazanych konkretnych budynków. Wskazano także, że w ramach projektu poniesione zostaną nie tylko wydatki na montaż instalacji dla danych obiektów, ale również gmina nabędzie usługi nadzoru inwestorskiego czy promocji projektu.

Gmina wyjaśniła również, że dofinansowanie kwotowo będzie zależeć od wartości faktur uzyskanych przez gminę od wykonawcy instalacji, a więc w efekcie obejmie konkretną ilość instalacji, montowanych w/na/przy budynkach mieszkańców. Zgodnie z warunkami instytucji dofinansowującej, otrzymane dofinansowanie będzie miało wyłączny związek z realizowanym projektem. W związku z tym, gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny projekt niż ten, który został przez nią opisany we wniosku. Całość otrzymanej dotacji zostanie przeznaczona na realizację projektu.

Zgodnie z umową zawartą z instytucją dofinansowującą, Gmina może przeznaczyć otrzymane dofinansowanie wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z projektem, tj. środki z dofinansowania nie mogą zostać przeznaczone przez gminę na jakąkolwiek jej ogólną działalność.

Gmina w odpowiedzi na zapytanie organu, czy gdyby projekt nie był dofinansowany, to czy opłaty pobierane od mieszkańców na realizację projektu byłyby wyższe?, wyjaśniła, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Gmina wskazała ponadto, że we wniosku opisała konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt. W przypadku braku uzyskania dofinansowania, gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować przedmiotową inwestycję.

Gmina wskazała także, że w stanie faktycznym omyłkowo wskazała, że wniosek ten dotyczy wyłącznie prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego związanego z projektem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców, stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1) Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców, będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o wskazaną w umowie kwotę podatku należnego.

Ad. 2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszona o wskazaną kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu".

W opisanej na wstępie interpretacji z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

- zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców w związku z realizacją projektu - jest nieprawidłowe,

- zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją projektu - jest prawidłowe.

Następnie powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), dalej jako "ustawa VAT" organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Następnie, wskazując na treść art. 29a ust. 6 ustawy VAT organ stwierdził, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W ocenie organu kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ wskazał, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W ocenie organu, przekazane dla wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę ww. usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają bowiem, że otrzymane przez gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie. W opisanym przypadku gmina będzie ponosić - na podstawie wystawionych faktur - określone koszty związane z realizacją Inwestycji.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Odnośnie natomiast włączenia do podstawy opodatkowania wkładu gminy w realizację projektu wskazać należy, że regulowanie przez gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji cytowanego art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny gminy w realizację projektu nie stanowi/nie będzie stanowić dla gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny organ zauważył, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowić będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszczą mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu pomniejszonego o przypadające na nie kwoty podatku należnego.

Prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody "w stu", bowiem zarówno wynagrodzenie od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie - jako wszystko, co stanowi zapłatę za świadczenie usług - obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, organ wydający interpretację uznał je za nieprawidłowe, natomiast stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, za prawidłowe.

Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

2. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 ustawy VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W motywach skargi gmina podtrzymała stanowisko oraz argumentację przedstawioną we wniosku. W uzasadnieniu skargi powołała wiele interpretacji indywidualnych, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo TSUE, które - w jej ocenie - potwierdzają prezentowane przez nią stanowisko.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania usługi wykonanej przez Gminę "A", podatkiem od towarów i usług, wchodzi kwota w postaci wpłaty od mieszkańca na sfinansowanie budowy instalacji na budynku mieszkaniowym, jak twierdzi gmina, czy też cała wartość usługi w postaci montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła, które w pewnej części będzie pokryta dotacją. Rozstrzygnięcie powyższego problemu wiąże się więc z wykładnią art. 29a ustawy VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną - cenę.

W niniejszej sprawie, podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie w postaci dopłaty do ceny towaru lub usługi, która stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania. TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C 151/13, stwierdził, że dotacje obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta - prawie zawsze wpływają na cenę dostarczonych towarów i usług świadczonych przez beneficjenta. Z uwagi, że korzysta on z dotacji może oferować towary i usługi po cenach niższych, po których nie mógłby zaoferować je gdyby z dotacji nie korzystał.

Aby dotacja była powiązana bezpośrednio z ceną takich dostaw w rozumieniu art. 11 (A) VI dyrektywy - obecnie art. 73 dyrektywy 2006 (112 w IV), konieczne jest by była ona wypłacana podmiotowi dotowanemu bezpośrednio.

W wyroku C 184/00 TSUE podniósł, że nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zwiększeniu ceny dostarczonych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy związkiem ceny, a dotacją która może mieć charakter zryczałtowany była istotna. Wykonywanie przez gminę przedmiotowych instalacji, stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, na rzecz mieszkańców, którzy zobowiązani będą ponieść koszty kwalifikowane w określonej wysokości, a pozostałe poniesie gmina. Wobec czego całość otrzymanego dofinansowania gmina ze środków unijnych, przeznaczy ona na dofinansowanie kosztów kwalifikowanych. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że dofinansowanie takie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez skarżącą i stanowi część wynagrodzenia za tę usługę, natomiast skarżąca uważa, że dofinansowanie, o jakim mowa, nie ma charakteru cenotwórczego i nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną.

Odnosząc się do tego zagadnienia należy wskazać, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także - zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z regulacji tych wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa VAT nie definiuje określenia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdził w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyrok z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80). Jak zatem trafnie stwierdził organ interpretacyjny, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Usługą jest przy tym tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega więc opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Prawa i obowiązki gminy i mieszkańców (właścicieli nieruchomości) określone są w zawartych przez nich umowach o wzajemnych zobowiązaniach. Do obowiązków skarżącej należy wykonanie, poprzez wyłonionego wykonawcę, odpowiednich instalacji i przekazanie ich do używania, a następnie - po upływie tzw. okresu trwałości projektu - na własność właścicielom nieruchomości, zaś do mieszkańców należy, w szczególności, uiszczenie należności określonej w umowie o wzajemnych zobowiązaniach, co jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji przedmiotowych wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność, stanowi wykonanie przez skarżącą umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców.

Art. 29a ust. 1 ustawy VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten odzwierciedla w polskim porządku prawnym art. 73 dyrektywy 112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 - 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z regulacji tych wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, że zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 - 14 powołanego wyroku).Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy należy ponownie zauważyć, że udział w projekcie wiązał się dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia określonej kwoty pieniężnej. Wpłaty te właściciele nieruchomości poniosą (zaliczkowo) w zamian za usługę świadczoną na rzecz każdego z nich w ramach realizacji projektu. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu, czego skarżąca nie kwestionuje. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług, a kwoty, jakie obciążają mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, będą uzależnione od wielkości dofinansowania. Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu przedmiotowych instalacji i będzie miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych na rzecz właścicieli nieruchomości. W stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie było dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Fakt, że środki te miały służyć pokryciu kosztów wykonania wszystkich instalacji objętych projektem, jak też okoliczność, że miały one służyć pokryciu wszystkich, różnych rodzajowo, kosztów, których poniesienie było niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, że dofinansowanie miało "charakter kosztowy". Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług na rzecz mieszkańców - uczestników projektu; nie było to działanie adresowane do nieokreślonego kręgu mieszkańców, ale tylko do tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się mocą składanych oświadczeń woli, zaś wpłata przez nich zaliczki (stanowiącej część finansowania projektu) determinowała uczestnictwo w projekcie. Ponadto istotne jest, że gdyby te konkretne usługi, na których realizacji miał polegać projekt, nie zostały wykonane, to skarżąca nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji. Nie ma także znaczenia, że objęte projektem instalacje stanowić mają pierwotnie, tj. przez tzw. okres trwałości projektu, własność skarżącej. Trafnie wyjaśniono w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji, że skoro gmina zobowiązała się wobec każdego z uczestników projektu, że zrealizuje na jego nieruchomości określoną instalację, udostępni mu ją na określony czas do używania, a następie przekaże mu jej własność, to zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na rzecz uczestnika projektu. Natomiast istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie sądu zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.