I SA/Po 760/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-12-19	
Data wpływu	2018-09-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Dominik Mączyński
Waldemar Inerowicz /sprawozdawca/
Włodzimierz Zygmont /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 684/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221;  art. 87 ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 nr 0 poz 800;  art. 210 par. 4, art. 219, art. 274b; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483;  art. 64;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302;  art. 119 pkt 3, art. 120, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1;  art. 273; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. j. w O. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357,00 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
X. Sp. j. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") w dniu 14 lutego 2018 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 – w skrócie: "ustawa o PTU") w zw. z art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres do dnia 28 września 2018 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu spółce różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w zadeklarowanej kwocie, w dniu 27 marca 2018 r. rozpoczął w spółce czynności sprawdzające w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług, które nie zostały zakończone do dnia wydania postanowienia. Ponadto organ wskazał, że w zakresie wykazanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (w skrócie: "WDT") w styczniu 2018 r. wystąpił do administracji podatkowych państw członkowskich o potwierdzenie tych transakcji.

W zażaleniu z dnia [...] r. spółka wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 272 O.p. i zasady ogólne z rozdziału I działu IV O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie istotne elementy i wskazuje powód przedłużenia postępowania, w szczególności wskazano, że w chwili obecnej prowadzone są czynności sprawdzające, które mogą mieć wpływ na wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ II instancji wskazał, że czynności sprawdzające, w przeciwieństwie do kontroli podatkowej, nie pozwalają organom podatkowym na przeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego, czyli takiego, który zakończyć się może wydaniem decyzji podatkowej. Stanowią one odformalizowaną procedurę. Organ odwoławczy, powołując się na stanowisko judykatury, podkreślił, że przesłanką uzasadniającą wszczęcie postępowania weryfikacyjnego nie musi być pewność organu podatkowego, że kwota zwrotu podatku VAT wykazana przez podatnika w deklaracji jest błędna. Uzasadnieniem wszczęcia postępowania weryfikacyjnego jest uzasadnione podejrzenie, że z jakiś powodów kwota zwrotu podatku VAT wykazana przez podatnika może być nieprawidłowa. Ponadto wskazano, że zagraniczny kontrahent spółki - H. s.r.o., z którym spółka miała przeprowadzić transakcję wewnątrzwspólnotową w styczniu 2018 r., już wcześniej, tj. w październiku 2017 r. dokonał transakcji handlowej ze spółką, a transakcja ta wzbudziła wątpliwości organu, co do jej rzetelności, natomiast w toku postępowania wyjaśniającego H. nie przedłożył żadnego potwierdzenia zapłaty za towary, dokumenty dotyczące przesyłki są niekompletne, sprzeczne ze sobą i istnieją poważne wątpliwości odnośnie faktycznego przebiegu zadeklarowanych transakcji. W związku z tym organ II instancji stwierdził, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za styczeń 2018 r. zostało prawidłowo wydane, zawierało stosowne uzasadnienie i pouczenie mieszczące się w ramach obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych. Ponadto organ odwoławczy uznał, że spółka w sposób nieuprawniony oczekuje, aby w uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia organ precyzyjnie podał konkretne okoliczności, które musi ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu. W tym kontekście wskazano, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu, a zatem nie sposób szczegółowo wskazać "konkretnych kroków", które organ I instancji podejmie w tej kwestii.

W skardze z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 123 i art. 129 w zw. z art. 179 § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu poprzez bezprawną i bez wydania stosownego postanowienia odmowę udostępnienia dokumentu,

2) art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dokumencie nie stanowiącym dokumentu urzędowego (a potwierdzonym za zgodność z oryginałem dopiero po wniesieniu zażalenia), bez weryfikacji jego wiarygodności,

3) art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na domysłach odnośnie treści dowodu znajdującego się w aktach postępowania,

4) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na domysłach i niezasadne pominięcie wniosków dowodowych podatnika,

5) art. 120 w zw. z art. 274b O.p. poprzez uznanie za zgodne z prawem przedłużenie terminu do zwrotu podatku w sytuacji, gdy weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT została zakończona przed podjęciem czynności sprawdzających w ramach niniejszego postępowania,

6) art. 120 w zw. z art. 274b O.p. poprzez uznanie za zgodne z prawem przedłużenia termin zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy w aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód potwierdzający, że istnieje obiektywna przyczyna konieczności weryfikacji, przyczyna ta też nie została wskazana w uzasadnieniu (przyczyną nie jest przecież prowadzenie czynności sprawdzających).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia zasadności przeprowadzenia przez organ podatkowy dodatkowego zweryfikowania wniosku Spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018 r. w terminie 60 dni, co uzasadniało - zdaniem organu – wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia jego weryfikacji.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 tej ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 247b O.p.).

Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z ww. przepisów wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku.

W kontekście tego terminu zwrócić należy uwagę na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie 7 sędziów w dniu 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym wyroku uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W uzasadnieniu podkreślono również, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (tak też NSA w wyroku z dnia 25 października 2018 r., I FSK 1168/16).

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy termin ten został zachowany. Postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. doręczono skarżącej w dniu 30 marca 2018 r. (k. 10 akt admin.), a termin do zwrotu podatku upływał 16 kwietnia 2018 r.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o PTU wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Po pierwsze możliwość wnioskowania o jej zwrot na rachunek bankowy podatnika, po drugie przeniesienie nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania ustawodawca pozostawił samemu podatnikowi. Jeśli podatnik wnioskuje o zwrot podatku, to zasady jego dokonania określa m.in. powołany art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, który określa termin dokonania zwrotu oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić - jak w niniejszej sprawie - w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi), a także Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 579/18). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. Nr 8, poz. 136), orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową.

Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o PTU winien być również traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i Skarbu Państwa. Prawa podatnika chronione są bowiem poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak również możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto, przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którymi w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu urząd skarbowy zobowiązany jest do wypłaty należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. A zatem, możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku przez naczelnika urzędu skarbowego nie powinna rodzić wątpliwości, a spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzać się może do rozstrzygnięcia w jaki sposób rozumieć należy zwrot "wymaga dodatkowego sprawdzenia" i w jaki sposób organ powinien wykazać, że okoliczność taka ma miejsce. Należy bowiem zauważyć, że istota tego sporu nie sprowadza się do wykładni art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o PTU, lecz do oceny jego zastosowania w ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by ten termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności (do czego ma ustawowe prawo) musi wykazać, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu ( np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU (wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r., I FSK 1232/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 października 2018 r., I SA/Po 462/18).

Zauważyć ponadto należy, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Literalne brzmienie tego przepisu pozwala zatem przyjąć, że wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności deklarowanego zwrotu, aby organ mógł skorzystać z możliwości przedłużenia ustawowo określonego terminu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku", skutkuje tym, że ewentualne odroczenie terminu zwrotu zależy od uznania organu. Jedyna przesłanka jaka musi zaistnieć to – "uzasadnione wątpliwości organu podatkowego".

Podkreślić także trzeba, że zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Analizowany tu warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Z powyższego wynika, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Jak zaznaczono już wyżej, na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Chodzi tu o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania, na czas weryfikacji, zwrotu podatku, na co wskazuje wprost brzmienie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 890/16; wyroki NSA z dnia 27 marca 2015 r., wydane w sprawach I FSK 373/14 i I FSK 435/14).

Podkreślić należy, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest samo stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, a przedłużenie to nastąpić może do czasu zakończenia tej weryfikacji. Przy czym, skoro zastosowanie omawianej instytucji opiera się na uznaniu administracyjnym, to szczególne znaczenie ma więc uzasadnienie postanowienia, którym dokonano przedłużenia terminu zwrotu. Jego treść pozwala bowiem ustalić, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Jest to o tyle istotne, że stosowanie przez organy podatkowe instytucji przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU kształtuje prawa podatników, ograniczając zasadę neutralności podatku VAT, a jednocześnie wpływa na podstawowe uprawnienie składające się na treść prawa własności, jakim jest swobodne dysponowanie własnością (art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Z uwagi zatem, że postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w sposób bezpośredni oddziałuje na sytuację ekonomiczną podatnika, powinno być stosowane z rozwagą (por. postanowienie NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16 i wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17). Jednocześnie jednak podkreśla się, że nie można zaaprobować takiej wykładni tego przepisu, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13).

Uwzględniając powyższe rozważania Sąd uznał za zasadny zarzut sformułowany w punkcie 1.6 petitum skargi, w którym skarżąca wskazuje, że w aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód potwierdzający istnienie obiektywnej przyczyny konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. W ocenie Sądu uzasadnienia zaskarżonych aktów nie korelują z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, który nie pozwala na wyciągnięcie wniosków, powołanych w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego. Należy bowiem wskazać, że w aktach administracyjnych znajdują się jedynie dwa dokumenty, które – co do zasady - mogły mieć w sprawie istotne znaczenie, tj. odpowiedź administracji podatkowej Republiki Czeskiej (wniosek wysłany w dniu 17 stycznia 2018 r. (k. 7 akt admin.), przesłany następnie organowi I instancji z odpowiedzią przy wiadomości elektronicznej Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 21 marca 2018 r. (k. 8 akt admin) oraz notatka służbowa z dnia 26 marca 2018 r. (k. 9 akt admin.)). To wszystkie dowody na podstawie których można twierdzić o prawdopodobieństwie istnienia uzasadnionej przyczyny przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji.

Wobec tak szczupłego materiału dowodowego istotnego znaczenia nabiera w sprawie prawidłowe uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Zdaniem Sądu uzasadnienie postanowienia z dnia [...] r. narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. Wskazano tam jedynie na bezsporny fakt rozpoczęcia czynności sprawdzających w dniu 27 marca 2018 r., oraz że w toku nich organ wystąpił do administracji podatkowych państw członkowskich o potwierdzenie wykazanych przez podatnika transakcji wewnątrzwspólnotowych. Użycie liczby mnogiej sugeruje wystąpienie do co najmniej dwóch administracji podatkowych państw członkowskich. W aktach sprawy nie ma jednak stosownych wniosków skierowanych do tych administracji po dniu 27 marca 2018 r., tj. w toku czynności sprawdzających podjętych w związku ze złożoną w dniu 14 lutego 2018 r. deklaracją podatkową dotyczącą stycznia 2018 r. Jak wskazano wyżej, w aktach administracyjnych znajduje się wniosek z zapytaniem do czeskiej administracji podatkowej, ale wysłany 17 stycznia 2018 r., na który do dnia formalnego wszczęcia czynności sprawdzających w tej sprawie (27 marca 2018 r.) udzielono już odpowiedzi. Organ I instancji w ogóle do tego wniosku i otrzymanej odpowiedzi się nie odniósł, nie wiadomo nawet których transakcji i z jakimi podmiotami dotyczą ewentualne wątpliwości organu.

Szersze uzasadnienie przedstawił natomiast organ odwoławczy, który w sposób ogólny wskazał na potencjalne przyczyny uzasadniające możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT (np. konieczność dokonania ustaleń wymagających współpracy z innymi organami; konieczność przeprowadzenia kontroli krzyżowych; konieczność uzyskania informacji związanych z handlem wewnątrzwspólnotowym od innych administracji podatkowych; prawdopodobieństwo, że podatnik mógł uczestniczyć w tzw. karuzeli podatkowej; konieczność uzyskania konkretnych danych od innych organów (np. prokuratury) – s. 7-8 zaskarżonej decyzji). Tych przyczyn organ w żaden sposób nie odniósł do sytuacji skarżącej i nie wskazał dowodów, które mogły uzasadnić konieczność podjęcia przez organ podatkowy wymienionych działań lub czynności. Organ II instancji powołał się natomiast na treść notatki służbowej z dnia 26 marca

2018 r. i odpowiedzi udzielonej przez administrację czeską, z której wynika m.in., że jeden z podmiotów - H. s.r.o. (jak można domniemywać kontrahent skarżącej) nie przedłożył żadnego potwierdzenia zapłaty za towary, dokumenty dotyczące przesyłki są niekompletne i sprzeczne ze sobą, a nadto istnieją poważne wątpliwości odnośnie faktycznego przebiegu zadeklarowanych transakcji. Organ odwoławczy nie podaje jednak o jakie konkretne transakcje mu chodzi, co jest istotne w kontekście twierdzeń skarżącej, która zgłasza gotowość wyjaśnienia wszystkich wątpliwości organu i przedłożenia stosownych dokumentów.

Zauważyć także trzeba, że z notatki służbowej z dnia 26 marca 2018 r. wynika, że wątpliwości organu dotyczą transakcji dokonanych przez skarżącą w październiku 2017 r. oraz, że organ skierował do skarżącej korespondencję urzędową, której skarżąca nie odebrała. Nie wiadomo jednak o jakie pisma organowi chodzi (brak ich w aktach sprawy), a zatem nie można ocenić ich znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Zdaniem Sądu, w tej sytuacji co najmniej przedwczesna jest ocena, że zgromadzone dowody uzasadniają zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU.

W ocenie Sądu trafna jest konkluzja organu odwoławczego, że faktyczne czynności sprawdzające zostały podjęte przez wyznaczonego pracownika organu przed 27 marca 2018 r., co pośrednio wynika z treści notatki służbowej z 26 marca 2018 r., skoro organ stwierdza tam, że powziął wątpliwości co do transakcji z października

2017 r. Zarzuty skarżącej, że formalne podjęcie czynności w dniu 27 marca b.r., oznacza, że uprzednio podjęte czynności zostały zakończone, nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy administracyjnej, a ponadto nie mają one doniosłego znaczenia w świetle treści uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r. (I FPS 2/16).

W uzasadnieniu uchwały podkreślono w szczególności, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe.

Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku.

Skarżąca akcentuje w skardze okoliczność oparcia rozstrzygnięcia na dokumencie nie stanowiącym – jej zdaniem - dokumentu urzędowego. Chodzi o dokument zanonimizowany, który znajdował się w aktach sprawy, a który nie pozwolił skarżącej na ustalenie - czy stwierdzone tym dokumentem okoliczności dotyczą jej osoby lub jej kontrahenta. Tym samym, w ocenie skarżącej, została ona pozbawiona możliwości przedstawienia ewentualnych wyjaśnień i dowodów dotyczących transakcji kwestionowanych przez organ. Sytuację tę skarżąca ocenia ponadto jako naruszenie jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Zdaniem Sądu jest to pogląd zbyt daleko idący. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że dokumentu do którego odnoszą się zarzuty skarżącej nie ma w aktach sprawy, i to mimo tego, że ze złożonego na etapie postępowania odwoławczego pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 4 maja 2018 r. (k. 36 akta admin.) wynika, że pełnomocnik załączył do pisma kopię tego dokumentu. Z tych względów trudno odnieść się do tych zarzutów. Wydaje się jednak, że nie jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia tej sprawy, skoro o osobie kontrahenta i wątpliwościach organu skarżąca mogła dowiedzieć się w dniu 26 marca 2018 r., w związku z pobytem jednego ze wspólników skarżącej w siedzibie organu I instancji (na tę okoliczność sporządzono powołaną już notatkę służbową z 26 marca 2018 r.). A zatem, skarżąca mogła ustalić bezpośrednio w organie o jaki podmiot chodzi i które transakcje objęte deklaracją podatkową za styczeń 2018 r. budzą wątpliwości organu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy oceni zasadność zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU przez odniesienie się do okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonych dowodów, w tym konkretnych transakcji objętych rozliczeniem podatku VAT za styczeń 2017 r. Jeżeli organowi odwoławczemu wiadomym jest z urzędu o okolicznościach stanowiących istotny kontekst faktyczny kwestionowanych transakcji (np. powziętych przy okazji instancyjnej kontroli czynności weryfikacyjnych za inny, wcześniejszy okres rozliczeniowy), to winien je przedstawić i szczegółowo omówić. Dotychczas zebrany materiał dowodowy (dwa wymienione wyżej dokumenty znajdujące się w aktach administracyjnych), nie uzasadniają tezy, że np. skarżąca dokonywała transakcji w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, czy też, że w związku z zakwestionowanymi transakcjami organ podatkowy zwrócił się z dalszymi wnioskami do administracji podatkowych państw członkowskich, których nie powołał organ I instancji. Organ odwoławczy powinien ocenić kompletność akt administracyjnych (brak kwestionowanego zanonimizowanego dokumentu, do którego odnosi się skarżąca, a ponadto brak korespondencji urzędowej powołanej w notatce służbowej z dnia 26 marca 2018 r.) oraz dokonać ponownej oceny zasadności uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku wskazanym przez skarżącą.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., w skrócie "P.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r., Nr 31, poz. 153 ze zm.).