I SA/Po 1202/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-04-28	
Data wpływu	2014-12-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Karol Pawlicki
Katarzyna Nikodem
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6560
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 113 ust. 1, art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2013 nr 0 poz 885;  art. 272 ust. 1; Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270;  art. 146 par. 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi LKG na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem złożonym w dniu [...] B. B. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług audytu zapewniającego, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU").

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "X.", od dnia [...] wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Od dnia [...] 2014 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się w okresach miesięcznych. Wnioskodawczyni posiada uprawnienia audytora wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych na mocy art. 286 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm. - w skrócie: "u.f.p."). Wskazała, że przedmiotem faktycznie wykonywanej przez nią działalności gospodarczej są usługi audytu wewnętrznego, realizowane na podstawie art. 272 u.f.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie prowadzenia i dokumentowania audytu wewnętrznego (Dz. U. Nr 21, poz. 108 - w skrócie: "rozporządzenie MF"). Podatniczka stwierdziła, że realizuje tylko czynności audytu zapewniającego (zadania zapewniające w rozumieniu § 2 pkt 3 rozporządzenia MF), na które składa się "zespół działań podejmowanych w celu dostarczenia niezależnej i obiektywnej oceny kontroli zarządczej, w szczególności jej adekwatności, skuteczności i efektywności". Wnioskodawczyni bardzo szczegółowo opisała, jakie czynności faktyczne wykonuje w ramach audytu. Podkreśliła, że nie wykonuje innych usług niż usługi audytu wewnętrznego, a zawarte w nazwie firmy usługi finansowo-księgowe nigdy nie były przez nią realizowane i w najbliższej przyszłości nie zamierza ich wykonywać. Podatniczka zaznaczyła, że nie jest osobą wpisaną na listę doradców podatkowych oraz nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o PTU, w tym w szczególności czynności doradczych. Podała, że wartość łącznej sprzedaży opodatkowanej (netto) świadczonych przez nią usług w 2013 r. nie przekroczyła kwoty ok. [...] zł (bez kwoty podatku VAT). Wnioskodawczyni wyjaśniła, że przyczyną rejestracji, jako podatnika podatku od towarów i usług, była informacja otrzymana w urzędzie skarbowym, że usługi audytu wewnętrznego muszą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż są one tożsame z usługami doradczymi.

Wnioskodawczyni podała, że w ramach odrębnych zleceń (umów), jako audytor wewnętrzny, nie wykonuje usług o charakterze doradczym, w rozumieniu § 2 pkt 4 rozporządzenia MF, nie udziela porad prawnych i nie sporządza deklaracji podatkowych. W szczególności wskazała, że: a) nie udziela podatnikom, płatnikom bądź inkasentom na ich zlecenie lub na ich rzecz porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych; b) nie udziela podatnikom, płatnikom, inkasentom, pomocy w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych; c) nie udziela podatnikom, płatnikom bądź inkasentom pomocy w sporządzaniu zeznań i deklaracji podatkowych, na podstawie przedłożonych przez klienta dokumentów księgowych; d) nie podejmuje decyzji o tym w jaki sposób dany dokument zaksięgować lub rozliczyć, gdyż taką decyzję podejmuje klient jako kierownik jednostki, której księgi wnioskodawczyni kontroluje.

W ramach działalności gospodarczej podatniczka wykonuje jedynie usługi audytu zapewniającego. Jednocześnie zaznaczyła, że nie wykonuje i nie zamierza wykonywać żadnej z czynności polegających na: a) dostawie wyrobów (złomu) z metali szlachetnych lub z udziałem, tj. srebro nieobrobione plastycznie (poz. 1), złoto nieobrobione plastycznie (poz. 2), platyna nieobrobiona plastycznie (poz. 3), noże i nożyczki oraz ostrza do nich (poz. 4), łyżki, widelce (...) (poz. 5), monety (poz. 6), wyroby jubilerskie i podobne (poz. 7), pozostałe różne wyroby (poz. 8), odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal (poz. 9), zbiory muzealne (poz. 10); b) świadczeniu usług jubilerskich; c) świadczeniu usług doradztwa; d) świadczeniu usług prawniczych.

Ponadto podatniczka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako audytor wewnętrzny, wydaje opinie o tym, czy kontrola zarządcza w badanym obszarze funkcjonuje prawidłowo. Są to dokumenty odnoszące się do zdarzeń przeszłych, a termin "sprawozdanie" wynika z przepisów u.f.p. oraz rozporządzenia MF, określających jakie elementy ma zawierać dokumentacja tworzona przez audytora wewnętrznego o wykonanym audycie wewnętrznym. Wnioskodawczyni podkreśliła, że jako audytor wewnętrzny jest uprawniona do wykonywania czynności doradczych, z własnej inicjatywy lub na zlecenie kierownika jednostki audytowanej, lecz takich usług nie świadczyła z własnej inicjatywy, nie zawierała także umowy z kierownikiem jednostki o ich wykonywanie (zawarte umowy dotyczą prowadzenia czynności audytu wewnętrznego, zgodnie z ustawą - mowa tam o zadaniach zapewniających zgodnych z planem audytu oraz czynnościach doradczych, ale wedle potrzeby zamawiającego). Podatniczka oświadczyła, że zamierza realizować faktycznie tylko usługi audytu zapewniającego, które są zadaniami priorytetowymi, określonymi w oparciu o analizę ryzyka. Wskazała, że czas pracy audytora wewnętrznego angażowany na rzecz jednostki audytowanej zazwyczaj jest determinowany możliwościami finansowymi zamawiającego, dlatego też zazwyczaj realizowane są tylko zadania zapewniające.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy wykonując tylko usługi audytu zapewniającego, w rozumieniu § 2 pkt 3 rozporządzenia MF, osiągając kwotę sprzedaży rocznej ze świadczenia tych usług nieprzekraczającą 150.000 zł, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o PTU?

Podatniczka stanęła na stanowisku, że będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o PTU, stosując procedurę zawartą m.in. w art. 113 ust. 11 tej ustawy. Argumentując swoje stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że wartość sprzedaży świadczonych przez nią usług nie przekracza kwoty zawartej w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU, tj. 150.000 zł. Zaznaczyła, że nie realizuje czynności zawartych w załączniku nr 12 do ustawy o PTU. Podatniczka stwierdziła, że jako audytor wewnętrzny świadczy tylko usługi audytu zapewniającego i jej zdaniem nie może to zostać uznane jako jednoczesne i równoznaczne ze świadczeniem usług doradczych, o których mowa w § 2 pkt 4 rozporządzenia MF, przez które należy rozumieć inne niż zadania zapewniające, działania podejmowane przez audytora wewnętrznego, których charakter i zakres jest uzgodniony z kierownikiem jednostki, a których celem jest zwłaszcza usprawnienie funkcjonowania jednostki. Ponadto wyraziła pogląd, że czynność audytu zapewniającego nie jest tożsama z czynnościami doradczymi, dlatego też nie zachodzi wyłączenie sprzedaży z tego tytułu od zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2b ustawy o PTU. Stwierdziła, że o tym czy usługi doradcze wystąpią przesądza procedura zawarta w § 29 rozporządzenia MF, zgodnie z którą audytor wewnętrzny może wykonywać usługi doradcze na wniosek kierownika jednostki lub z własnej inicjatywy, w zakresie z nim uzgodnionym. Jej zdaniem, o tym, czy usługi doradcze były realizowane czy też nie zostały wykonane winny świadczyć tylko dowody takiego działania. Powyższe oznacza, że gdy audytor nie wykonywał faktycznie udokumentowanych usług doradczych to ma prawo uznać, że realizując tylko usługi audytu zapewniającego, spełniając jednocześnie kryteria, zawarte w szczególności w art. 113 ust. 1 oraz nie wykonując dostaw i usług zawartych w art. 113 ust. 13 ustawy o PTU, jest upoważniony do skorzystania ze zwolnienia od VAT. W ocenie podatniczki, wykonanie czynności doradczych wykluczające prawo do zwolnienia z opodatkowania VAT sprzedaży usług audytorskich, zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy o PTU będzie miało miejsce tylko w przypadku faktycznej realizacji usług doradczych, a nie w przypadku np. samego ich zadeklarowania wykonania (np. w umowie z kontrahentem, która następnie została zweryfikowana, gdyż zakres prac audytu zapewniającego wyczerpał kwotę, która zamawiający usługę przeznaczył na wykonanie audytu).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ podatkowy oparł się na przepisach art. 113 ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 9, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy o PTU, art. 1 pkt 12, art. 272 i art. 285 u.f.p., § 2 pkt 3 - 5, § 8 ust. 1 pkt 5, § 14 pkt 5 i § 29 do § 32 rozporządzenia MF. Z przepisów rozporządzenia MF organ wywiódł, że istota audytu wewnętrznego polega na tym, iż w jego strukturze można wskazać dwa względnie wyodrębnione obszary działań o charakterze: 1) niezależnego i obiektywnego badania systemu kontroli zarządczej, w tym procedur tej kontroli, w wyniku którego kierownik jednostki uzyskuje obiektywną i niezależną ocenę adekwatności, efektywności i skuteczności tego systemu; 2) czynności doradczych mających na celu usprawnienie funkcjonowania jednostki jako całości. Ponadto organ stwierdził, że z przepisów u.f.p. oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia MF wynika, iż audytor w ramach zadania audytowego może wykonywać czynności doradcze. Oznacza to więc, że nawet jeśli wnioskodawczyni nie świadczy odrębnie usług doradczych, to istnieje prawdopodobieństwo wykonania usług doradczych w ramach czynności audytu. Interpretator podkreślił, że użycie przez ustawodawcę w art. 272 ust. 1 u.f.p. wyrażenia "oraz" oznacza, że w ramach audytu wewnętrznego osoba świadcząca te usługi będzie dokonywać zarówno oceny jak i doradztwa. Zaakcentował przy tym, że jakiekolwiek rozdzielenie tych czynności na gruncie innych przepisów, nie oznacza rozróżnienia form świadczenia usług w ramach audytu wewnętrznego, lecz ma charakter porządkowy, definiujący. Organ wskazał, że np. w rozporządzeniu MF zawarto definicję czynności zapewniających, jak i czynności doradczych, ale to nie oznacza, że dokonano rozróżnienia dwóch form audytu. Dokonano jedynie zdefiniowania czynności objętych audytem, w ramach których wymieniono czynności zapewniające i czynności doradcze, a pojęciem zadania audytowego objęto zarówno jedne, jak i drugie. Powyższego, zdaniem organu, nie zmienia także użycie w § 29 rozporządzenia MF sformułowania, że audytor wewnętrzny może wykonywać czynności doradcze na wniosek kierownika jednostki lub z własnej inicjatywy w zakresie uzgodnionym. Słowo "może" w tym przypadku nie oznacza, że audytor może wykonywać czynności doradcze, ale że dokonywane przez niego czynności doradcze mogą być dokonywane samodzielnie lub na wniosek.

W świetle poczynionych rozważań organ stwierdził, że z istoty audytu wynika, iż polega on zarówno na ocenie, jak i doradzaniu. W rezultacie organ uznał, że wnioskodawczyni świadcząc usługi w ramach audytu, świadczy równocześnie usługi polegające na doradztwie, wyłączone ze zwolnień na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o PTU. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1996), wskazano, że pod pojęciem "doradcy" należy rozumieć tego, "kto doradza". Natomiast "doradzić" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Mając zaś na względzie, że doradztwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad w różnych dziedzinach, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza, wskazuje sposób postępowania, organ wyraził pogląd, że użyty w ustawie o PTU termin "usługi w zakresie doradztwa" należy rozumieć szeroko. W związku z powyższym stwierdził, że wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, B. B., reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 21 października 2014 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów art. 113 ust. 1 i art. 113 ust. 13 pkt 2b ustawy o PTU w zw. z art. 272 ust. 1 u.f.p. i § 2 pkt 3 i 4 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że organ w uzasadnieniu spornego aktu nieprawidłowo zinterpretował pojęcia zawarte w przepisach dotyczących audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych. Jej zdaniem, przez "doradztwo" w kontekście regulacji prawnych dotyczących audytora wewnętrznego należy rozumieć czynności polegające na opracowywaniu pewnej koncepcji czy strategii, na podstawie której podatnik podejmować będzie konkretne działania. Ponadto podniosła, że zakres czynności, które realizuje audytor wewnętrzny zależy w pierwszej kolejności od woli stron, które kształtują zakres umowy cywilnoprawnej, a audyt zapewniający może być realizowany bez usług doradczych. Skarżąca zarzuciła, że organ błędnie przyjął, iż każda czynność wykonana przez audytora wewnętrznego, w ramach realizacji obowiązków audytowych, jest równocześnie usługą audytu wewnętrznego i usługą doradczą. Zdaniem skarżącej słowo "oraz" zastosowane w art. 272 ust. 1 u.f.p. nie oznacza zrównania i jednoczesności czynności oceny (audytu zapewniającego) i doradztwa. Stwierdziła, że stanowisko organu mogłoby zostać uznane za prawidłowe, gdyby w miejsce słowa "oraz" w treści art. 272 u.f.p. został użyty przez ustawodawcę spójnik "i".

Autorka skargi zwróciła także uwagę, że pewne kwestie dotyczące rozumienia czynności audytu wewnętrznego, istotne dla treści spornej interpretacji, są zawarte m.in. w Komunikacie nr 2 Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. w sprawie standardów audytu wewnętrznego dla jednostek sektora finansów publicznych (Dz. Urz. MF z 2013 r. poz. 15). W treści tego komunikatu wskazano m.in., że: "2220.A2 - Jeżeli w trakcie realizacji zadania zapewniającego pojawią się istotne możliwości świadczenia usług doradczych, należy zawrzeć odrębne pisemne porozumienie ustalające cele, zakres, podział obowiązków oraz inne oczekiwania, a wyniki zadania doradczego należy przedstawić zgodnie ze standardami dla zadań doradczych. (...) 2320 - Analiza i ocena Audytorzy wewnętrzni muszą opierać wnioski i wyniki zadania na odpowiednich analizach i ocenach. (....) Usługi doradcze Doradztwo i pokrewne usługi na rzecz klienta. Charakter i zakres tych usług są uzgodnione z klientem. Celem usług doradczych jest przysporzenie wartości i usprawnienie procesów ładu organizacyjnego, zarządzania ryzykiem i kontroli z zachowaniem zasady, że audytor wewnętrzny nie przejmuje obowiązków kierownictwa. Przykładami takich usług są: konsultacja, doradztwo, facylitacja oraz szkolenie". Z powyższego skarżąca wywiodła, że z jednej strony Minister Finansów odróżnia sam audyt od czynności doradczych, zaś z drugiej strony wskazuje, że sam audyt obejmuje analizy i oceny.

Ponadto skarżąca wyraziła przekonanie, że z treści § 2 pkt 3 - 5 rozporządzenia MF wynika, że jeśli w ramach audytu wewnętrznego, usługodawca ma wykonać:

- zadanie zapewniające to może korzystać ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o PTU

- zadane audytowe to nie może korzystać ze zwolnienia z art. 113 113 ust. 1 ustawy o PTU, i tylko od woli stron zawierających umowę o wykonanie usługi zależy jaką formę usługi strony uznają za właściwą do zrealizowania celu.

Autorka skargi zarzuciła również organowi, że wydając sporną interpretację nie uwzględnił fundamentalnej zasady obrotu gospodarczego - zasady swobody umów, zawartej w art. 3531 Kodeksu Cywilnego. Ponadto za błędne uznała twierdzenia organu, że aby pozbawić przedsiębiorcę prawa do zwolnienia z podatku VAT, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o PTU, wystarczy istnienie samego prawdopodobieństwa zaistnienia wykonania czynności doradczych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, zgodnie z którym świadczone przez skarżącą usługi polegające na realizacji zadania zapewniającego w ramach audytu wewnętrznego, mają także charakter usług polegających na doradztwie, co powoduje, że są one wyłączone ze zwolnienia, na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy o PTU.

Minister Finansów, odwołując się do reguł wykładni językowej, opowiedział się za szerokim rozumieniem zawartego w powołanym wyżej przepisie wyrażenia "usługi w zakresie doradztwa". Zdaniem organu, doradztwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad w różnych dziedzinach, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza, wskazuje sposób postępowania. Ponadto organ stwierdził, że z przepisów u.f.p. oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia MF wynika, iż audytor w ramach zadania audytowego może wykonywać czynności doradcze. Oznacza to więc, że nawet jeśli wnioskodawczyni nie świadczy odrębnie usług doradczych, to istnieje prawdopodobieństwo wykonania usług doradczych w ramach czynności audytu. W związku z powyższym organ stwierdził, że wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, czynność audytu zapewniającego nie jest tożsama z czynnościami doradczymi, dlatego też nie zachodzi wyłączenie sprzedaży z tego tytułu od zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy o PTU. Zdaniem skarżącej, o tym czy usługi doradcze wystąpią przesądza procedura zawarta w § 29 rozporządzenia MF, zgodnie z którą audytor wewnętrzny może wykonywać usługi doradcze na wniosek kierownika jednostki lub z własnej inicjatywy, w zakresie z nim uzgodnionym. W ocenie skarżącej, o tym, czy usługi doradcze były realizowane czy też nie zostały wykonane winny świadczyć tylko dowody takiego działania. Powyższe oznacza, że gdy audytor nie wykonywał faktycznie udokumentowanych usług doradczych to ma prawo uznać, że realizując tylko usługi audytu zapewniającego, spełniając jednocześnie kryteria, zawarte w szczególności w art. 113 ust. 1 oraz nie wykonując dostaw i usług zawartych w art. 113 ust. 13 ustawy o PTU, jest upoważniony do skorzystania ze zwolnienia od VAT. W ocenie podatniczki, wykonanie czynności doradczych wykluczające prawo do zwolnienia z opodatkowania VAT sprzedaży usług audytorskich, zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy o PTU będzie miało miejsce tylko w przypadku faktycznej realizacji usług doradczych, a nie w przypadku np. samego ich zadeklarowania wykonania.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że skarżąca przedstawiła okoliczności faktyczne, precyzyjnie określając rodzaj czynności podejmowanych w ramach tzw. zadania zapewniającego, jako jednej z form realizacji audytu wewnętrznego. Skarżąca wyraźnie odróżniła te czynności od czynności doradczych, jako odrębnego zadania wykonywanego w ramach audytu wewnętrznego. Zauważyć przy tym trzeba, że wbrew terminologii przyjętej przez skarżącą, ani ustawa u.f.p., ani rozporządzenie MF nie posługują się pojęciem audytu zapewniającego. Zgodnie bowiem z art. 272 ust. 1 tej ustawy audyt wewnętrzny jest działalnością niezależną i obiektywną, której celem jest wspieranie ministra kierującego działem lub kierownika jednostki w realizacji celów i zadań przez systematyczną ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze. Z kolei w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia MF zadanie audytowe składa się z zadania zapewniającego i czynności doradczych.

Co do zasady, należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że audyt wewnętrzny może polegać na ocenie (zadaniu zapewniającym) i na doradztwie. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nawiązał do stanowiska wyrażonego przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 27 września 2011 roku (I SA/Rz 470/11). Podkreślić jednak należy, co uszło uwadze organu, że w sprawie rozstrzyganej przez WSA w Rzeszowie podatniczka zadała organowi interpretacyjnemu podobne pytanie, ale o szerszym zakresie, a mianowicie: czy w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej - usługi prowadzenia audytu wewnętrznego może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o PTU w związku z rozporządzeniem MF. Podatniczka ogólnie stwierdziła, że nie będzie świadczyć usług doradczych, ale nie zastrzegła jak w sprawie niniejszej, że jej działania polegać będą wyłącznie na realizacji zadania zapewniającego. Skoro w sprawie rozstrzyganej przez WSA w Rzeszowie pytanie podatniczki dotyczyło ogólnie usługi audytu wewnętrznego, to zasadny był wniosek organu, że istnieje prawdopodobieństwo wykonania także czynności doradczych.

W ocenie Sądu takiego wniosku, opartego na prawdopodobieństwie zajścia określonego zdarzenia (wykonania czynności doradczych), nie można sformułować na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w niniejszej sprawie, albowiem byłoby to nieuprawnione wyjście poza podstawę faktyczną wniosku. Skarżąca wyraźnie zastrzegła bowiem, że realizować będzie wyłącznie zadanie zapewniające, w ramach wykonywanego audytu wewnętrznego. W tym kontekście wyjaśnić należy, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny udziela interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku interpretacyjnym. Organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani też środków prawnych do tego, by stan faktyczny wydawanej interpretacji, poza przedstawiony przez zainteresowanego, ustalać, albo też go zmieniać lub weryfikować. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Zaznaczyć jednocześnie należy, że jeżeli jednak, po wydaniu interpretacji, w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ustali stan faktyczny odmienny od tego, w którym została wydana interpretacja, interpretacja ta - w zakresie uzasadnionym tą różnicą - nie będzie wywoływała dla zainteresowanego podatnika przewidzianych prawem skutków ochronnych. Interpretacyjny organ podatkowy, dla wydania mogącej powodować ochronne skutki prawne indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ocenia możliwości zastosowania tego prawa, przeprowadzając, w razie potrzeby, jego wykładnię, wyłącznie w kontekście i obszarze stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego. Jeżeli zmiana (w wyniku ustaleń i ocen postępowania podatkowego) stanu faktycznego wywierać będzie wpływ na jego ocenę prawną, wydana (uprzednio) interpretacja nie będzie mogła stanowić dla podatnika podstawy do zastosowania ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k - 14 m Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2232/11, LEX nr 1372111).

Akcentowana przez skarżącą odrębność zadania zapewniającego od czynności doradczych, uzasadniona jest treścią powołanego wyżej art. 272 ust. 1 u.f.p., który rozróżnia ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze, a także treścią przepisów Rozporządzenia MF, które definiuje pojęcia zadania zapewniającego i czynności doradczych oraz określa tryb i sposób realizacji zadania zapewniającego.

Zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia MF – zadanie zapewniające to zespół działań podejmowanych w celu dostarczenia niezależnej i obiektywnej oceny, o której mowa w art. 272 u.f.p., a czynności doradcze to inne niż zadania zapewniające, działania podejmowane przez audytora wewnętrznego, których charakter i zakres jest uzgodniony z kierownikiem jednostki, a których celem jest zwłaszcza usprawnienie funkcjonowania jednostki (§ 2 pkt 4).

Z kolei § 7 ust. 3 stanowi, że kierownik komórki audytu wewnętrznego określa liczby osobodni zaplanowanych na przeprowadzenie w następnym roku:

- zadań zapewniających,

- czynności doradczych,

- czynności sprawdzających.

Rozporządzenie MF odwołuje się do planu audytu, który zawiera m.in. listę obszarów, w których zostaną przeprowadzone zadania zapewniające (§ 8 ust. 1 pkt 3), informację na temat czasu planowanego w osobodniach na realizację poszczególnych zadań zapewniających (§ 8 ust. 1 pkt 4), informację na temat czasu planowanego w osobodniach na realizację czynności doradczych (§ 8 ust. 1 pkt 5). Rozpoczynając realizację zadania zapewniającego kierownik komórki audytu wewnętrznego albo audytor usługodawcy informuje kierowników komórek audytowanych objętych zadaniem o planowanym przeprowadzeniu zadania zapewniającego (§ 17), a audytor wewnętrzny dokonuje analizy ryzyka w obszarze objętym zadaniem zapewniającym oraz opracowuje program zadania zapewniającego (§ 18 ust. 1). Realizacja zadania zapewniającego polega na ustaleniu stanu faktycznego (§ 22), a wynik audytu wewnętrznego przedstawiony jest w stosownym sprawozdaniu, które zawiera m.in.: ustalenia stanu faktycznego wraz ze sklasyfikowanymi wynikami ich oceny (§ 24 ust. 2 pkt 4), wskazania słabości kontroli zarządczej oraz analizie ich przyczyn (§ 24 ust. 2 pkt 5), skutki lub ryzyka wynikające ze wskazanych słabości kontroli zarządczej (§ 24 ust. 2 pkt 6), zalecenia w sprawie wyeliminowania słabości kontroli zarządczej lub wprowadzenia usprawnień (§ 24 ust. 2 pkt 7); opinię audytora wewnętrznego w sprawie adekwatności, skuteczności i efektywności kontroli zarządczej w obszarze ryzyka objętym zadaniem zapewniającym (§ 24 ust. 2 pkt 8).

Czynnościom doradczym poświęcone są § 29 do § 31 Rozporządzenia MF. Zgodnie z § 29 ust. 1 audytor wewnętrzny może wykonywać czynności doradcze na wniosek kierownika jednostki lub z własnej inicjatywy w zakresie z nim uzgodnionym. W wyniku czynności doradczych audytor wewnętrzny formułuje opinie lub wnioski dotyczące usprawnienia funkcjonowania jednostki (§ 31 ust. 1).

Z zestawienia § 24 ust. 2 pkt 8 i § 31 ust. 1 Rozporządzenia MF wynika, że opinia audytora w ramach realizacji zadania zapewniającego dotyczy efektywności kontroli zarządczej, natomiast opinia sporządzona w ramach czynności doradczych dotyczy usprawnienia funkcjonowania jednostki.

Działania podejmowane przez skarżącą w ramach scharakteryzowanego wyżej ustawowego modelu zadania zapewniającego oraz czynności szczegółowo opisane przez skarżącą we wniosku, wymagają skonfrontowania w dalszych rozważaniach, z ogólnym pojęciem "usługi w zakresie doradztwa", o którym mowa w przepisie wyłączającym zwolnienie podatkowe (art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy o PTU). Ustawa o PTU nie definiuje tego pojęcia, dlatego przydatne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii jest odwołanie się do poglądów judykatury, wyrażonych przy okazji analizy istoty pojęcia doradztwa podatkowego, prowadzonej w kontekście czynności polegających m.in. na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych.

W uzasadnieniu, powołanego także przez skarżącą, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r. (K 42/05, LEX nr 250555), Trybunał stwierdził m.in., że pojęcie "doradzanie" w potocznym rozumieniu oznacza udzielanie porad, opinii i wyjaśnień. Chodzi tu zatem o czynności polegające na opracowaniu pewnej koncepcji czy strategii, na podstawie której podatnik podejmować będzie konkretne działania. Zdaniem Trybunału, zakres uprawnień w sferze doradztwa podatkowego zastrzeżony dla osób wykonujących zawód zaufania publicznego dotyczy tylko i wyłącznie udzielania owych porad, opinii i wyjaśnień dotyczących obowiązków podatkowych podatników, płatników i inkasentów. Czynności polegające na prowadzeniu ksiąg i ewidencji podatkowych z istoty swej bliskie są działalności zawodowej osób uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a czynności polegające na sporządzaniu deklaracji i zeznań podatkowych mają w znacznej mierze charakter techniczny, a nie prawny, choćby z tego względu, że sporządzane są na podstawie innych dokumentów, w szczególności ksiąg rachunkowych.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że samych usług księgowych, nawet kompleksowych, nie można utożsamiać ze świadczeniem usług doradztwa. Posiadanie określonej wiedzy pozwalającej na prowadzenie tych usług nie jest równoznaczne z przyjęciem, że osoba, która je świadczy, udziela porady, wskazuje sposób postępowania w sprawie (wyrok NSA z dnia z dnia 20 czerwca 2013 r., I FSK 1094/12, LEX nr 1394131; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., I SA/Gd 175/12, LEX nr 1163570).

Z kolei WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (I SA/Łd 168/13, LEX nr 1309969), odwołując się do powszechnego języka polskiego stwierdził, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do dorady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem tego Sądu, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, podzielając wskazane wyżej rozumienie pojęcia "doradztwo" uznał, że opisane przez skarżącą działania podejmowane w ramach realizacji zadania zapewniającego jako jednej z form (postaci) audytu wewnętrznego, koncentrują się głównie na ustaleniu stanu faktycznego, a następnie polegają na jego ocenie w kontekście ryzyk występujących w analizowanych obszarach działania danej jednostki. Wynikiem tego zadania mogą być zalecenia lub opinie, które nie polegają jednak ma wskazaniu konkretnego rozwiązania, czy też nie polegają na opracowaniu pewnej koncepcji czy strategii. Tego rodzaju działania (wnioski, opinie), które mają zmierzać do usprawnienia funkcjonowania badanej jednostki, z pewnością mogą być realizowane w ramach odrębnych od zadania zapewniającego czynności doradczych, podjętych wyłącznie za zgodą kierownika jednostki.

W podsumowaniu dokonanej kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego przez błędne uznanie, że w opisanych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy o PTU.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, Minister Finansów obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.