Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej – organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej - o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia R.M. (dalej - Skarżący, Wnioskodawca), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] ([...]), którym pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek z dnia 6 lipca 2020 r., uzupełniony pismami z dnia 7 października 2020 r. oraz z dnia 6 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia 6 lipca 2020 r. Skarżący zwrócił do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której są tworzone, ulepszane i modyfikowane programy komputerowe lub ich części, które są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm. - dalej u.p.a.p.p.).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.). Zauważono też, że nie posiada on statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1402).

Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz A Sp. z o.o. w K. (dalej – Spółka). Wyjaśniono przy tym, że czynności nie są wykonywane pod kierownictwem Zlecającego, a ponadto Skarżący ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie. Następnie wskazano, że usługi świadczone na rzecz Spółki obejmują tworzenie oprogramowania (Wnioskodawca w sposób precyzyjny wymienił jego rodzaje).

W ramach prac, na podstawie umowy między Wnioskodawcą a Spółką, ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę przechodzi na Spółkę. Własność przedmiotu, na którym dobro (oprogramowanie) zostało utrwalone, nabywana jest przez Spółkę z momentem jego przyjęcia. Dobra niematerialne, będące utworami i podlegające ochronie na podstawie u.p.a.p.p. z momentem ich wytworzenia stają się przedmiotem własności Spółki. Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca do rozporządzania prawem na wszelkich polach eksploatacji, w szczególności:

– jeśli wytworzone przez Wnioskodawcę dobra stanowią utwór inny niż program komputerowy, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową; w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy; w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej - publiczne wykonanie, wystawianie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym;

– jeśli dobra będą miały postać programu komputerowego, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w tym wprowadzanie, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie i przechowywanie programu komputerowego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii; wprowadzenia do pamięci komputera i sieci multimedialnych.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Obejmuje ono głównie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz za pozostałe usługi.

Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach umowy odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są samodzielnym wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy Zleceniodawcy mają prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w całości polegają na tworzeniu oprogramowania i jego części. Podkreślił jednak, że w obecnych czasach nie wystarczy samo pisanie kodów i algorytmów. Z tego powodu Wnioskodawca w ramach działalności wykonuje także inne czynności zwane "pozostałymi usługami", które nie polegają stricte na programowaniu, są to np. spotkania z klientami, czy rozdzielanie zadań pomiędzy współpracujących z Wnioskodawcą programistów.

Oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest we współpracy z innymi specjalistami, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą oprogramowanie. Finalne oprogramowanie może w niektórych przypadkach ulec modyfikacji już po uzyskaniu całości ogółu autorskich praw majątkowych do utworu przez podmiot. W wyniku prowadzonych prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo lP podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Spółki nie tylko tworzy programy komputerowe lub ich części, ale także dokonuje ich ulepszenia i modyfikacji. Do prawidłowego funkcjonowania oprogramowania konieczne jest dokonywanie jego rozwijania oraz ulepszania, w wyniku czego powstają części oprogramowania, które również podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

1) licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania,

2) książki specjalistyczne,

3) sprzęt diagnostyczny (oscyloskop miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów),

4) sprzęt elektroniczny do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem, ze szczególnym uwzględnieniem komputera,

5) transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu.

Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

– zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym oprogramowaniu;

– przychodach uzyskiwanych ze zbycia oprogramowania w danym okresie, tj.:

1) wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania;

2) kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania;

– dochodzie ze zbycia oprogramowania obliczonym, jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu w danym okresie.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Oprogramowanie stworzone na rzecz Spółki powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej lP BOX. Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w skali światowej, gdyż nie weryfikuje tego w takiej skali.

Wnioskodawca podkreślił, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

1) Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanego samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.?

2) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?

3) Czy wydatki na:

a) licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania,

b) książki specjalistyczne,

c) sprzęt diagnostyczny (oscyloskop, miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów),

d) sprzęt elektroniczny do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem, ze szczególnym uwzględnieniem komputera,

e) transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu,

są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?

4) Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania,

b) książki specjalistyczne,

c) sprzęt diagnostyczny (oscyloskop, miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów),

d) sprzęt elektroniczny do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem, ze szczególnym uwzględnieniem komputera,

e) transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu,

powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f.?

5) Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.?

6) Czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Dyrektor KIS dwukrotnie pismami z dnia 1 i 30 października 2020 r. wzywał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Skarżący na każde z nich udzielił odpowiedzi odpowiednio pismami z dnia 7 października 2020 r. oraz z dnia 10 listopada 2020 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor KIS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego z dnia 6 lipca 2020 r. Rozstrzygnięcie umotywował tym, że w odpowiedzi na wezwanie nie przedstawiono w sposób wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności faktycznych przedmiotowego zdarzenia, tj. udzielono wymijającej odpowiedzi na kluczowe dla sprawy pytanie. Mianowicie, jak podniósł organ, Wnioskodawca nie wskazał, czy prowadzona przez niego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jak wskazał organ, brak tego podstawowego elementu stanu faktycznego, wyklucza omówienie pozostałych wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawcy.

W zażaleniu z dnia 24 listopada 2020 r. złożonym na postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...] r., Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2) art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p. poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

4) art. 125 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania, wzywając do uzupełnienia informacji zupełnie niezwiązanych z przedmiotem wniosku w sytuacji, gdy identyczny jego odpowiednik stanowił podstawę do wydania przez ten sam organ pozytywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

5) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r.

W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są w myśl art. 14b o.p. przepisy prawa podatkowego. Natomiast granice interpretacji tych przepisów zakreśla przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Podkreślono przy tym, że organ wydając interpretację indywidualną każdorazowo bierze pod uwagę przedstawiony we wniosku stan sprawy i ocenia trafność stanowiska wnioskodawcy. Zatem organ dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest oceną stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę.

Według organu, opis stanu faktycznego nie został przedstawiony we wniosku w sposób wyczerpujący. Dlatego też dwukrotnie do jego uzupełnienia wezwano Wnioskodawcę. Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko wyrażone w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym, że uzupełnienie wniosku złożone w dniu 13 października 2020 r. oraz w dniu 10 listopada 2020 r. nie zawierało wszystkich wymaganych informacji. W szczególności zwrócono uwagę, że Skarżący nie wyjaśnił, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Powyższe natomiast stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia dalszych wątpliwości interpretacyjnych Strony.

Organ uznał, że skoro Skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., to tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić Wnioskodawcy, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Powyższa informacja, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez Skarżącego, co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, była niezbędna, aby organ mógł ocenić, czy podejmowane przez Skarżącego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. Powinna ona wynikać z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a jej brak uniemożliwił wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (pytania nr 1-6). Podkreślono przy tym, że to na podatniku ciąży obowiązek jego ustalenia. W konsekwencji, interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań.

W ocenie organu nietrafne są zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. związane z pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy pomimo wezwania treść wniosku nie została uzupełniona w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej. Za bezpodstawny w takim przypadku uznano również zarzut uchybienia art. 14g oraz art. 14b § 3 o.p. W kwestii naruszenia art. 125 o.p. wyjaśniono, że organ w trakcie postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kierował się zasadą szybkości i wnikliwości postępowania oraz posłużył się możliwie najprostszymi środkami. Zauważył także, że w myśl art. 14h o.p., przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie stosuje się art. 122 i art. 123 o.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP zauważono, że organ zarówno formułując wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku, jak i przedstawiając uzasadnienie prawne postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Dołożono zatem wszelkich starań w kierunku właściwej oceny przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Fakt, że na podstawie treści opisanego we wniosku i w uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z oczekiwaniami Skarżącego, nie oznacza jednak, że rozstrzygnięcie to narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

Końcowo organ podsumował, że stosownie do art. 14g § 1 o.p. zasadnie pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego, gdyż nie spełniał wymogu określonego w art. 14b § 3 o.p.

W skardze z dnia 17 lutego 2021 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14b w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (nr [...]), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 1 października 2020 r. (nr [...]) oraz z dnia 30 października 2020 r. (nr [...]), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie obu postanowień Dyrektora KIS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, po przedstawieniu przebiegu postępowania wskazał, że argumentacja organu jest względem siebie sprzeczna, gdyż z jednej strony przytacza on przepisy wskazujące na fakt, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego, z drugiej natomiast wymaga tego, aby Skarżący przejął ciężar interpretacji przepisu podatkowego, tj. art. 5 pkt 38 u.p.d.o.f. Tymczasem, jak podkreślił pełnomocnik, to zadaniem organu jest zajęcie stanowiska w oparciu o informacje przedstawione we wniosku, czy działalność prowadzona przez Skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową. Tylko wtedy indywidulana interpretacja będzie miała walor ochronny.

Pełnomocnik uznał, że wykładnia art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 o.p. wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez organ pisemnej interpretacji zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Jak zaznaczył, przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na poparcie tego stanowiska przytoczono wyroki NSA m.in.: z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1392/16, z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem pełnomocnika, Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Ustawodawca bowiem posłużył się w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołał się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. W takim przypadku, jak przyjął pełnomocnik, organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Ponadto pełnomocnik wyraził pogląd, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy, mogą być uznane nawet za ustawę podatkową, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w u.p.d.o.f. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Jak stwierdził pełnomocnik, stan faktyczny opisany we wniosku, został przedstawiony wyczerpująco. Nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu, że w sposób wymijający Skarżący odpowiedział na wezwanie organu do wyjaśnienia, czy oprogramowanie jest tworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Mianowicie Wnioskodawca w tym zakresie odniósł się do cech działalności badawczo-rozwojowej, które spełnia prowadzona przez niego działalność. W tej sytuacji, w opinii pełnomocnika, organ dysponował wystarczającą wiedzą, aby zając stanowisko co do wskazanych we wniosku wątpliwości.

Autor skargi uznał, że organ pozostawiając bez rozpatrzenia wniosek, który spełnia wszystkie wymogi określone przez art. 14c § 3 o.p. dopuścił się naruszenia art. 14b § 1, art. 14c § 1 i art. 14g § 1 o.p. Dodał przy tym, że nieuprawnionym byłoby traktowanie definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiącej samą w sobie ściśle ustaloną definicję normatywną, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu.

W dalszej części skargi pełnomocnik podniósł, że organ w podobnych stanach faktycznych wydawał interpretacje indywidulane. Celem przykładu wymienił 65 numerów takich aktów. Jak zaznaczył pełnomocnik, Wnioskodawca ma prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. Jeśli zaś organ w takiej sytuacji wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, mimo wcześniejszego potwierdzania prawidłowości przedstawianych analogicznych stanowisk (przy podobnie przedstawionych stanach faktycznych), to powinien przynajmniej wskazać w uzasadnieniu dlaczego akurat w tym przypadku nie było możliwe wydanie interpretacji. Brak takiego wyjaśnienia stanowi o nienależytym uzasadnieniu wydanego postanowienia, ale też o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 169 § 4 o.p. i art. 32 Konstytucji. Ponadto, jak zauważył pełnomocnik, organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował pytania, które nie do końca odpowiadały opisanemu problemowi i nie pozostawały w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego, czym naruszył art. 14 § 3 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych co do stosowania art. 30ca w związku z przepisami art. 5a pkt 38 – 40 u.p.d.o.f.

Jak wskazał Dyrektor KIS, przyczyną wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia było to, że z treści wniosku nie wynikało, czy podejmowana przez Skarżącego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Brak ten, jak zauważył organ, nie został uzupełniony mimo dwukrotnego prawidłowego wezwania Wnioskodawcy. Tymczasem, w opinii organu, wspomniana kwestia jest elementem stanu faktycznego, którego niewyjaśnienie uniemożliwiało odniesienie się do wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawcy. Według zaś Skarżącego, złożony wniosek i jego uzupełnienie pozwalało na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż przedstawił on własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Spór między stronami dotyczy więc odpowiedzi na pytanie, czy działalność Skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi Skarżący. Tym samym sporne jest to, czy wymienione w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. przepisy ustaw mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b o.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w ramach art. 169 o.p., a w konsekwencji braku takiego uzupełnienia zastosowanie znajduje art. 14g o.p. Organ wyraził pogląd, że po stronie Skarżącego leży powinność wyrażenia stanowiska, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. W zaskarżonym postanowieniu wyrażono pogląd, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do badania tej okoliczności, a ponieważ jest ona kluczowa dla przedstawionych we wniosku zagadnień, to nieuzupełnienie stanu faktycznego o ten element wyklucza wydanie interpretacji indywidualnej.

Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez sądy administracyjne m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 24/21 (Lex nr 3164104) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21 (Lex nr 3150471). W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przystępując do rozważań wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 14b § 1 i 3 o.p. na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie natomiast do przepisu art. 14g § 1 o.p. wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. pozostawia się bez rozpatrzenia przy zastosowaniu art. 169 § 1 o.p. zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dodać należy, że art. 3 pkt 2 o.p. definiuje przepisy prawa podatkowego m.in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38), badania naukowe - oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 39), zaś prace rozwojowe - to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 40).

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18 (Lex nr 3124395): "W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p." Należy także przyjąć za słuszny pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18 (Lex nr 2798786) zgodnie z którym: "Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych."

Dodać należy, że: "Odmowa wszczęcia postępowania przez podatkowy organ interpretacyjny jest uzasadniona, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Natomiast brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 o.p." (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2644/13, Lex nr 2033489). "Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia ani nie wskazuje choćby przykładowo "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe" (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19, Lex nr 3108976). "Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 871/18, Lex nr 2629158). "W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne" (wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powodem pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia było to, że zdaniem organu, Wnioskodawca nie wskazał mimo wezwania, że świadczone przez niego usługi informatyczne stanowią bądź będą stanowić wynik działalności badawczo-rozwojowej. Według organu nie może on opierać się na zawartych we własnym stanowisku strony opiniach i przyjmować ich za stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który winien być przedstawiony w opisie sprawy.

Sąd zauważa, że Skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na Wnioskodawcę. Organ nie może domagać się od Wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Żądanie od Skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 o.p., a tym samym naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro Wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h o.p., w związku z czym wyczerpana została przesłanka jego uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a)

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi - 100, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687). oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.