I SA/Gl 123/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-07-07	
Data wpływu	2008-02-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Małgorzata Wolf-Mendecka
Przemysław Dumana /przewodniczący/
Teresa Randak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1859/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 22 i  art. 23  ust. 1  pkt  1  lit. b i  pkt  43; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi E. Ł.-E. i R. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] określającą v E. L. – E. i R. małżonkom E. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż wykazanej przez podatników były ustalenia kontroli przeprowadzonych w spółkach cywilnych A G. T. i R. E. oraz B G. T., R. E. i B. B. Weryfikując prawidłowość ewidencjonowania dla celów podatkowych zdarzeń gospodarczych w spółce A Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. uznał za niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

1) udokumentowanych fakturą z dnia 25 stycznia 2001 r. nr [...] wystawioną przez C Sp. z o.o. z siedzibą w C. na kwotę [...]zł. z tytułu zakupu 22.000,00 litrów oleju napędowego,

2 ) poniesionych z tytułu opłat leasingowych w związku z umową leasingu z dnia 7 grudnia 1999 r. nr [...] zawartą z E z W., na łączną kwotę [...]zł.

Organ pierwszej instancji podwyższył także wartość uzyskanych przez Spółkę przychodów o kwotę podatku VAT w wysokości [...]zł. wynikającą z faktur z dnia 16 sierpnia 2001 nr [...], z dnia 2 sierpnia 2001 r. nr [...] wystawionych przez D Z. K. Na podstawie art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z póxn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof" – przesądzających o zaliczeniu podatku VAT z w/w faktur do kosztów uzyskania przychodów spółki A.

W trakcie kontroli Spółki B stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z:

1) wydatkami na zakup alkoholu zaksięgowanego pod pozycją [...] w łącznej kwocie [...]zł. oraz podatkiem VAT zaksięgowanym jako "reprezentacja VAT" pod pozycją [...] w kwocie [...]zł,

2) wydatkami na wymianę instalacji grzewczej i elektrycznej, roboty malarskie i wykończeniowe, a także ocieplenie w łącznej wysokości [...]zł.

Zakwestionowano także odliczenie od dochodu kwoty [...]zł. dokonanej przez E. L. – E. tytułem darowizny na Komitet Rodzicielski.

W/w weryfikacja przesądziła o wydaniu przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzji z dnia [...] nr [...] określającej E. L. – E. i R. małżonkom E. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości [...]zł. Od decyzji tej podatnicy działając przez pełnomocnika wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego oraz sprzeczność rozstrzygnięcia ze stanem faktycznym sprawy. Zdaniem pełnomocnika braki wytknięte decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] mimo olbrzymiej przestrzeni czasowej prowadzonego postępowania nie zostały usunięte, a postępowanie prowadzone było, jak to nazwał pełnomocnik z "wzorcowym naruszeniem zasad określonych w ustawie Ordynacja podatkowa". Zarzucił ponadto, że zakwestionowanie faktury wystawionej przez W. L. oparte zostało na akcie oskarżenia, bez wyroku sądowego, przy czym w akcie tym nie pojawiła się firma A ani też nazwisko podatnika. Organ pierwszej instancji naruszył tym samym zasady określone w treści art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej. Za chybione uznał stanowisko organów wskazujące na naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b updof poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na raty dzierżawne tytułem zawartej umowy leasingu operacyjnego. Zdaniem pełnomocnika, umowa precyzowała warunki wykupu przedmiotu leasingu lub jego zwrotu, a firma A skorzystała z opcji jego zwrotu. Wobec takiego rozwiązania wywody Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. pozbawione są podstaw prawnych. Odnosząc się do wydatku poniesionego na zakup alkoholu, pełnomocnik wskazał iż pomiędzy tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem był ewidentny, gdyż alkohol został wykorzystany w trakcie podpisywania umowy z kontrahentem oraz imprezy integracyjnej z pracownikami. Pełnomocnik zakwestionował także stanowisko organu w sprawie wydatku na Komitet Rodzicielski wskazując na stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 27 września 2004 r. nr PB5/KD – 033 – 62 1 – 539/04 oraz ocenę, iż wydatki poniesione przez Spółkę na remont były w istocie inwestycja w obcym środku trwałym.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, Dyrektor izby Skarbowej wskazał na ich niezasadność, powołując się w pierwszej kolejności na treść art. 22 ust. 1 updof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Jak podkreślił organ odwoławczy podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie tylko wykazania jego związku ze źródłem przychodów, ale także udowodnienie, że wydatek został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup dokonany. W rozpatrywanej sprawie, organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na podstawie faktury z dnia 25 stycznia 2001 r. nr [...] wystawionej przez C Sp. z o.o. z siedzibą w C. na kwotę [...]zł. z tytułu zakupu 22.000,00 litrów oleju napędowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że W. L.– właściciel C Sp. z o.o. z siedzibą w C. posiadał koncesję na obrót paliwami, ale faktycznie działalności w tym zakresie nie prowadził. Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 21 lutego 2001 r. W. L. zeznał, że podpisał około 50 nieprawdziwych faktur, które dotyczyły fikcyjnego obrotu paliwami, urządzeniami i usługami. Powyższy proceder miał na celu stworzenie pozytywnego obrazu funkcjonowania innych firm, głównie poprzez wykazanie przez nie dużych obrotów i ich wypłacalności. Zeznał przy tym, że nie posiadał fizycznie żadnych paliw. W akcie oskarżenia z dnia [...] sygn. akt [...] sformułowano wobec W. L. m.in. zarzuty, iż w okresie od września 2000 r. do stycznia 2001 r. w J. i C. działając z góry powziętym zamiarem, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami oraz na polecenie innych osób , w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako właściciel i prezes Spółki z o.o. C w C., będąc uprawnionym do wystawiania dokumentów w krótkich okresach czasu poświadczył nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne w fakturach, mając świadomość, że transakcje których dotyczyły faktury nie miały miejsca. Z aktu tego wynika, że W. L. fakturował obrót paliwami i innymi rzeczami, który faktycznie nie miał miejsca i legalizował w ten sposób ich fikcyjny obrót m.in. aby stworzyć pozytywny obraz funkcjonowania innych firm. Odnosząc się do tak ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, iż w świetle przedstawionych okoliczności zarzut pełnomocnika, iż organ pierwszej instancji oparł się na informacjach o kontrahentach Spółki, które do sprawy nic nowego nie wnosiły, uznać należało za całkowicie chybiony. Jak podkreślił organ odwoławczy, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej prawem i obowiązkiem organu podatkowego jest podejmowanie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Wbrew zatem twierdzeniu pełnomocnika, organ pierwszej instancji nie naruszył w/w przepisu Ordynacji podatkowej, a wręcz przeciwnie udowodnił w sposób nie budzący wątpliwości, że faktura nr [...] wystawiona przez C dokumentowała zakup paliwa, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Fakt, iż w/w akcie oskarżenia nie została wymieniona Spółka A nie miał istotnego znaczenia dla oceny spornej faktury, skoro jednoznacznie wynikało z niego, że działalność C była działalnością pozorną. Z materiału dowodowego zgromadzonego na etapie śledztwa wynika bowiem, że W. L. nie wykonywał działalności polegającej na obrocie paliwami, a w jego zeznaniach przedstawiony został mechanizm fikcyjnego obrotu paliwami. Z zeznań tych wynikało także, iż nie posiadał żadnej bazy i zaplecza, które umożliwiałyby mu prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami. Za bezcelowe uznał organ odwoławczy ponowne przesłuchanie W. L. w postępowaniu podatkowym, skoro dokonał tego prokurator, a więc organ ustawowo do tego upoważniony. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że organ nie kwestionował posiadania przez skarżącego towaru handlowego i związanego z nim przychodu, a fakt nabycia tego towaru od W. L. Zaznaczył, iż wspólnicy spółki A nie przedstawili dowodów wskazujących na legalne nabycie oleju, a zebrane materiały wskazują na nieznane jego pochodzenie, a to oznacza, iż istniały podstawy do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalenie bowiem kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania wchodzi w rachubę pod warunkiem uprawdopodobnienia kosztów ich poniesienia. Uznanie kosztu zakupu jako kosztu uzyskania przychodu w pewnych sytuacjach byłoby zalegalizowaniem nielegalnego obrotu obok prowadzonego legalnie. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, podatnik nie kwestionował wskazanego przez spółkę przychodu.

Za zasadne uznał organ odwoławczy stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. kwestionujące na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b updof jako koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione tytułem opłat leasingowych na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] nr [...]. Oceniając sporną umowę, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odwołał się do stanu faktycznego wskazując w tym przedmiocie, że w/w umowa była w 1999 r. tzw. umową cywilnoprawną nienazwaną, gdyż regulacje dotyczące tego typu umów zostały wprowadzone dopiero ustawą z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 74, poz. 857 ). Kontynuując, organ odwoławczy ponownie odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej oraz wynikających z niego obowiązków organu w zakresie ustalania stanu fatycznego, a także do orzecznictwa sądowo – administracyjnego wskazującego na prawo organów podatkowych do oceny prawnopodatkowych skutków umów cywilnoprawnych. Odwołując się do art. 199 a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z jego treścią, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia się zgodny zamiar i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli ustalając rzeczywistą treść czynności prawnej, na podstawie w/w przepisu organ podatkowy stwierdzi, iż pod literalnym brzmieniem tej czynności, strony ukryły inną czynność ma obowiązek określić prawnopodatkowe skutki z ukrytej czynności prawnej, a więc czynności prawnej rzeczywiści dokonanej przez podatnika. Odwołując się do uregulowań prawnych zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz. 129 ) w dalszej części uzasadnienia określanym skrótem "rozporządzeniem w sprawie umów" podkreślono, że rozporządzenie to nie decyduje o charakterze zawartych umów. Przepisy tego aktu wymagają bowiem do zaliczenia umowy zawartej do jednej w nim uregulowanych. Kwestię kwalifikacji umowy nie rozstrzyga także nazwa nadana jej przez strony umowy, lecz jej treść, a to oznacza, że przed zastosowaniem przepisów rozporządzenia przede wszystkim ustalić należy czy umowa stanowiąca tytuł ponoszonych wydatków jest jedna z umów do których odnosi się rozporządzenie. Decydujące znaczenie dla oceny skutków podatkowych danej umowy oprócz treści ma sposób jej wykonania. W konsekwencji te właśnie czynniki mają istotne znaczenie dla oceny, czy dane wydatki związane były z umową leasingu, czy też zostały poniesione na nabycie środka trwałego. Sporna umowa leasingu operacyjnego została zawarta w dniu [...] pomiędzy spółką cywilną A a E z siedzibą we W., a jej przedmiotem był zestaw komputerowy, drukarka, skaner o łącznej wartości [...]zł. W załączniku do umowy zostały określone "Warunki finansowe", w których określono wysokość opłaty wstępnej – czynszu inicjalnego w wysokości 10% wartości oraz siedemnaście rat miesięcznych w wysokości [...]zł. a także kwotę depozytu gwarancyjnego w wysokości [...]zł., co stanowiło 9% wartości początkowej netto przedmiotu leasingu. Po zakończeniu umowy, w dniu wystawienia faktury VAT z dnia 12 lipca 2001 r. nr [...] żona wspólnika spółki A E. L. – E. nabyła formalnie sprzęt stanowiący przedmiot umowy leasingu za symboliczna kwotę [...]zł. stanowiącą równowartość depozytu gwarancyjnego określonego w umowie. Z materiału dowodowego wynikało zatem, że w ramach realizacji tej umowy poniesiono wydatki na łączną kwotę stanowiącą równowartość około 138% wartości początkowej przedmiotu umowy. Wskazano także, że przedmiot leasingu po niespełna dwóch latach leasingowanie został zakupiony za [...]zł. tj. 9% jego wartości początkowej, a nie za cenę odpowiadającą jego wartości rynkowej. Organ podniósł także na nie racjonalne działania – z ekonomicznego punktu widzenia – wskazując, że w razie zakupu takiego sprzętu wysokość rat byłaby porównywalna z ratami ponoszonymi na rzecz leasingodawcy. Nie sposób zatem uznać, że zawierając przedmiotową umowę wspólnicy spółki A zapewnili sobie wyłącznie możliwość krótkotrwałego, odpłatnego korzystania z przedmiotu leasingu, a nie mieli na celu jego formalnego nabycia przez wskazaną przez nich osobę i zagwarantowania sobie możliwości korzystania z przedmiotowego zestawu również po zakończeniu umowy leasingu. Sens ekonomiczny przedmiotowej umowy sprowadzał się do nabycia własności przedmiotu umowy za cenę płatną w ratach, a każda z rat zawierała spłatę ułamka wartości tego przedmiotu, a nie opłatę za jego używanie. Instytucja leasingu wykorzystana została w celu ukrycia faktycznej spłaty wartości przedmiotu w ratach czynszowych i uzyskania korzyści podatkowych. Zdaniem organu pogląd przeciwny kłóciłby się z logiką, wiedzą i doświadczeniem życiowym.

Za trafne uznał Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące wydatki poniesione na zakup alkoholu wręczanego w formie upominków dla kontrahentów, podawanego na imprezach integracyjnych z pracownikami lub też jako poczęstunek dla kontrahentów w ramach podpisywanych umów, za koszt uzyskania przychodów spółki A. Zauważono przy tym, że wbrew poglądowi wyrażonemu przez pełnomocnika o "ewidentnym" związku tego wydatku z osiąganym przychodem, wręcz nie sposób dopatrzyć się takiego związku pomiędzy spożywanym alkoholem czy to przez pracowników, czy to kontrahentów, a osiągniętym przez spółkę przychodem. Odnosząc się do interpretacji wskazanych przez pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są interpretacjami wiążącymi, a ponadto, że dotyczyły odmiennego stanu faktycznego. Jak podkreślił organ podatkowy, o ile wydatki ponoszone na rzecz pracowników mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, o tyle nie mogą stanowić takich kosztów wydatki ponoszone na alkohol. Praktyka związana z konsumpcją alkoholu lub obdarowywaniem alkoholem wypływająca z przyjętego zwyczajów nie może stanowić podstawy wykładni prawa podatkowego. Kontynuując, organ podatkowy odwołał się do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit 6 updof, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Do środków trwałych podatnika zalicza się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, co wynika z art. 22 a ust. 2 updof. Zauważono, że każdy wydatek dotyczący cudzego lokalu, poza drobnymi nakładami związanymi ze zwykłym używaniem rzeczy, jest inwestycja w obcym środku trwałym. Stosownie do art. 681 Kodeksu cywilnego, najemcę lokalu obciążają drobne naprawy połączone ze zwykłym używaniem rzeczy, a w szczególności drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światłą, ogrzewania lokalu, dopływu o odpływu wody. Pojęcie "inwestycja" oznacza pewne koszty, nakłady finansowe, poniesione w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych, zaś "inwestycją w obcym środku trwałym" są nakłady na obcy środek trwały, w tym również koszty ulepszenia obcego środka trwałego. Wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, stosownie do art. 22 g ust. 7 updof ustala się stosując odpowiednio ust. 3 – 5. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 17 ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3 – 9 i 11 – 15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...]zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia ich przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zwrócono uwagę, że adaptacja polega na przystosowaniu składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych, natomiast rekonstrukcja to odtworzenie zażytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych. W procesie budowlanym mogą być prowadzone różnego rodzaje prace, jednakże dla celów podatkowych istotne znaczenie ma ostateczny rezultat wykonanych prac. W rozpatrywanej sprawie, poza sporem pozostaje okoliczność, że wspólnicy spółki B dokonali nakładów na budynek nie stanowiący ich własności. Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko wydatki związane ze zwykłym używaniem rzeczy, pozostałe wydatki poniesione na ten budynek winny być zaliczone do wydatków poniesionych na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego – inwestycje w obcym środku trwałym i rozliczane z uwzględnieniem treści art. 22 a – 22 o updof oraz art. 23 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z treścią umowy najmu z dnia 2 stycznia 2001 r. zawartej pomiędzy spółkami A i B najemca zobowiązał się do dokonywania bieżących napraw i remontów wynajmowanych obiektów. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka B zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę o łącznej wartości [...]zł. tytułem wydatków poniesionych na:

1) wymiany instalacji grzewczej,

2) wymianę płyt gipsowych, roboty dociepleniowe, wykończeniowe,

3) zakup materiałów na kwotę [...]zł.,

4) zakup grzejników centralnego ogrzewania na kwotę [...]zł.

Jak podkreślił organ podatkowy dokonując prac ujętych w fakturach wspólnicy spółki B przejęli z własnej woli obowiązek właściciela nieruchomości, przy czym poniesione nakłady przyczyniły się do wzrostu wartości użytkowej budynku , mierzony w szczególności okresem jego używania. Organ podatkowy wskazał przy tym, że wprawdzie przy procesie ulepszania mogą być prowadzone prace uznawane za remontowe, jednakże dla prawidłowej kwalifikacji wydatków jest ustalenie charakteru przeprowadzonych robót w kontekście całościowym oraz ustalenie czy poniesione nakłady dotyczyły własnego czy też obcego środka trwałego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wynika, że podatnicy dokonali – będąc wynajmującymi – takie prace jak wymiana instalacji elektrycznej i grzewczej, wymiany pieca centralnego ogrzewania, ocieplili budynek i stropodach, a zatem wykonali prace, które w konsekwencji doprowadziły do istotnej poprawy głównych parametrów, w tym zwiększenia sprawności technicznej, zmniejszenie kosztów eksploatacji, a także wzrostu wartości zajmowanego budynku. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, iż w kwestii kwalifikacji charakteru prac organ winien skorzystać z biegłego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż do rozstrzygnięcia czy poniesione wydatki należy uznać za wydatki poniesione w obcym środku trwałym, czy też na wydatki remontowe nie są potrzebne wiadomości specjalne, stąd zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Za całkowicie bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut pełnomocnika dotyczący prawa odliczenie od dochodu darowizny na Komitet Rodzicielski. W tym zakresie odwołał się do treści art. 26 ust. 1 updof, wskazując iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 6 i 8 – 12 lub art. 24 b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu wymienionych w tym przepisie kwot, m.in. darowizn na cele oświatowe. Odliczenie może być dokonane przez podatnika, który poniósł wydatek i wyłącznie od dochodów przez niego osiągniętych. Odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie – jak wynika z pisma Dyrektora II Liceum Ogólnokształcącego w G. z dnia 26 kwietnia 2001 r. – wpłaty na rzecz Komitetu Rodzicielskiego dokonała E. L. – E., natomiast odliczenia tej wpłaty od dochodu – zgodnie z zeznaniem PIT – 36 dokonał R. E. Organ pierwszej instancji zasadnie zatem zakwestionował w/w odliczenie, gdyż R. E. nie poniósł w roku podatkowym 2001wydatku na rzecz szkoły, a więc nie mógł odliczyć darowizny od osiągniętych przez siebie dochodów. Wydatku tego nie mogła też odliczyć podatniczka, gdyż nie osiągnęła w tymże roku podatkowym dochodów. Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika pisma Ministra Finansów z dnia 27 września 2004 r. PB5/KD – 033 – 62 – 1539/04 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pismo to nie dotyczyło możliwości odliczenia od dochodu darowizny dokonanej na rzecz szkoły przez małżonka od wspólnych dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym, a kwestii zaliczenia rady rodziców do organizacji pozarządowych, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie ( Dz. U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm. ). Za niezasadne uznał także organ odwoławczy zarzuty dotyczące nie przeprowadzenia w całości postępowania wskazanego w decyzji z dnia [...], wskazując że organ pierwszej instancji przeprowadził kontrole w spółkach A, B oraz F S.A. w G., w których R.E. był wspólnikiem na okoliczność powiązań, o których mowa w art. 25 updof. Za pozbawiony podstaw prawnych uznano zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, podnosząc iż strona miała zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania podatkowego, a postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona przez podatników działających przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 i art. 199 a Ordynacji podatkowej,

2) art. 22 ust. 1, art. 22 g ust. 17 oraz art. 23 updof.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności odwołując się do treści art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz poglądów doktryny wskazał na obowiązki organów podatkowych w zakresie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem pełnomocnika podstawą nie uznanie za koszt uzyskania przychodu faktur dokumentujących obrót paliwem było tylko i wyłącznie przesłuchanie podejrzanego W. L. w dniu 21 listopada 2001 r. przez Prokuraturę. W przesłuchaniu tym z przyczyn oczywistych nie uczestniczyli skarżący, dlatego też obowiązkiem organu było uwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka W. L. w postępowaniu podatkowym. Nie uprawnionym uznał, jak to nazwał "zbudowania zarzutów wobec klientów" w oparciu o wstępne przesłuchanie i w oparciu o akt oskarżenia, co do którego nie zapadł wyrok do końca 2007 r. Zauważył, że w Polsce nie feruje wyroków prokuratura, lecz niezawisłe sądy. Za budzące wątpliwości uznał także uzasadnienie zaskarżonej w części, w jakiej wskazuje ono na fikcyjność i pozorność czynności wykonywanych przez C skoro organ przyznał, iż w/w firma posiadała koncesję na paliwa. Wskazał także, iż w ramach czynności kontrolnych sporządzone zostało zestawienie zakupów i sprzedaży paliwa, a także fakt przyjęcia na stan magazynowy paliwa zakupionego na podstawie faktury wystawionej przez C. Zauważył, że dostawę tę przyjął na stan magazynu pracownik magazynowy, który nie został przesłuchany na tę okoliczność w charakterze świadka. Powołując się na tezę wyroku NSA z dnia 8 września 2000 r. sygn. akt SA/Łd 1317/98 wskazał, że wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu prawidłowo udokumentowane i zaksięgowane w księgach handlowych podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów, bez potrzeby ich udowadniania w inny sposób. Nadmienił, że dokonane zakupy i analiza uzyskanych przychodów o tzw. średnią marżę nie budziła w rozpatrywanej sprawie zastrzeżeń. Za pozbawione logiki uznał korzystanie z fikcyjnej faktury dla stworzenia pozytywnego obrazu funkcjonowania firmy. Za nieuzasadnione uznał stanowisko organu o nie przedstawieniu żadnych wiarygodnych dowodów i argumentów świadczących o rzeczywistym zakupie oleju napędowego, gdyż jak podniósł, przedstawiono prawem przewidziane dowody, a organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały zasady określone w dziale IV Ordynacji podatkowej. Zgadzając się poglądem, iż zakup alkoholu jest w obliczu prezentowanej linii orzecznictwa zakupem kontrowersyjnym, to jednak jak podniósł wydatki na ten zakup to kwota niewielka, a zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach niektórych izb skarbowych można spotkać się z poglądem, iż tego rodzaju wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu. Dla poparcia tego właśnie poglądu zacytował pogląd Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. zawarty w piśmie z dnia 24 lipca 2006 r. nr ZD/406 – 94 CIT/06 oraz Ministra Finansów zawarty w piśmie z dnia 30 grudnia 2005 r. nr PB/3/Gm – 8213 – 298/05/160. Za mijający się ze stanem faktycznym uznał pełnomocnik pogląd organów w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych z tytułu umowy leasingu. Jego zdaniem odwołanie się do treści art. 199 a § 2 Ordynacji podatkowej oraz przyjęcie, że skarżący zawarł po pozorem umowy leasingu inna czynność prawną winno skutkować zastosowaniem art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, a brak zastosowania tego przepisu przesądza o zaniechaniu ze strony organów podatkowych. Za pozbawione podstaw prawnych uznał także stanowisko organu o zmniejszeniu w ciągu dwóch lat przedmiotu umowy leasingu z kwoty [...]zł. na kwotę [...]zł., gdyż jak wskazał zastosowanie określonej w § 9 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. 30% stawki amortyzacyjnej wraz z zastosowaniem współczynnika podwyższającego oznaczałoby, że wartość bilansowa zakupionych zestawu komputerowego i osprzętu byłaby równa zeru. Podniósł także, iż umowa leasingu przewidywała wskazanie osoby trzeciej jako nabywcy i z tej opcji skarżący skorzystał, z przyczyny nie jak to przyjął organ ukrytej czynności prawnej, ale ekonomicznych i gospodarczych. Podniósł także, iż organy nie przeprowadziły żadnego dowodu, na jak to nazwał na "lansowaną tezę". Za błędne i niebezpieczne dla obrotu gospodarczego uznał pełnomocnik stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wskazujące iż "każdy wydatek dotyczący cudzego lokalu, poza drobnymi nakładami połączonymi ze zwykłym używaniem rzeczy, jest inwestycją w obcym środku trwałym". Pogląd taki eliminuje całkowicie zasadę swobody umów zawieranych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Podkreślił, iż Dyrektor Izby Skarbowej skupił rozważania w tym przedmiocie na treści art. 681 K.c., pomijając zapis § 2 umowy najmu zawartej pomiędzy spółkami A i B stanowiącym, że najemca zobowiązuje się do dokonywania bieżących napraw i remontów wynajmowanych obiektów na swój koszt. Za bezpodstawne uznał wyłączenie z w/w kosztów usługę malowania ścian w wynajmowanym lokalu. Wskazał także, iż czynnikiem rozróżniającym inwestycję w obcym środku trwałym od remontu uczyniono wartość robót i materiałów, a nie kryterium merytoryczne. Za bezpodstawne uznał stanowisko organów podatkowych przyjmujące, że wymiana grzejników miała wpływ na podwyższenie komfortu lokalu. Odwołując się do jak to nazwał pełnomocnik "najbardziej fachowej definicji remontu" podkreślił, iż polega on na odtworzeniu stanu pierwotnego. Wskazał, iż remont może mieć charakter remontu bieżącego, średniego lub kapitalnego. Polemizując z poglądem organu odwoławczego dotyczącego "obszernego materiału dowodowego" w tym przedmiocie, skonstatował, że poza fakturami, organ nie dysponował innymi dowodami w tej sprawie. Zarzucił organom podatkowym nie przeprowadzenie wizji lokalnej obiektu, co było przedmiotem sugestii skarżących, nie został też powołany biegły.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o przeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego oraz o wstrzymanie wykonania decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja/postanowienie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Kwestionując zaskarżoną decyzję pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 i art. 199 a Ordynacji podatkowej, w dalszej zaś przepisów prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 1, art. 22 g ust. 17 oraz art. 23 updof.

Tak sformułowane zarzuty skargi, przesądziły o konieczności oceny – w pierwszy rzędzie – przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, gdyż niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w konsekwencji niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania organów podatkowych bądź też naruszenie zasad prowadzenia tego postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przesądza o wadliwości decyzji, a w konsekwencji o konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik za nie uprawnione uznał, jak to nazwał "zbudowania zarzutów wobec klientów" w oparciu o wstępne przesłuchanie i w oparciu o akt oskarżenia, co do którego nie zapadł wyrok do końca 2007 r. Zauważył, że w Polsce nie feruje wyroków prokuratura, lecz niezawisłe sądy. Spostrzeżenia te zostały wyrażone w odniesieniu do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł. z tytułu zakupu 22.000,00 litrów oleju napędowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że W. L. – właściciel C Sp. z o.o. z siedzibą w C. – wystawca spornej faktury – pomimo, iż w przedmiocie działalności gospodarczej posiadał obrót paliwami, to jednak obrotu tego nie prowadził. Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 21 lutego 2001 r. W. L. zeznał, że podpisał około 50 nieprawdziwych faktur, które dotyczyły fikcyjnego obrotu paliwami, urządzeniami i usługami. Powyższy proceder miał na celu stworzenie pozytywnego obrazu funkcjonowania innych firm, głównie poprzez wykazanie przez nie dużych obrotów i ich wypłacalności. Zeznał przy tym, że nie posiadał fizycznie żadnych paliw. W akcie oskarżenia z dnia [...] sygn. akt [...] sformułowano wobec W. L. m.in. zarzuty, iż w okresie od września 2000 r. do stycznia 2001 r. w J. i C. działając z góry powziętym zamiarem, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami oraz na polecenie innych osób , w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako właściciel i prezes Spółki z o.o. C w C., będąc uprawnionym do wystawiania dokumentów w krótkich okresach czasu poświadczył nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne w fakturach, mając świadomość, że transakcje których dotyczyły faktury nie miały miejsca. Z aktu tego wynika, że W. L. fakturował obrót paliwami i innymi rzeczami, który faktycznie nie miał miejsca i legalizował w ten sposób ich fikcyjny obrót.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, w pierwszej kolejności zasadne jest odwołanie się do treści art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Zacytowany przepis Ordynacji podatkowej reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 tej Ordynacji. Oprócz przykładowego wskazania określonych dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, przepis ten wprowadza ograniczenie dowodowe. Wiąże się ono z przeszkodą wykorzystania w postępowaniu podatkowym ściśle określonych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej (art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej ).

Komentowany przepis, wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań.

Ustawa z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) wprowadziła zmianę treści art. 181 Ordynacji podatkowej, eliminując ograniczenie dowodowe wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (owo ograniczenie dowodowe zostało wprowadzone ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199 z późn. zm.). Tym samym przywrócono brzmienie art. 181 Ordynacji podatkowej, obowiązujące przed dniem 1 września 2005 r. Zgodnie natomiast z art. 4 noweli z dnia 24 lutego 2006 r., przepis art. 181 Ordynacji podatkowej w "nowym" brzmieniu stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Reasumując uznać należy, że zarzut pełnomocnika o bezprawności wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonym w postępowaniu karnym jako bezzasadny – w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej – na uwzględnienie nie zasługiwał. Pozostały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie zostały przez pełnomocnika uzasadnione – poza art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej – co do którego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia – jednakże dokonując analizy materiału dowodowego i treści rozstrzygnięć organów podatkowych stwierdzić należy, że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia, a część ich została wymieniona przez pełnomocnika, bez wskazania, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanego przepisu w badanej sprawie. Odnosząc się do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, zasadnym jest wskazanie, że przepis ten określa zasadę legalizmu i praworządności, co nakłada na organy podatkowe powinność działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Komentowany przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten nakłada przede wszystkim na organy państwowe obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Podobnie zasadę tę interpretuje orzecznictwo NSA. I tak np. w orzeczeniu z dnia 26 lutego 2001 r. NSA przypominał, iż art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2001 r., III SA 167/00, niepubl.). Pełnomocnik, podnosząc zarzut naruszenia w/w normy, nie wskazał na czym konkretnie polegała jej naruszenie w badanej sprawie, jednakże Sąd dokonując analizy akt podatkowych stwierdza, że zarzut ten jest bezzasadny, a organy podatkowe podejmując czynności procesowe oraz orzekając w sprawie nie naruszyły reguły legalizmu.

Kolejnym przepisem, którego naruszenie zarzucił pełnomocnik był art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania". Podobnie, jak w/w zarzucie pełnomocnik nie wskazał na czym polegało naruszenie w/w przepisu przez organy podatkowe, czego należało by wymagać od profesjonalisty. Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia w/w przepisu, przy czym zasadne jest wyrażenie spostrzeżenia, że stan faktyczny sprawy, w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, ustalony został przy udziale skarżącego, z wykorzystaniem składanych przez niego dowodów. Dokonana ocena tego materiału nie wykraczała poza swobodną ocenę dowodów określoną w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie dotyczącym spornych wydatków. W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy realizowany jest w metodzie samoobliczenia podatku, organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia stanu faktycznego bez udziału podatnika. To właśnie dla prawidłowej realizacji wymogów wynikających z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony jest do żądania od podatnika przedstawienia źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych. Nie do pogodzenia natomiast z zasadami postępowania jest pogląd sugerujący, że to na organach podatkowych ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na twierdzenia strony, które sama nie jest w stanie wykazać. Celem nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych (por. A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 9/2004, str. 52). Ta ostatnia uwaga dotyczy zwłaszcza wydatków poniesionych na zakup 22.000,00 litrów oleju opałowego. Sama faktura jej zakupu od kontrahenta, który w postępowaniu karnym zeznał, że nigdy nie prowadził handlu paliwami i ze wszystkie faktury były fikcyjne nie może skutkować – przy braku jakichkolwiek innych dowodów – zaliczeniem takiego wydatku do kosztu uzyskania przychodu. Uwagę Dyrektora Izby Skarbowej, że w takiej sytuacji byłoby to legalizowanie nielegalnych transakcji uznać należy za zasadną, a zarzuty pełnomocnika, za nie zasługujące na uwzględnienie.

Pełna ocena dokonanych ustaleń zawarta została w uzasadnieniach decyzji odpowiadających wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym przez wskazanie przyczyn, z powodu których nie uznano danych wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Za nie znajdujący potwierdzenia w aktach podatkowych uznać należy zarzut naruszenia przez organy podatkowe, art. 123 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań". Z przyczyn wskazanych we wcześniejszej części uzasadnienia naruszenie tego przepisu nie można utożsamiać z brakiem udziału skarżącego w czynności przesłuchania w charakterze oskarżonego kontrahenta, od którego pochodziła faktura z tytułu zakupu oleju opałowego. Z akt podatkowych przekazanych Sądowi wynika natomiast, że przed wydaniem decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z prawa tego strona nie skorzystała. Na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] także wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym i jak wynika z akt spraw, strona z tego prawa skorzystała w dniu 29 października 2007 r., co wynika z protokołu z zapoznania się z materiałem dowodowym ( karta 69 akt podatkowych ).

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że organy podatkowe informowały każdorazowo stronę o nie załatwieniu sprawy w ustawowym terminie, wskazując przyczynę takiego stanu rzeczy. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania także nie zostały uzasadniane, jednakże Sąd podziela stanowisko organu, iż w badanej sprawie nie było potrzeby powoływania biegłego do oceny charakteru wykonanych prac w wynajmowanym budynku, gdyż zakres ten prac wynikał z dokumentów, a zatem zarzut naruszenia art. 197, art. 181 i 188 na uwzględnienie nie zasługiwał.

W rozpatrywanej sprawie jedną ze spornych kwestii jest odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione m.in. na wymianę instalacji elektrycznej i grzewczej, wymianę pieca centralnego ogrzewania, ocieplenie budynku i stropodachu, w wynajmowanym budynku mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Aby odnieść się do tej kwestii wskazać należy, że przepisy odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów ( art. 22 i art. 23 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu - dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środków trwałych, powodującej istotną zmianę cech użytkowych tych środków.

W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia

1998 r., sygn. akt SA/Sz 119/97).

W świetle przedstawionych wywodów uprawnione jest stwierdzenie, że nakłady, jakie poniósł skarżący na prace w obiekcie wynajmowanym dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te podlegały wliczeniu w ciężar kosztów poprzez dokonanie od tych nakładów odpisów amortyzacyjnych, a nie bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynika, że skarżący wraz ze wspólnikiem wykonywał szereg prac budowlanych w wynajmowanym budynku, zaś szeroki zakres tych prac miał charakter głównie modernizacyjny. Skarżący m.in. wymienił instalację elektryczną i grzewczą, wykonywał prace w zakresie ocieplenia budynku i stropodachu. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego, że czynności te miały walor prac odtworzeniowych i mieściły się w granicach remontu, którym, jak już powiedziano, jest przywrócenie stanu pierwotnego w sposób nie zmieniający charakteru środka trwałego. W rozpatrywanej sprawie kwalifikacja dokonywanych prac jest na tyle oczywista, iż zbędne było powoływanie biegłego. Wystarczy bowiem wziąć pod uwagę fakt, iż rodzaj i charakter dokonanych prac wykraczał poza bieżące, drobne naprawy wynikające z używania wynajmowanej rzeczy. Twierdzeniom pełnomocnika przeczy chociażby porównanie daty zawarcia umowy, jej treść oraz czas wykonania w/w prac. Umowa najmu zawarta została w dniu 2 stycznia 2001 r. pomiędzy spółkami A i B. W umowie tej najemca zobowiązał się do dokonywania bieżących napraw i remontów wynajmowanych obiektów. Wykonywanie bieżących napraw i remontów oznacza – co do zasady – naprawienie tego, co uległo uszkodzeniu w trakcie eksploatacji. W badanej sprawie trudno uznać, że bieżącą naprawą było ocieplenie budynku, czy całkowita wymiana instalacji zaraz po przyjęciu rzeczy do używania. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej zakwalifikował ten wydatek, jako spełniający przesłanki określone w treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit 6 updof, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Do środków trwałych podatnika zalicza się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, co wynika z art. 22 a ust. 2 updof. Zasadnie zauważono, że każdy wydatek dotyczący cudzego lokalu, poza drobnymi nakładami związanymi ze zwykłym używaniem rzeczy, jest inwestycją w obcym środku trwałym. Stosownie bowiem do art. 681 Kodeksu cywilnego, najemcę lokalu obciążają drobne naprawy połączone ze zwykłym używaniem rzeczy.

Kolejną sporną kwestię stanowiła zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe – jako koszty uzyskania przychodu – wydatków, poniesionych przez skarżącego w ramach umowy nazwanej "leasingiem operacyjnym", a przez organy ocenioną jako umowę nabycia środka trwałego. W tym zakresie pełnomocnik zarzucił organom podatkowym, przede wszystkim "błąd zaniechania" poprzez niezastosowanie treści art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga w pierwszej kolejności odwołanie się do na treści art. 199 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że

" Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej" zaś z § 3 " Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". Komentowany przepis dotyczy zatem trzech zagadnień, a mianowicie: 1) ustalenia treści czynności prawnej, 2) skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz 3) wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Artykuł 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Droga do zbadania całego kontekstu czynności prawnej prowadzić może tylko przez zastosowanie reguł wykładni wskazanych w art. 199 a Ordynacji podatkowej oraz 65 § 1 k.c. Jedynie w ten bowiem sposób można ustalić miarodajny dla sprawy sens czynności prawnych. Podkreślenia wymaga, że wystąpienie do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zostało ujęte w § 3 komentowanego przepisu, a więc obejmuje sytuacje zgoła inną niż określone w dwóch pierwszych paragrafach tego przepisu. Pełnomocnikowi umknęły te regulacje i uznał, że w każdej sytuacji kwestionowania treści umowy organ ma obowiązek wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Problem jednak w tym, że w badanej sprawie organ nie miał wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego. Przyjął jednakże – stosując treść art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, iż przedmiotem umowy nie był leasing tj. używanie rzeczy przez wskazany w umowie okres, ale nabycie rzeczy. Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli, że skutek ten jest zamierzony. Jeżeli umowa wywołuje skutki zamierzone przez strony, można o niej powiedzieć, że jest ona prawnie skuteczna. Interpretacja postanowień umowy, obejmuje nie tylko analizę językową odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom decyduje przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, a także efekty tej umowy. Artykuł 199 a § Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych, a organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z jego treści, w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Przesłanką natomiast wystąpienia do sądu powszechnego ( art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej ) jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie – poza sporem – pozostają okoliczności faktyczne związane z realizacją spornej umowy. Pełnomocnik nie zakwestionował tak istotnych okoliczności jak, uregulowanie rat leasingowych w kwocie [...]zł., czynszu inicjalnego w kwocie [...]zł., kwoty depozytu gwarancyjnego w kwocie [...]zł. Poza sporem pozostaje także okoliczność nabycia – po siedemnastu miesiącach używania zestawu komputerowego, drukarki i skanera – przez żonę skarżącego, za kwotę [...]zł., odpowiadającą de facto 9% jego wartości początkowe. W sumie, przez okres siedemnastu miesięcy skarżący poniósł koszty na w/w sprzęt w wysokości 138% wartości początkowej, a nabyła go żona skarżącego. Godnym jest zauważenie, że żona skarżącego w roku podatkowym 2001, nie osiągnęła dochodów, co wynika z zeznania PIT – 36, znajdującego się w aktach podatkowych przekazanych sądowi, a więc uprawnionym i zasadnym jest wniosek, że wydatek ten został de facto pokryty z dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc, się do zarzutu pełnomocnika, iż umowa leasingu operacyjnego z dnia [...] przewidywała nabycie w/w sprzętu przez osobę jak to nazwał "trzecią" to w badanej sprawie nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że nabycie przez żonę skarżącego organy miało prawo ocenić według normy wynikającej z treści wskazanego już art. 199 a Ordynacji podatkowej i że de facto zamiarem stron nie było przekazanie rzeczy do używania tylko ich nabycie – co w istocie nastąpiło po 17 miesiącach używania rzeczy. Fakt, iż w/w sprzęt nabyła żona, nie może wyłączyć przesłanki wynikającej z w/w przepisu, gdyż w badanej sprawie, małżonkowie posiadali ustawową wspólność małżeńską, a to oznaczało, że nabycie przez każdego z nich stanowiło o nabyciu na rzecz małżonków będących we wspólności majątkowej łącznej. W rezultacie realizacja umowy doprowadziła do nabycia środka trwałego, a skoro tak organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wydatki związane z przedmiotową umową leasingową zmierzały do nabycia środka trwałego dla celów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Poniesione w 2001 r. wydatki związane z tą umową nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajduje uzasadnienie w art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy.

Podzielając w pełni ustalenia i wywody na ich temat przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd miał na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., w której Sąd stwierdził, że umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub umową o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 kc). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczanie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo zaliczenie jej do umowy o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.

W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz. 129 ) nie miałoby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłoby kryteriami wyłącznymi.

Odnosząc się do ostatniego spornego zagadnienia, a dotyczącego zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków poniesionych na zakup w kwocie [...]zł., jako kosztu uzyskania przychodu, należy zauważyć, że wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów, jaką zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej, jest trafna i zgodna z wykładnią wielokrotnie prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego orzecznictwie. Rozpoczynając jednak od samego przepisu należy podkreślić, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Prawidłowa więc wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób fizycznych zobowiązanych do uiszczenia podatku dochodowego, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy z 1991 r. oparte jest bowiem na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższych uwag wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalony już został w orzecznictwie NSA pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92- nie publ.).Trafnie zatem organy podatkowe wskazały, iż poniesienie przez stronę skarżącą wydatków związanych z zakupem alkoholu, nie miało i nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na wielkość uzyskanego w 2001 r. przychodu. Ustawa bowiem wiąże koszty uzyskania przychodów z występowaniem związku przyczynowo-skutkowego (poniesione w celu) dotyczącego poszczególnych rodzajów źródeł tych przychodów i nie może to być związek abstrakcyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 1996 r. sygn. akt SA 2752-2755/95, nie publikowany). Z tego też powodu uznać należało, że stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do spornego wydatku jest zasadne, a przeznaczenie zakupionego alkoholu na upominki dla kontrahentów, na imprezy integracyjne z pracownikami, czy też na "poczęstunek" w ramach podpisywanych z kontrahentami umów nie mogło mieć wpływu na uzyskany przychód, a skoro tak wydatek poniesiony na ten cel nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.