II FSK 3849/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-06-10	
Data wpływu	2018-12-31	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Stefan Babiarz
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 633/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; Art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a, 9b; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 633/18 w sprawie ze skargi I. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. (dawniej: "B." S.A. z siedzibą w S.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 633/18 uchylił interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2018 r. nr [...], wydaną na wniosek I. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. (skarżąca spółka).

Sąd pierwszej instancji w wyroku wskazał następujące okoliczności:

W złożonym przez skarżącą spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wskazano, że skarżąca spółka prowadzi działalność w zakresie wytwarzania oprogramowania komputerowego. Zatrudnieni przez spółkę pracownicy biorą udział w wytwarzaniu oprogramowania. W ramach tych działań wytwarzają utwory będące przedmiotem praw autorskich, tj. chronione przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), dalej "u.p.a.". Utwory te pracownicy przedstawiają spółce do akceptacji i po ich zaakceptowaniu przenoszą prawa do tych utworów na skarżącą spółkę. Skarżąca we wniosku opisała szczegółowo proces tworzenia utworów przez jej pracowników, dokumentowanie tego procesu oraz warunki uznania wyniku pracy pracownika za utwór i warunki jego nabycia od pracownika przez skarżącą spółkę. Przy tak opisanym stanie faktycznym skarżąca spółka postawiła następujące pytania:

1. czy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób dokumentowania pracy twórczej przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach opisanych w zdarzeniu przyszłym jest wystarczający dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.", w tej części wynagrodzenia, która odpowiada wartości przenoszonych majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (bądź jego części) na spółkę?

2. czy spółka jako płatnik, wypłacając wynagrodzenia należne pracownikom- twórcom wskazanym w zdarzeniu przyszłym, w okolicznościach wskazanych w zdarzeniu przyszłym, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, jest uprawniona (zobowiązana) do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania 1 skarżąca spółka stwierdziła, że jej zdaniem, przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób dokumentowania pracy twórczej przez pracowników jest wystarczający dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w stosunku do tej części wynagrodzenia, która odpowiada wartości przenoszonych majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (bądź jego części) na spółkę.

Odnośnie pytania 2, spółka stwierdziła, że jej zdaniem, działając jako płatnik, wypłacając wynagrodzenia należne pracownikom-twórcom wskazanym w zdarzeniu przyszłym, w okolicznościach wskazanych w zdarzeniu przyszłym, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, jest uprawniona (zobowiązana) do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., tj. że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 czerwca 2018 r. nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Spółka złożyła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 633/18 zawarł ocenę prawną, według której stanowisko skarżącej spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zgodne z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA nas tronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b w zw. z art. 31 oraz art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu przez sąd, że elementy regulacji wewnętrznych, wskazane przez skarżącą pozwalają na precyzyjne i kwotowe wyodrębnienie honorarium pracowników od pozostałej części wynagrodzenia, co w konsekwencji umożliwia zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu do zaliczek na podatek dochodowy wpłacanych przez skarżącą, podczas gdy sąd powinien był uznać, że skoro powyższe elementy opierają się na zasadzie ustalenia wysokości honorarium w oparciu o ilość czasu pracy i w dalszej kolejności zamianie części wynagrodzenia "zwykłego" w całościowym wynagrodzeniu pracowników na wynagrodzenie za wytworzenie utworów w rozumieniu u.p.a.", to w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie ww. przepisów;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i nieuzasadnione było uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez:

a) brak wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. niezawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a.;

b) sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwiło organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia podjętego przez sąd w tym przede niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak wyjaśnienia na czym - w ocenie sądu - polegało naruszenie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie,

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 10 czerwca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu praw autorskich w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika na podstawie stosunku pracy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że warunkiem do zastosowania przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest stworzenie przez pracownika utworu, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie. Konieczne jest też wykazanie, że pracownik stworzył utwór w rozumieniu u.p.a. w ramach swoich obowiązków pracowniczych, przeniósł na pracodawcę prawo do tego utworu za określoną kwotę oraz, że wypłacone pracownikowi wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie za ten utwór (zob. wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 472/21; z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 422/17; z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13; z dnia 12 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1791/08 i z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 - dostępne w CBOSA).

W rozpoznanej sprawie warunki te są spełnione, gdyż we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że na podstawie obowiązującego w skarżącej spółce regulaminu wynagradzania, podwyższone koszty uzyskania przychodów będą miały zastosowanie do wynagrodzeń za miesiące, w których poszczególni pracownicy stworzą utwór w rozumieniu u.p.a. przedstawią go spółce do akceptacji i utwór ten zostanie zaakceptowany. W spółce obowiązuje system ewidencji wyników pracy poszczególnych pracowników, który pozwala na udokumentowanie charakteru wyników pracy poszczególnych pracowników w danym miesiącu. Na jego podstawie możliwe jest ustalenie, czy pracownik w danym miesiącu wykonał utwory podlegające ochronie na podstawie u.p.a. Za miesiące, w których poszczególni pracownicy nie wytworzą przynajmniej jednego utworu w rozumieniu u.p.a., nie będą przysługiwać im podwyższone koszty uzyskania przychodów. Wskazano także, że wynagrodzenie pracowników za miesiące, w których wytworzą utwory będzie dzielić się na część obejmująca działalność w zakresie wytworzenia utworów w rozumieniu u.p.a. oraz na część obejmującą wykonywanie pozostałych czynności wynikających z umowy o pracę. W tak opisanym stanie faktycznym możliwe jest ustalenie, czy pracownik otrzymał wynagrodzenie związane z wytworzeniem utworu oraz jak jest wysokość tego wynagrodzenia. Podnoszona przez organ okoliczność, że podział wynagrodzenia na obie części będzie następował według ilości godzin pracy poświęconej na działalność twórczą i zwykłą nie jest przesłanką wykluczająca zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Posłużenie się proporcją wnikająca z czasu przeznaczonego na wskazane rodzaje działalności pracownika jest prawidłowe, jeżeli spełnione są wskazane powyżej przesłanki uznania, że pracownik uzyskał wynagrodzenie za stworzenie utworu i przeniesienie praw do niego na pracodawcę. Zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest wystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów samo podzielenie wynagrodzenia według proporcji czasu pracy poświęconego na działalność twórczą i pozostałą bez wykazania, że pracownik wytworzył konkretne utwory.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł ocenę prawną, która jest w pełni zgodna z powyższymi wnioskami dotyczącymi możliwości zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego należało uznać, że bezzasadny był zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b w zw. z art. 31 oraz art. 32 ust. 2 u.p.do.f. oraz zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez brak wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji. Zaskarżony wyrok nie zawiera stwierdzeń wskazujących w sposób bezpośredni na sposób w jaki organ powinien załatwić sprawę, jednakże z treści zawartej w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej wynika w sposób jednoznaczny, że stanowisko skarżącej spółki, które wyraziła we wniosku o wydanie interpretacji odnoście zadanych przez nią pytań dotyczących stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest prawidłowe. W tym stanie rzeczy sposób, w jaki powinna zostać rozstrzygnięta sprawa po wyroku sądu pierwszej instancji w kontekście art. 14c § 1 O.p. był oczywisty, co oznacza, że zaskarżony wyrok spełniał wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wskazania przez sąd sposobu dalszego załatwienia sprawy.

Bezzasadny był także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wzajemnie sprzecznych stwierdzeń. Nie są sprzeczne wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenia zawarte w wyroku odnoszące się do czasu pracy przeznaczanego na stworzenie utworu oraz na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że samo podzielenie wynagrodzenia pracownika według proporcji wynikającej z czasu pracy przeznczonego na te dwa rodzaje działalności pracownika nie jest wystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jednoznaczny, że do tego konieczne jest też stworzenie przez pracownika w ramach obowiązków pracowniczych utworu w rozumieniu u.p.a. i przeniesienie praw do tego utworu na pracodawcę. Dopiero w takiej sytuacji proporcja wynikająca z czasu pracy może być wykorzystana do wyodrębnienia z wynagrodzenia pracownika tej jego części, która stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw do utworu. Stwierdzeniom tym nie można zarzucić wzajemnej sprzeczności.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).