Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 543/20 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 września 2020 r., I SA/Kr 543/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 18 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego, zbycia nieruchomości w 2011 r.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie, na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), względnie o uchylenie tego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), jak również tego przepisu o.p. samodzielnie, w związku ze wskazanymi niżej (pkt 2) jako naruszone przepisami prawa materialnego - przez wadliwą ocenę o braku przesłanki rażącego naruszenia prawa w ostatecznej decyzji wymiarowej i oddaleniu skargi na nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nieważności tej decyzji,

2) przepisów prawa materialnego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, a to: art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: "nowelizacja PIT"), w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu za podstawę oceny rażącego naruszenia prawa w decyzji ostatecznej treści normatywnej tych przepisów bez pominięcia ich elementów sprzecznych z normami Konstytucji RP (ust. 22), gdy prawidłowo, przy prawidłowej wykładni systemowej, norma ta treści tych nie zawiera.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego, a co za tym idzie, brak jest podstaw do jego uchylenia.

Uznając za niezasadne powołane wyżej zarzuty, wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przedmiotem swoich bardzo szczegółowych rozważań uczynił zarówno kwestie dotyczące trybu nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenie nieważności wydanej decyzji jak i te dotyczące natury procesowej kontrolowanego aktu. Nie pominął także omówienia relewantnego prawa materialnego. Sąd I instancji merytorycznie i dokładnie przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy, odniósł się do wszystkich zarzutów skargi oraz szeroko uzasadnił przyjęte tezy, co czyni zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a niezasadnym.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej akcentuje rozróżnienie pomiędzy rozumieniem normy prawnej a przepisem prawa czyniąc z tego motyw przewodni całej swojej argumentacji. Zdaniem skarżącej, Sąd nieprawidłowo zastosował art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przyjmując, że kwalifikację "rażące naruszenie prawa" należy odnosić do "przepisów prawa" a nie normy prawnej dekodowanej z przepisów prawa. W odpowiedzi na powyższe wskazać należy, że WSA w Krakowie wbrew powyższemu twierdzeniu interpretując pojęcie rażącego naruszenia prawa miał również na myśli normę prawną. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał bowiem, że takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, iż stwierdzenie nieważności z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie można zatem za podstawę do stwierdzenia nieważności z przyczyn rażącego naruszenia prawa uznać naruszenia takiej normy prawnej, co do treści której istnieją rozbieżności w orzecznictwie, której interpretacja wymaga sięgnięcia do wykładni innych niż językowa. Ponadto należy wskazać, że nie można mówić o normie prawnej bez wskazania i zrozumienia przepisów prawnych z których została ona wyinterpretowana.

W sprawie należy zwrócić uwagę na zasadnicze powody oddalenia skargi. Po pierwsze Sad I instancji przyjął słusznie, że tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie służy do eliminowania decyzji w przypadku, gdy składy orzekające oceniające decyzje wymiarowe wydane w zwykłym postępowaniu podatkowym wydawały w tym przedmiocie rozbieżne orzeczenia. Nie można bowiem mówić o rażącym naruszeniu prawa przez organy podatkowe, skoro sądy administracyjne interpretując przepisy prawa materialnego (tu art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy podatkowej) dochodziły do rozbieżnych stanowisk. Po wtóre postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji lub postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych, tj. kwalifikowanych wad tych aktów prawnych lub poważnych wad dotyczących przebiegu postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy w takim samym kształcie. Zasada trwałości decyzji wpisuje się bowiem w zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę praworządności. Co więcej Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca w żaden sposób nie wyraziła swojej woli o zamiarze skorzystania z tej ulgi, co było istotne we wskazanych przez skarżącą wyrokach sądowych.

Tym samym skarżąca nie może zasadnie zarzucać naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. gdyż Sąd I instancji przeprowadził należytą kontrolę wydanego rozstrzygnięcia, nie naruszył powołanych przepisów i zasadnie skargę oddalił. Nie naruszył przy tym art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy w zw. z art. 2 i art. 31 ust, 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Tym samym organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.