Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: kwiecień, maj i lipiec 2008 r. I. oddala skargę; II. przyznaje radcy prawnemu M[...] M[...] od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynagrodzenie za udzielenie pomocy prawnej z urzędu w wysokości [...] zł ([...] sześć złotych), w tym VAT.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej dla spółki zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień, maj oraz lipiec 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w spółce została wydana decyzja z dnia [..] określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za: kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł, maj 2008 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszystkich możliwych dowodów w sprawie oraz brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego uwzględniającej zasadę in dubio pro tributario oraz okoliczności i dowodów korzystnych dla skarżącego,

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, wyrażający się w gromadzeniu dowodów potwierdzających wyłącznie tezę dogodną dla organów podatkowych,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieobiektywną ocenę zgromadzonych dowodów, dokonaną wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że postępowanie kontrolne w spółce A. zostało przeprowadzone w związku z wnioskiem Prokuratury Apelacyjnej, prowadzącej śledztwo, z którego wynika, że spółka uczestniczyła w procederze obrotu odbarwionym olejem opałowym przy wykorzystaniu nierzetelnej dokumentacji księgowej. Prokuratura Apelacyjna Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji zabezpieczyła ewidencję księgową spółki, w związku z prowadzonym śledztwem, w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi, praniem brudnych pieniędzy, nieodprowadzaniem podatku akcyzowego, wystawianiem fikcyjnych faktur, podrabianiem dokumentów.

Organ nadmienił, że w okresie od kwietnia do grudnia 2008 r. strona prowadziła sprzedaż wyrobów akcyzowych, tj. oleju napędowego, benzyny, oleju opałowego, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Paliwo sprzedawano na rzecz osób fizycznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Sprzedaż dokumentowano fakturami VAT i paragonami z kasy fiskalnej. Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, co ustalono na podstawie pisma z dnia 8.04.2010 r. Naczelnika Urzędu Celnego.

Zdaniem organu analiza materiału dowodowego zebranego w trakcie śledztwa daje obraz sprzecznej z prawem działalności szeregu osób i roli spółki w ujawnionym procederze. Działalność ta polegała na odbarwianiu oleju napędowego barwionego na czerwono przeznaczonego na cele grzewcze, a w związku z tym korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Olej opałowy kupowany był przez funkcjonujące na rynku podmioty gospodarcze, których zadaniem było dokumentacyjne (fikcyjne) jego rozchodowanie. Faktycznie olej opałowy transportowany był bezpośrednio na bazy paliw wynajęte przez różne grupy przestępcze, gdzie poddawany był procesowi odbarwiania. Odbarwiony olej opałowy rozprowadzany był jako olej napędowy. Nielegalnej produkcji i sprzedaży oleju napędowego towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej. Z materiału dowodowego wynika, że odbiorcą odbarwionego oleju opałowego była spółka A. która następnie rozprowadzała to paliwo jako olej napędowy. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w wynajętych stacjach paliw. Spółka zakupiła w 2008 r. odbarwiony olej opałowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez: P.W. "P." Sp. z o.o. z/s w B. oraz K. Spółka z o.o. z/s w C.

W ewidencji zakupu spółki wykazano trzynaście faktur wystawionych przez P.W. "P.Z" Sp. z o.o. z/s w B., dokumentujących zakup 307.823 litrów oleju napędowego. Powyższe faktury zostały podpisane przez M. Z., specjalistę ds. marketingu w P.W. "P." Sp. z o.o. Na fakturach widnieje jej imienna pieczątka, jako osoby upoważnionej do wystawiania i odbioru faktur VAT oraz pieczątka firmowa spółki "P.". Do wszystkich faktur wystawionych przez spółkę "P." dołączono dowody WZ oraz dowody zapłaty. Dalej wskazał organ, że z akt śledztwa odczytać można mechanizm działania grup przestępczych działających w Polsce, których członkowie zajmowali się odbarwianiem oleju przeznaczonego do celów grzewczych, a następnie jego dystrybucją jako oleju napędowego. Jedną z wyodrębnionych grup, była grupa przestępcza kierowana przez K. W. zamieszkałego w N. S. Ustalono, że K. W. dokonywał zakupu oleju opałowego za pośrednictwem P.W. "P." sp. z o.o. w legalnie funkcjonujących podmiotach gospodarczych. Były to firmy: "O. E. & V. S." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o., "P. P." sp. z o.o. Olej opałowy sprzedawany był przez ww. firmy do P.W. "P." sp. z o.o., a stamtąd "dokumentacyjnie" do "V." sp. z o.o. z siedzibą w K. Faktycznie olej opałowy zakupiony w: "O. E. & V. S." sp. z o.o., "A." sp. z o.o., "P. P." sp. z o.o., nigdy nie trafiał fizycznie do spółki "P.", pozostawał cały czas w dyspozycji osób dokonujących jego odbarwiania.

Organ nadmienił, że od 2006 r. Prezesem "P." sp. z o.o. był A. W. Z. natomiast faktycznym właścicielem spółki "P." był A. S. Jak wynika z zeznań A. W. Z. nabywców oleju napędowego wskazywał K. W. Była wśród nich firma A. Spółka "P." nie posiadała nigdy bazy paliw. Prezes Zarządu zeznał, że dysponował tylko fakturami, żadnego oleju napędowego, ani opałowego nie widział. Podejrzewał, że olej opałowy kupowany jest w celu jego późniejszego odbarwiania.

Organ odwoławczy przedstawił sposób działania i powiązań powyższych firm zamieszanych w proceder odbarwiania oleju opałowego wraz ze sposobem ich kierowania i wskazaniem osób kierujących tymi podmiotami.

Dalej wskazał organ, że rozprowadzaniem odbarwionego oleju opałowego zajmowała się spółka A. Prezesem Zarządu Spółki była M. S., która przesłuchana w dniu 7 maja 2009 r. w charakterze podejrzanego zeznała, że nigdy nie była przy rozmowach z dostawcami paliwa ze spółki "P". Zawsze wszystkie negocjacje prowadził Z. M. Zajmował się on zamawianiem towaru. Na temat dostaw paliwa z "P." sp. z o.o. zeznała, cyt.: "Nie wiem kto przyjeżdżał z P., nigdy nie widziałam człowieka z P. Nawet nie pamiętam żadnego imienia związanego z P. Nie rozmawiałam z osobami z tamtych firm na temat paliwa (...) ".

Pierwsze dostawy do A. odbarwionego oleju opałowego miały miejsce w kwietniu 2008 r. Paliwo dostarczane na podstawie faktur wystawionych przez P.W. "P." badane było w laboratorium należącym do P. S.A. O tym, że handluje odbarwionym olejem opałowym Z. M. zaczął podejrzewać na początku 2008 r. (dostawy do firmy F. C. M. S.).

Zdaniem organu ze zgromadzonych materiałów operacyjnych w tym podsłuchu telefonu komórkowego stosowanego wobec Z. M. wynikało, że zarówno podsłuchiwany jak i M. S. mieli pełną świadomość, co do charakteru działalności prowadzonej przez dostawców odbarwionego oleju opałowego i nielegalnego pochodzenia paliwa oraz nierzetelności faktur wystawionych przez P.W. "P.". Organ zaznaczył, że w trakcie śledztwa zabezpieczono sprawozdania z badań przeprowadzone w 2008 r. przez O. Laboratorium na zlecenie A. i F. C. M. S. Z przeprowadzonych badań wynika, że próbka paliwa dostarczona do laboratorium przez M. S. w dniu: 16 kwietnia 2008 r. nie spełniała wymagań normy PN-EN 590:2006 w parametrze: zawartość zanieczyszczeń, 30 kwietnia 2008 r. nie spełniała wymagań normy PN- EN 590:2006 w parametrze: temperatura zapłonu. Pozostałe sprawozdania zawierają wyniki badań i opinię cyt.: "próbka nr (...) odpowiada wymaganiom normy PN-EN 590:2006 w przebadanych parametrach". Poza dostawami paliw z baz magazynowych zlokalizowanych na terenie P. S.A. badaniem objęte były dostawy od pozostałych dostawców. Wyniki badań potwierdzają zeznania złożone przez Z. M. dotyczące prowadzenia badań i niespełnienia wymogów jakościowych niektórych partii dostarczanego paliwa.

Według organu fakt, pobierania próbek do badań z każdej partii dostarczanego paliwa, wskazują na świadomość Z. M. i M. S., że dostarczane paliwo pochodziło z nielegalnego źródła. Z kontroli operacyjnej PTK (podsłuch telefonu komórkowego) stosowanej wobec Z. M. w okresie od 16 kwietnia 2008 r. do 4 sierpnia 2008 r. wynika, że M. S. wiedziała, że kupują odbarwiony olej opałowy. Z. M. w rozmowie z M. S. w dniu 20 czerwca 2008 r., potwierdza fakt odbarwiania oleju przez dostawców mówiąc:"(...) patrz ale od tych jaki ładny towar jest ...mają filtry opanowane...".

O świadomości M. S. co do rodzaju paliwa kupowanego od dostawców zdaniem organu świadczy również fakt, że to ona zawoziła próbki paliwa do laboratorium i znała wyniki badań. W przypadku, kiedy paliwo było złej jakości, gdy przekroczone zostały w dostarczonym paliwie normy zanieczyszczeń, M. S. odbierała z laboratorium sączki ze śladami zanieczyszczeń oraz ze śladami nietypowych dla tego paliwa zabarwień.

Materiały z kontroli operacyjnej świadczą o tym, że M. S. miała pełną świadomość, co do dostaw odbarwionego oleju opałowego i godziła się na zakupy takiego paliwa. Wiedziała również, że faktury wystawione przez P.W. "P." nie odzwierciedlają rzeczywistych kwot za dostarczony odbarwiony olej opałowy.

W trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę przesłuchano również pracowników zatrudnionych w firmach A. i F. C. z ich zeznań wynika zdaniem organu, iż domyślali się oni, że ww. firmy handlują paliwem z nielegalnego źródła. Świadczyły o tym każdorazowe badania próbek paliwa w laboratorium. Zaprzestano badań dopiero, kiedy paliwo pochodziło z P. S.A. Ponadto z zeznań S. K. wynika, że raporty kasowe były fikcyjne, tzn., że nie było wpłat i wypłat gotówki do kasy ww. firm.

M. S. przesłuchana w dniu 16 czerwca 2010 r. w charakterze strony, na temat współpracy z P.W. "P." zeznała, że: z firmy "P." nie zna nikogo; nie pamięta, czy podjęła działania w celu potwierdzenia, że osoby, które dostarczały paliwo są rzeczywiście pracownikami firm, które wystawiały faktury na paliwo; co do identyfikacji firm dostarczających paliwo to wystąpiła z pismami do urzędów skarbowych z prośbą o potwierdzenie, czy poszczególne firmy są czynnymi podatnikami VAT i że może te pisma udostępnić; firmy P. i K. dawały swój transport w cenie paliwa.

W dniu 10 listopada 2011 r. Prokurator przesłuchał w charakterze podejrzanego Z. M. Złożonym przez niego wyjaśnieniom nie dano wiary, ponieważ o świadomym jego udziale w procederze obrotu odbarwionym olejem opałowym świadczy materiał dowodowy, m.in. materiał z kontroli operacyjnej PTK oraz akt oskarżenia z dnia [...] grudnia 2011 r. Zebrany w toku śledztwa materiał dowodowy dostarczył podstaw do sporządzenia aktu oskarżenia obejmującego m.in. Z. M. i M. S.

Organ odwoławczy skonstatował, że A. nabywała paliwo od zorganizowanej grupy przestępczej dokonującej odbarwiania oleju opałowego. Działalność Spółki była działalnością świadomą, o czym świadczą: zeznania Z. M., negatywne wyniki badań próbek paliwa przeprowadzanych w laboratorium, różnica pomiędzy kwotami wykazanymi na fakturach wystawionych przez P.W. "P." a faktycznie płaconymi za dostarczone paliwo, dodawanie do odbarwionego oleju opałowego oleju napędowego zakupionego w P. S.A. w celu poprawienia jego jakości, zeznania pracowników, którzy domyślali się że firma sprzedaje odbarwiony olej opałowy.

Z zebranego materiału dowodowego wynika zdaniem organu, że P.W. "P.", która widnieje na fakturach jako dostawca oleju napędowego do spółki, w rzeczywistości nie dostarczała paliwa, była ona jedynie wystawcą fikcyjnych faktur. Spółki P.W. "P." i A. nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składały w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego i nie uiszczały podatku akcyzowego. A. na podstawie faktur na olej napędowy wystawionych przez P.W. "P." nabywała paliwo powstałe w wyniku odbarwienia oleju napędowego barwionego na czerwono (przeznaczonego na cele opałowe), od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości. W ewidencji zakupu A. zostały wykazane dwie faktury o nr [...] wystawione przez K. spółka z o.o. z/s w C., dokumentujące zakup 47.600 litrów oleju napędowego. Faktury zostały podpisane przez K. Z. Na fakturach widnieje jej imienna pieczątka, jako osoby upoważnionej do wystawiania faktur VAT oraz pieczątka firmowa spółki K. z/s w C.

W trakcie kontroli przesłuchano w charakterze świadka byłego Prezesa Zarządu spółki K. B. Z. Świadek zeznała, że to Z. M. ze Spółki A. nawiązał z nią kontakt telefoniczny. Zasłaniając się niepamięcią bądź brakiem dokumentów, zeznała, że nie wie skąd pochodził olej napędowy dostarczony do spółki A. Także nie wie, który z kierowców i jakim pojazdem dostarczył paliwo.

Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że B. Z. dwukrotnie uzgadniała dostawy paliwa ze Z. M. Dostawy zostały zrealizowane w dniach 25 i 29 lipca 2008 r. Przedmiotem dostawy był odbarwiony olej opałowy.

Paliwo dostarczono w większych ilościach niż to wynika z faktur wystawionych przez spółkę K. Różnica w ilości dostarczonego paliwa stanowiła upust z ceny. Uzgodnienia dotyczące ceny sprzedaży, terminu dostawy oraz wartości (ilości) wpisanych na fakturze prowadzili B. Z. i Z. M.

Organ zauważył, że w dniu 25 lipca 2008 r. dostarczono faktycznie 19.063 litry odbarwionego oleju opałowego. Wartość dostarczonego paliwa wyliczono na kwotę wykazaną w fakturze, tj. 73.346,40 zł. Cena jednostkowa brutto wynosiła - 3,85 zł/l. Ze względu na to, że dostarczone paliwo było w dwóch komorach mętne (na cztery dostarczone komory), B. Z. udzieliła rabatu w wysokości 0,32 zł/l, w stosunku do ceny P. W dniu 29 lipca 2008 r. dostarczono faktycznie 30.587 litrów odbarwionego oleju opałowego. Wartość dostarczonego paliwa wyliczono na kwotę wykazaną w fakturze, tj. 119.169,60 zł. Cena jednostkowa brutto wynosiła - 3,90 zł/l. Zastosowano upust cenowy w wysokości 0,22 zł/l w stosunku do ceny P. Przedmiot dostawy, ilość paliwa faktycznie dostarczona, jego cena jednostkowa wynikająca z uzgodnień, nie odpowiada treści i wartościom wykazanym na fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę K. Przedmiotowe faktury nie dokumentują czynności faktycznych, są nierzetelne. Z. M., który uzgadniał warunki każdej z dostaw, miał świadomość, że paliwo to, jest odbarwionym olejem opałowym i pochodzi z nielegalnego źródła. Znajduje to potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ uznał, że wykazane rozbieżności pomiędzy treścią zapisów ksiąg podatkowych a stanem rzeczywistym stanowią przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Organ odwoławczy przyjął, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka A. nabyła w 2008 r. odbarwiony olej opałowy z nielegalnego źródła, którego dostawy zafakturowane zostały przez P.W. "P." i K. Następnie organ przytoczył przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym regulujące kwestie opodatkowania wyrobów akcyzowych oraz stawek akcyzy.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że A. nabywała i posiadała odbarwiony olej opałowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości, a na podatniku jako nabywcy wyrobów akcyzowych, ciąży obowiązek podatkowy z tego tytułu. Podatnik nie udowodnił, iż uiszczono związany z tym paliwem podatek akcyzowy. W spółce A. obowiązek podatkowy powstał z dniem nabycia odbarwionego oleju opałowego. Spółka A. nabyła odbarwiony olej opałowy w dacie wystawienia faktury przez P.W. "P." lub K. i rozprowadzała następnie jako olej napędowy. W związku z powyższym do dokonanych w 2008 r. zakupów odbarwionego oleju opałowego na podstawie faktur wystawionych przez P.W. "P." sp. z o.o. i K. sp. z o.o. stosuje się stawkę akcyzy wymienioną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w wysokości 2.000,00 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu. Tym samym odnośnie podstawy opodatkowania 355.423 litrów zastosować należało powyższą stawkę podatku akcyzowego.

Konkludując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przeprowadzone postępowanie i zebrany w jego trakcie materiał dowodowy miały na celu ustalenie czy na A. ciąży zobowiązanie w podatku akcyzowym. Według organu ustalono, że spółka była jednym z odbiorców odbarwionego oleju opałowego, od którego nie naliczono podatku akcyzowego w należnej wysokości. Sporządzone przez Prokuraturę akty oskarżenia potwierdzają zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy, który wskazuje, że spółka A. wprowadzała do obrotu odbarwiony olej opałowy. Z rejestrów zakupu prowadzonych przez spółkę "P." dla celów podatku od towarów i usług za 2008 r. wynika, że ujęto w nich faktury wystawione przez dostawców oleju opałowego, tj: "B." sp. z o.o., "O. & V. S." sp. z o.o. i "P. P." sp. z o.o. i fikcyjne faktury wystawione przez "V." sp. z o.o. Innych dostawców spółka "P." w 2008 r. nie miała. Firma P.W. "P." zakupiony w ww. podmiotach olej opałowy dokumentacyjnie zbywała na rzecz spółki "V.". Faktycznie olej opałowy trafiał do osób, które poddawały go procesowi odbarwiania i po odbarwieniu sprzedawały jako olej napędowy m.in. do spółki A.

Na żadnym z powyższych etapów obrotu podatek akcyzowy od odbarwionego oleju opałowego nie został zapłacony w należnej wysokości. Analiza rejestrów zakupu spółki "P." wyklucza sytuację, że do podatnika dostarczone zostało pełnowartościowe paliwo z opłaconym podatkiem akcyzowym. spółka "P." nie kupowała w 2008 r. oleju napędowego nie mogła więc sprzedawać tego paliwa do A. Nie miała również bazy magazynowej. Dostawy paliwa realizowane były przez zorganizowaną grupę przestępczą i był to odbarwiony olej opałowy.

W trakcie postępowania ustalono ponadto, że: P.W. "P." nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych; spółka K. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych oraz nie dokonywała wpłat podatku.

Tym samym na podstawie zebranego materiału dowodowego, zdaniem organu, bezsprzecznie ustalono, że podatek akcyzowy od nabywanego przez spółkę A. odbarwionego oleju opałowego, nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 123 § 1 w związku z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z przesłuchania świadków oraz podejrzanych zebranych przez Prokuraturę Apelacyjną w trakcie śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...].;

- art. 126 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku strony o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej PTK Kryptonim C., tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz zgody Sądu Okręgowego.

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na włączenie przez organy podatkowe jako dowodów w sprawie protokołów z przesłuchania określonych świadków, ale również osób przesłuchiwanych przez Prokuraturę jako podejrzanych. Skarżąca starała się przy tym wykazać różnicę pomiędzy zeznaniem świadka a składaniem wyjaśnień przez podejrzanego. Stwierdziła, że oskarżony może odmówić odpowiedzi nawet na pytania zmierzające do ustalenia jego tożsamości. Co najistotniejsze, wyjaśnienia podejrzanego nie są zagrożone sankcją karną. Podejrzany nie ma obowiązku mówienia prawdy. Ponadto, inny jest cel przesłuchania podejrzanego w sprawie karnej, niż przesłuchania świadka w sprawie podatkowej. Prokuratura dąży do udowodnienia podejrzanym popełnienia przez nich zarzucanego im czynu zabronionego, podczas gdy postępowanie podatkowe powinno zmierzać do ustalenia faktów mających wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych podatnika. Cele te nie są ze sobą zbieżne.

W związku z tym zdaniem skarżącej zeznania podejrzanych złożone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną, posiadają wątpliwy walor dowodowy w postępowaniu podatkowym i nie powinny stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Opisane powyżej działanie organów podatkowych narusza zdaniem podatnika prawo czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącej nie można zgodzić się z postępowaniem organów podatkowych w sprawie niniejszej, polegającym na zastępowaniu dowodów z zeznań świadków protokołami ich przesłuchań zgromadzonych w innym postępowaniu i traktowania takich czynności jako zasadniczego sposobu pozyskiwania dowodów w sprawie. Protokoły z zeznań świadków powinny stanowić dla organów podatkowych jedynie informację o tym, że określona osoba posiada określona wiedzę potrzebną dla ustalenia faktów.

W sytuacji gdy, jak w sprawie niniejszej, włączone do materiału dowodowego zeznania świadków i podejrzanych w sprawie karnej, stanowią zasadnicze dowody, w oparciu o które została wydana decyzja, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach powinno być uznane za naruszające w istotnym stopniu przepisy postępowania, a zatem podlegające uchyleniu.

Strona skarżąca zwróciła również uwagę, że organy kontroli skarbowej przeprowadziły kontrolę operacyjną polegającą na podsłuchiwaniu rozmów telefonicznych wybranych podmiotów. Nagrania rozmów miały znaczny wpływ na treść decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Biorąc pod uwagę fakt, że dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, strona wniosła o przedstawienie dokumentów legitymizujących działania organów kontroli skarbowej, tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz Sądu Okręgowego. Zgody tych organów wymaga art. 36c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Jednakże dokumenty nie znalazły się w aktach sprawy. Według strony istotne okoliczności wymagane dla załatwienia sprawy powinny wynikać z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy, a ich brak świadczy zdaniem strony o wadliwości postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów: art. 123 § 1 w związku z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, art. 126 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej. Nie naruszyły również innych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad prowadzenia postępowania i wydawania decyzji w sprawie podatkowej.

Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 831/05, LEX nr 283665, z dnia 24 września 2008 r., sygn. I FSK 1128/07). Oznacza to również, że nie można przyjmować, iż wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) złożone w ramach postępowania karnego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym mają słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 179/06).

Jeżeli organ podatkowy uzna, iż materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej ma prawo go wykorzystać w postępowaniu podatkowym i dokonać jego samodzielnej oceny w kontekście prowadzonego postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, uznać należy, że organy podatkowe nie naruszyły powołanych przepisów opierając rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w trakcie śledztwa i włączonym do akt postępowania toczącego się w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do transakcji związanych z zakupem paliw stwierdzić wypada, iż prawnie zabronione jest takie kształtowanie związanych z nim czynności, które prowadzi do uszczuplania dochodów publicznoprawnych, chociażby wskutek niezaewidencjonowania transakcji, czy sprzedaży paliwa nie będącego w istocie paliwem danego rodzaju przy wykorzystaniu różnic w cenach poszczególnych rodzajów paliw.

W sprawie niniejszej organy nie kwestionowały samego faktu zakupu paliwa przez skarżącą, a jedynie fakt jego pochodzenia z legalnego źródła (innego niż wskazane na fakturze).

Z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika, że faktury wystawione przez wskazane powyżej firmy nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, bowiem pomimo wskazania na nich sprzedaży oleju napędowego, faktycznie strona nabywała na ich podstawie odbarwiony olej opałowy.

Organy podatkowe na podstawie zebranych dowodów prawidłowo ustaliły stan faktyczny, z którego wynika, że w 2008 r. olej opałowy nabywany od firm O. E. & V. S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., obie spółki z siedzibą w S. oraz P. P. sp.z o.o. w G. był następnie w całości "dokumentacyjnie" sprzedawany do firmy V. sp. z o.o. z siedzibą w K., a stamtąd do firmy P. sp. z o.o. Spółka V. wystawiała na rzecz spółki P. faktury sprzedaży oleju napędowego, które umożliwiały następnie wystawianie faktur sprzedaży oleju napędowego firmom odbierającym odbarwiony olej opałowy. Firma V. miała za zadanie "zgubić dokumentacyjnie" olej opałowy i "zalegalizować" jego wprowadzenie do obrotu jako olej napędowy. Faktycznie olej opałowy zakupiony w O. E. & V. S. sp. z o.o. A. sp. z o.o. oraz P. P. sp. z o.o. odbierany był z baz przeładunkowych i przewożony na bazy paliw, gdzie dokonywano jego odbarwienia. Olej opałowy po odbarwieniu rozprowadzany był jako olej napędowy, co dokumentowały fikcyjne faktury wystawiane przez P. m.in. dla firmy P. C.. W/w firmy tworzyły siatkę podmiotów wykorzystywanych do uprawdopodobnienia nielegalnego obrotu paliwami. Organizowaniem procesu odbarwiania oleju opałowego, który trafiał m.in. do firmy skarżącej, zajmowała się zorganizowana grupa przestępcza kierowana przez K. W., w której uczestniczyli m.in. K. M. i S. G., R. K. i P. B.. Powyższy stan faktyczny ustalony został na podstawie zeznań i wyjaśnień m.in.: Z. M., K. W., S. M. K., A. Z. i A. S.

Niezależnie od powyższego, organy ustaliły, że skarżąca płaciła za nabywany odbarwiony olej opałowy cenę niższą od ceny oleju napędowego stosowanej w 2008 r. przez P. S.A. i niższą od wykazanej w spornych fakturach.

W ocenie Sądu, organy słusznie przyjęły, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w procederze sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego, gdyż niezależnie od płaconych niższych niż na rynku paliwowym cen za paliwo miała ona wiedzę o tym, iż nie spełniało ono wymagań normy PN-EN 590:2006.M. S. próbki zakupionego paliwa dostarczała do Regionalnego Laboratorium w L., gdzie wielokrotnie negatywnie oceniono ich jakość. W takich przypadkach paliwo nie było odsyłane lecz po negocjacjach obniżana była jego cena (zeznania Z. M.).

O tym, że skarżąca miała wiedzę odnośnie faktycznie sprzedawanego paliwa, świadczy również sposób dokonywania przez nią płatności, polegający na transferze środków finansowych przez rachunki firm i spółek i ich ostateczną wypłatę w gotówce.

Odnosząc się natomiast do wnioskowanego dowodu o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli podatkowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej PTK, należy zauważyć, że skoro wnioskowane dokumenty uprawniające organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej pozostają w dyspozycji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i objęte są tajemnicą służbową o klauzuli "POUFNE", to organy uwzględniając wniosek dowodowy strony nie miały prawa udostępnić ich stronie. Nie oznacza to jednak, że dowody zebrane w ramach takiej kontroli nie mają przymiotu legalności ani że nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Z pisma Wydziału Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 czerwca 2011 r. wynika, że spełnione zostały wszystkie przesłanki co do legalności zastosowania techniki operacyjnej, natomiast decyzja w sprawie zniesienia klauzuli tajności dokumentów uzyskanych w toku czynności operacyjno-rozpoznawczych nie obejmowała żądanych dokumentów. Natomiast zgodnie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów dotyczących prawa strony do wglądu do akt sprawy, robienia z nich notatek czy żądania odpisów, nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (pow. Wyrok NSA z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2613/12)..

Zauważyć też należy, że zaskarżona decyzja oparta jest w zasadzie na dowodach uzyskanych w toku postępowań procesowych (karnego i podatkowego) a dowody z kontroli operacyjnej stanowią ich dodatkowe potwierdzenie i umocnienie argumentacji organów podatkowych.

Zdaniem Sądu zarówno M. S. jak i Z. M. mieli pełną świadomość, co do charakteru działalności prowadzonej przez dostawców odbarwionego oleju opałowego i nielegalnego pochodzenia paliwa oraz nierzetelności faktur wystawionych przez P.W. "P." spółka z o.o.

Stwierdzić należy, ze organy prawidłowo ustaliły, iż A. nabywała paliwo od zorganizowanej grupy przestępczej dokonującej odbarwiania oleju opałowego. Działalność spółki była działalnością świadomą, o czym świadczą: zeznania Z. M., negatywne wyniki badań próbek paliwa przeprowadzanych w laboratorium, różnica pomiędzy kwotami wykazanymi na fakturach wystawionych przez P.W. "P." sp. z o.o. a faktycznie płaconymi za dostarczone paliwo, dodawanie do odbarwionego oleju opałowego oleju napędowego zakupionego w P. S.A. w celu poprawienia jego jakości, zeznania pracowników którzy domyślali się, że firma sprzedaje odbarwiony olej opałowy. 

Podkreślić należy, że spółka "P.", która widnieje fakturach jako dostawca oleju napędowego do skarżącej, w rzeczywistości nie dostarczała paliwa. Była ona jedynie wystawcą fikcyjnych faktur. P.W. "P." sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składały w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego i nie uiszczały podatku akcyzowego. Skarżąca na podstawie faktur na olej napędowy wystawionych przez "P." sp. z o.o., nabywała paliwo powstałe w wyniku odbarwienia oleju napędowego barwionego na czerwono (przeznaczonego na cele opałowe), od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Oprócz spółki P. w ewidencji zakupu A. zostały wykazane dwie faktury o nr [...] wystawione przez K. spółka z o.o., dokumentujące zakup 47.600 litrów oleju napędowego. Faktury zostały podpisane przez K. Z. Na fakturach widnieje jej imienna pieczątka, jako osoby upoważnionej do wystawiania faktur VAT oraz pieczątka firmowa Spółki K. z/s w C.

Z ustaleń organów wynikało, że w trakcie kontroli przesłuchano w charakterze świadka byłego Prezesa Zarządu Spółki K. B. Z. Świadek zeznała, że to Z. M. ze Spółki A. nawiązał z nią kontakt telefoniczny. Zasłaniając się niepamięcią bądź brakiem dokumentów, zeznała, że nie wie skąd pochodził olej napędowy dostarczony do Spółki A. Także nie wie, który z kierowców i jakim pojazdem dostarczył paliwo. Jednak z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że B. Z. dwukrotnie uzgadniała dostawy paliwa ze Z. M. Dostawy zostały zrealizowane w dniach 25 i 29 lipca 2008 r.

Organy prawidłowo ustaliły, iż przedmiot dostawy, ilość paliwa faktycznie dostarczona, jego cena jednostkowa wynikająca z uzgodnień, nie odpowiadała treści i wartościom wykazanym na fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę K. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały czynności faktycznych, były nierzetelne. Z. M., który uzgadniał warunki każdej z dostaw, miał świadomość, że paliwo to, jest odbarwionym olejem opałowym pochodzi z nielegalnego źródła.

Biorąc pod uwagę zaistniałe rozbieżności pomiędzy treścią zapisów ksiąg podatkowych a stanem rzeczywistym stwierdzić należy, że dawały one podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Organy w związku z faktem, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych zostały uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania prawidłowo uznały, że określenie podstawy opodatkowania może nastąpić w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) paliwa silnikowe i oleje opałowe zostały zaliczone przez ustawodawcę do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Ustawa o podatku akcyzowym stanowi w art. 4 ust. 3, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż czynności o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego. czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należy tej wysokości.

Stawka akcyzy na paliwa silnikowe została określona przepisami art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi 2.000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, a na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych, sklasyfikowanych w pozycji CN2710 (bez względu na symbol PKWiU) oraz olejów napędowych oznaczonych symbolem PKWiU , 23.20.15, objętych kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49 - przeznaczonych na cele I opałowe wynika z przepisów § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. z 2005 r. Nr 96, poz. 815 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi - dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych, stosownie do przepisów art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 3 cyt. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne i mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Zasadnie uznały organy podatkowe, że skarżąca nabywała i posiadała odbarwiony olej opałowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości, i na niej jako nabywcy wyrobów akcyzowych, ciąży obowiązek podatkowy z tego tytułu. Skarżąca nie udowodniła, iż uiszczono związany z tym paliwem podatek akcyzowy. W spółce A. obowiązek podatkowy powstał z dniem nabycia odbarwionego oleju opałowego.

Biorąc pod uwagę powyższe zakupiony w 2008 r. odbarwiony olej opałowy na podstawie faktur wystawionych przez P.W "P." sp. z o.o. i K. sp. z o.o. należało opodatkować z zastosowaniem stawki akcyzy wymienionej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowymi w wysokości 2.000,00 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu. Tym samym odnośnie podstawy opodatkowania 355.423 litrów zastosować należało powyższą stawkę podatku akcyzowego.

Uwzględniając powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718).