Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. - obecnie następców prawnych C. W., E. K., M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1299/16 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oraz za styczeń 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od C. W., E. K., M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna R. W. (skarżący) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 stycznia 2017 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r.

2. Sąd podał w uzasadnieniu, że skarżący prowadził działalność gospodarczą - Firmę Handlową K.. Organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony z faktur wystawionych na jego rzecz przez R. sp. z o.o. oraz B. sp. z o. o. w Z. k/W. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Organy ustaliły, że postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko skarżącemu o czyn z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930 ze zm., dalej: K.k.s.) w związku z art. 6 § 2 w zakresie VAT za styczeń 2009 r., marzec 2009 r. kwiecień 2009 r. oraz okresy od lipca 2009 r. do stycznia 2010 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę podkreślając, że spór w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania faktur dokumentujących nabycie towarów od firmy B. sp. z o. o. i R. sp. z. o. o. przy czym, zdaniem organów, skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji i posiadał pełną świadomość pozyskiwania faktur dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Sąd podzielił argumentację organu podatkowego, iż wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy korzystając z dowodów uzyskanych z innych postępowań podatkowych, postępowań karnych, decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec kontrahentów, od których skarżący miał nabywać towar, osobowych źródeł dowodowych. Materiał ten wszechstronnie oceniono i rozważono, poddając ocenie rzetelność wszystkich faktur. W ocenie Sądu w konsekwencji nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

4. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione w decyzjach obu instancji, a Sąd rozpoznający sprawę podzielił wyprowadzone z nich wnioski, że nie można uznać, iż sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego.

5. W odniesieniu do transakcji ze B. Sp. z o.o. (faktura VAT dotycząca sprzedaży m.in. proszków do prania), Sąd podkreślił, że M. K., członek zarządu Spółki B., w pisemnych wyjaśnieniach wskazał, że skarżący nigdy nie był klientem jego firmy. Z czynności sprawdzających w B. sp. z o. o. dotyczących transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] wynika, iż faktura nr [...] (o tożsamym numerze) z dnia 28 września 2009 r. została wystawiona na rzecz całkiem innego kontrahenta. Z zeznań M. K., po okazaniu mu kserokopii przedmiotowej faktury i dowodu wypłaty KW wynika, iż firma ta nigdy nie współpracowała ze skarżącym, a okazana faktura VAT nie została wystawiona przez spółkę B., podobnie jak dowód KW. Firma B. sp. z o. o. w wystawianych fakturach VAT posługuje się inną szatą graficzną, niż okazana kserokopia faktury VAT nr [...], ponadto stosowana w firmie numeracja faktur jest pięciocyfrowa i oryginalna faktura VAT posiada numer [...], wystawiona została 28 lipca 2009 r., a nie jak przedłożona kserokopia. Wskazał też, iż okazana świadkowi kserokopia faktury nr [...] z dnia 28 września 2009 r. posiada zapis nazwy programu do wystawiania faktur: "D." podczas gdy B. sp. z o.o. nie posługiwała się tym programem a jedynym programem do obsługi magazynu i sprzedaży w całej historii jest program W., co potwierdza okazana faktura VAT nr [...]. Ponadto M. K. w zakresie asortymentu towarów sprzedawanych przez jego firmę zeznał: iż "Ogólnie asortyment jest zgodny z tym, który sprzedaje firma B. sp. z o.o., jednakże jednoznacznie nie mogę wskazać czy w ofercie firmy w 2009 roku były artykuły wymienione na fakturze. Natomiast artykuły z poz. 16 i 17 faktury 1852 z dnia 28.09.2009r., (proszek do prania D. i B.) z cała pewnością nie były w asortymencie naszej firmy."

6. W zakresie dostaw od firmy R. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego ustalono, że podmiot ten nie dysponował faktycznie towarami mającymi być przedmiotem dostaw. R. sp. z o. o bowiem nie nabywała towarów od firm: "D." sp. z o. o., B. sp. z o. o., T. G. K. G., na które wskazywali jej przedstawiciele. Jak bowiem wynika z zeznań pracowników tejże Spółki: A. S., A. J., B. K., D. C., R. K., M. C. oraz M. G., "D." sp. z o. o. nie posiadała towarów w asortymencie, jaki widniał na spornych fakturach wystawionych dla skarżącego. Świadkowie zeznali, że "D." sp. z o. o. zajmowała się sprzedażą wód i napojów gazowanych. Podobnie przeczą dostawom na rzecz R. przez "D." sp. z o. o. zeznania B. K., fakturzystki w tej spółce, która zaprzeczyła, aby kiedykolwiek wystawiała w imieniu tej Spółki faktury VAT tytułem sprzedaży na rzecz R. sp. z o. o. oraz by przyjmowała gotówkę od kierowców tej Spółki za zakupiony towar. Na brak współpracy gospodarczej firmy R. sp. z o. o. z B. sp. z o. o., wskazał S. H. w swoich zeznaniach. O braku współpracy gospodarczej R. sp. z o. o. z firmą T. K. G. świadczą zeznania K. G. oraz przeprowadzone w firmie czynności sprawdzające. Nadto R. sp. z o. o. w 2009 roku nie dysponowała siedzibą, biurem ani zapleczem magazynowym, które umożliwiałoby przechowywanie towarów.

7. Skarżący nie posiada dowodów zapłaty z 2009 r. przeważającej części zobowiązań wynikających z faktur VAT wystawionych przez R. sp. z o. o., podczas gdy C. W. zeznała, że wszystkie zobowiązania wobec R. sp. z o. o. zostały uregulowane w 2009 r. Jak ustalono skarżący posiadała jedynie dokumentację dla 13 przelewów na kwotę 46.625,86 zł i nie ma dowodów wpłat gotówkowych KW na kwotę 650.805,32 zł. Zdaniem Sądu na brak należytej staranności w relacjach skarżącego z kontrahentami i świadomość nadużyć wynikających z posługiwania się fakturami nie dokumentującymi rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, wskazują ustalenia w zakresie: sprawdzenia danych dotyczących siedziby i adresu R.. W toku postępowania podatkowego nie przedłożono żadnego dowodu na kontakty handlowe pomiędzy spółkami R. i B. a skarżącym i wiarygodności dostaw z R. sp. z o. o., w szczególności nie okazano zamówień towarów składanych do R. i B., jakichkolwiek dowodów świadczących o prowadzonych negocjacjach handlowych w zakresie cen zakupu towaru, ewentualnych reklamacjach, zwrotach towaru, dowodów przyjęcia towaru na stan magazynu F.H. K., dokonywania płatności gotówkowych w znacznych kwotach osobom o nieznanych danych, nie przedłożenia dowodów świadczących o zapłacie w gotówce należności za faktury wystawione w 2009 r., podczas gdy w odniesieniu do transakcji z R. wartość tych transakcji była znaczna gdyż wpłatami gotówkowymi uregulowano 650.805,32 zł.

8. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 190 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku opartego na niekompletnym, wadliwym materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy z naruszeniem w/w przepisów, przez pozyskiwanie od świadków informacji, dotyczących strony poza postępowaniem podatkowym, przesłuchiwanie świadków z naruszeniem prawa, gromadzenie materiału informacyjnego nienoszącego przymiotów dowodów legalnych, tj. na podstawie "wstępnego telefonicznego przesłuchania świadka". Ponadto wprowadzanie świadka w błąd; wykraczanie poza zakres toczących się postępowań podatkowych, nie odnotowywanie wszystkich pytań i odpowiedzi (świadków itp.; przez prowadzenie kontroli w sposób stronniczy, ukierunkowany na potwierdzenie z góry ustalonych tez, co nie może być uznane za działanie budzące zaufanie obywateli do organów podatkowych, przez nieudzielanie stronie wyjaśnień w toku prowadzonej kontroli podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego a także przez uniemożliwienie skarżącemu aktywnego uczestniczenia w każdym stadium postępowania, przez co w zaskarżonym wyroku przyjęto za nie mające wpływu na wynik sprawy, nieprawidłowe działanie organów podatkowych, które nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 O.p. przez wydanie zaskarżonego wyroku opartego na decyzji podatkowej, której podstawą było wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 180 i art. 181 w związku z art. 187 § 1, § 2 O.p. przez wydanie zaskarżonego wyroku opartego na tezach zawartych w decyzji podatkowej, wydanej na podstawie domysłów lub twierdzeń nie znajdujących potwierdzenia w rzeczywistości, czy zgromadzonym materiale dowodowym;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez spółkę R. nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że nie obrazują przebiegu zawartych w nich operacji gospodarczych;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi i ocenę w skarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły w sprawie art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 O.p.;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez ocenę Sądu, że organy podatkowe nie naruszyły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz 282c O.p. i 79 ust. 2 pkt. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej opartego na błędnej wykładni i mylnym zastosowaniu, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

7) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a., przez brak odniesienia się w treści uzasadnienia orzeczenia do zarzutów skargi oraz brak weryfikacji prawidłowości stosowania przez organ przepisów prawa materialnego (np. niedopuszczalność kumulacji w jedną podstawę opodatkowania wydatków dokonanych przez podatnika, w okresie wykraczającym poza rok kalendarzowy).

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

10. Postanowieniem z 26 października 2017 r., Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowania w sprawie w związku ze śmiercią skarżącego, na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Z pismem z dnia 17 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nadesłał kserokopię aktu poświadczenia dziedziczenia po skarżącym. Postanowieniem z 15 stycznia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z udziałem spadkobierców skarżącego, C. W., E. K. i M. P..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 P.p.s.a.

12. Na wstępie wskazać należy, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., stąd wszelkie próby sformułowania zarzutu odnoszącego się do rozstrzygnięcia o przedawnieniu zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji podjęte w wypowiedzi pełnomocnika na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie mogły być skuteczne. Art. 183 § 1 zd. drugie P.p.s.a. zezwala jedynie na przytaczanie nowego uzasadnienia do sformułowanych, w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej, zarzutów. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem sprawy nie może być rozpoznany w ramach podniesionych w skardze kasacyjnych naruszeń przepisów postępowania, albowiem w skardze kasacyjnej nie wskazywano na taką intencję zarzutów.

13. Na etapie skargi kasacyjnej sporne pozostawały ustalenia faktyczne w sprawie, które legły u podstaw pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur; jednak wywody skargi kasacyjnej koncentrowały się na podważaniu ustaleń dotyczących nierzetelności faktur wystawionych przez spółkę R., traktując marginalnie transakcje ze spółką B.. Skarżący podniósł naruszenie szeregu przepisów postępowania sądowo-administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c, art. 151, art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a.) oraz podatkowego (art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180 i art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p.). Zarzuty procesowe podważały przede wszystkim jakość przeprowadzonego postępowania dowodowego, uchybienia w gromadzeniu materiału dowodowego, który w tej postaci, zdaniem skarżącego, nie powinien stanowić podstawy do odtwarzania stanu faktycznego w sprawie.

14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, w kontekście spełnienia przez nie warunków z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zasadne pozostaje wskazanie okoliczności, które Sąd pierwszej instancji uznał za istotne dla zaakceptowania stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i skonfrontowania ich z zarzutami skargi kasacyjnej.

15. Sąd pierwszej instancji odwołał się w zaskarżonym wyroku do ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji, uznając je za prawidłowe. W tym zakresie z decyzji, odnośnie spółki R. wynika, że organy podważyły przede wszystkim możliwość dostarczenia przez tę firmę towarów wyszczególnionych na spornych fakturach, gdyż spółka ta w 2009 r. nie dysponowała siedzibą, biurem ani zapleczem magazynowym, również nie posiadała pojazdów do transportu towaru (pomieszczenia w L. wynajmowała tylko do końca 2008 roku, a w P. miała biuro dopiero od 16 lipca 2009 r). Poza S. H. (zatrudnionym do 20 kwietnia 2009 r.) i M. F. (zatrudnionym od 10 sierpnia 2009 r.), nie zatrudniała żadnych pracowników; nieprawdziwe są więc ich zeznania o zatrudnianiu przez spółkę jeszcze dwóch pracowników (obaj zmarli, w 2010 i 2011 r., co uniemożliwiało ich ewentualne przesłuchanie), bo okoliczność ta nie ma potwierdzenia w danych ZUS ani w innych dowodach. Znamienne jest, że R. w 2009 r. wyłącznie dla skarżącego wystawiała faktury na dostawy towaru w postaci chemii gospodarczej, co do zasady bowiem takim towarem w ogóle nie handlowała.

16. Skarżący nie ma dowodów zapłaty za towar w przeważającym zakresie, dotyczyło to zapłaty gotówkowej na łączną wartość 650.805,32 zł. Transakcje przeprowadzone ze spółką R. odbiegały od praktyki, która stosowana była względem dostaw od innych podmiotów – faktury płacone były po terminie, w formie bezgotówkowej. Wbrew twierdzeniu skarżącego, że spółka R. była jedynym kontrahentem dostarczającym towar określonego asortymentu, w taki sam towar skarżącego zaopatrywało kilkunastu innych dostawców. Żadna faktura spółki R. nie posiadała podpisu odbierającego towar pracownika magazynu, mimo że z zeznań fakturzystki wynikało, że taka była praktyka w firmie. Analiza ujętych w księgach podatkowych skarżącego dostaw wskazuje, że największy w badanym okresie udział w tych dostawach pochodził właśnie od spółki R..

17. Nie potwierdziły się w postępowaniu twierdzenia R. K., reprezentującego spółkę R., że spółka towary, które odsprzedała skarżącemu na podstawie spornych faktur, nabywała od: "D." sp. z o. o., B. sp. z o. o., "T." K. G.. Szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji postępowanie przeprowadzone na tę okoliczność, wykluczyło taką możliwość. Skarżący w skardze kasacyjnej nie kwestionował ustaleń w tym zakresie. Wniosek, że skoro podmioty wskazane przez przedstawicieli spółki R. nie sprzedały tej firmie przedmiotowych towarów, to tym samym spółka ta nie mogła ich sprzedać skarżącemu w tym kontekście wydaje się logicznie uzasadniony. Organ stwierdził, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że analiza zeznań osób oraz zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż wystawione przez R. sp. z o.o. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

18. Organy także, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, przyjęły, że skarżący wiedział, że zakwestionowane faktury nie dokumentują dostaw wykonanych przez R. sp. z o. o. i B. sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego w tym stanie rzeczy prawidłowość odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur przy uwzględnieniu wykładni przepisów dotyczących możliwości takiego odliczenia, była wykluczona. Przyjęto, że w kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w oszustwie, badać należy, czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w VAT.

19. W tym kontekście przyjęto, że skarżący miał świadomość nadużyć, jakie miały miejsce pomiędzy jego firmą a wskazanymi kontrahentami, świadomie uczestniczył w procederze pozyskiwania faktur, dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Wskazywały na to okoliczności, które odbiegały od typowych stosunków handlowych utrzymywanych z innymi kontrahentami. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów (w tym dowodów księgowych) świadczących, że zakupiony w R. sp. z o. o. i B. sp. z o. o. towar rzeczywiście istniał i następnie został sprzedany przez niego, a zobowiązania wynikające ze spornych faktur zostały uregulowane. Jak wskazano to już wyżej w toku badania ksiąg ustalono, iż taki sam towar, jak wymieniony na fakturach firmy R. sp. z o. o. i B. sp. z o. o. skarżący nabywał w tym samym czasie u innych kontrahentów, wobec których zobowiązania zostały uregulowane po terminie, głównie przelewami, na których wskazano konkretne numery faktur wystawionych przez danego kontrahenta. Podniesiono także brak jakichkolwiek dokumentacyjnych (poza fakturami) śladów współpracy (zamówień, reklamacji, umów, korespondencji, ofert). Powołano się również na zeznania świadków, w tym pracowników skarżącego, które dostarczały wątpliwości co rzeczywistego istnienia towaru od tych podmiotów.

20. Dla rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej należy przedstawione wyżej okoliczności, które legły u podstaw uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, zestawić z argumentacją skargi kasacyjnej, która w rozbudowanej formie wskazywała na szereg naruszeń w tym postępowaniu. Zasadniczo najistotniejsza jest ocena, na ile zarzuty skargi kasacyjnej doprowadziły do skutecznego podważenia przedstawionych w zaskarżonej decyzji dowodów, ich oceny i w konsekwencji ustalenia stanu faktycznego, zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku.

21. Podkreślenia wymaga, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, skarżący formułował również w odwołaniu, tudzież w skardze do Sądu pierwszej instancji. Na etapie skargi kasacyjnej istotne są zarzuty, które odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, który dokonał już oceny zarzutów zawartych w skardze.

22. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 190 O.p., co zdaniem autora skargi kasacyjnej nastąpiło przez "pozyskiwanie od świadków informacji dotyczących strony poza postępowaniem podatkowym. Przesłuchiwanie świadków z naruszeniem prawa m.in. poprzez brak pouczenia świadka, brak sporządzenia protokołu, a także bez powiadomienia świadka oraz strony (pełnomocnika) o jego przesłuchaniu. I tym samym gromadzenie materiału informacyjnego nienoszącego przymiotów dowodów legalnych, tj. na podstawie "wstępnego telefonicznego przesłuchania świadka". Ponadto, wprowadzanie świadka w błąd. wykraczanie poza zakres toczących się postępowań podatkowych, nie odnotowywanie wszystkich pytań i odpowiedzi świadków". Ocena tego uchybienia dokonana została przez Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że telefoniczne uzyskanie informacji od świadka A. S., w kontekście całokształtu przeprowadzonego postępowania i zgromadzonych w sprawie dowodów, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

23. Należy zauważyć, że także na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że

uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza ponownym podnoszeniem tego naruszenia, skarżący nie przedstawił kontrargumentów dla stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż samo to naruszenie nie uzasadniało wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, jakkolwiek Sąd naruszenie dostrzegł. Należy zauważyć, że informacji dotyczącej tego, czy A. S. był we wskazanym okresie zatrudniony w magazynie skarżącego, na którą to okoliczność sporządzono notatkę służbową, nie można traktować jako przesłuchania świadka, co nastąpiło zgodnie z procedurą w innym momencie postępowania (29 stycznia 2015 r.).

24. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań świadków, z których wynika, że w każdym przesłuchaniu uczestniczyli pełnomocnicy skarżącego, świadkowie byli pouczani zgodnie z obowiązującymi przepisami, każdorazowo o terminie przesłuchania świadka był zawiadamiany skarżący za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, każdorazowo skarżący otrzymywał kopię protokołu. Dowody osobowe, które w zaskarżonej decyzji powołane zostały jako podstawa ustaleń faktycznych, przeprowadzone zostały bez naruszeń przepisów regulujących zasady ich przeprowadzania. Skarżący, poza powołaniem się na przypadek związany z notatką służbową na okoliczność rozmowy telefonicznej z A. S., nie wskazywał na inne nieprawidłowości przy przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadków. Stąd zarzut opisany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadniony.

25. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 O.p. z art. 180 i art. 181 w związku z art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p. polegający na wydaniu zaskarżonego wyroku "opartego na decyzji podatkowej, której podstawą było wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe" oraz opartego na "na tezach zawartych w decyzji podatkowej, wydanej na podstawie domysłów lub na podstawie twierdzeń nie znajdujących potwierdzenia w rzeczywistości, czy zgromadzonym materiale dowodowym". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tym zakresie skarżący, powołując się na nieprawidłowości w przeprowadzaniu postępowania dowodowego, wskazywał na kwestie, które omówione zostały w pkt 22 uzasadnienia. Natomiast w zakresie omówienia przeprowadzonych w sprawie dowodów, które uzasadniały wersję organu, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, to stanowisko skarżącego nie wskazuje na nowe okoliczności czy dowody, lecz stanowi polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku.

26. Zgodnie z art. 122 O.p. wyrażającym zasadę ogólną postępowania podatkowego - prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uszczegółowieniem tej zasady jest art. 187 O.p., który nakazuje organom podatkowym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1). Zdaniem skarżącego w sprawie naruszony został także § 2 tego artykułu stanowiący o tym, że organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, aczkolwiek naruszenie w tym ostatnim przypadku nie zostało uzasadnione. Tak zgromadzony materiał dowodowy powinien, zgodnie z art. 191 O.p., zostać w całości oceniony na potrzeby ustalenia, czy dana okoliczność została wykazana.

27. Odnosząc się do zarzutu naruszenia powyższych przepisów, należy wskazać, że istotą postępowania było wykazanie, że zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje nie tylko pod względem przedmiotowym ale również podmiotowym. Stąd twierdzenie, że "WSA powinien uznać, że przy ustalaniu istnienia transakcji, należało uwzględnić nie tylko możliwość dostarczania towarów przez spółkę R. sp. z o.o. ale należało uwzględnić fakt wykazywania spornych towarów na remanentach i ich sprzedaży, ale przede wszystkim zeznania świadków, którzy widzieli dostawy tych towarów", niczego do sprawy nie wnosi. W sprawie zakwestionowano okoliczność, że to spółki B. i R. dostarczyły towar na podstawie przedmiotowych faktur, a powołane dowody takiej okoliczności wykazać nie mogły.

28. Niezasadne pozostaje twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach zarzut, że "firma R. sp z o.o. nie posiadała bazy magazynowej, środków transportu oraz nie zatrudniała pracowników skoro twierdzenia te nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym". Sąd pierwszej instancji ocenił ustalenia w tym zakresie, wskazując, że nie zostały wykazane. W pkt 15 niniejszego wyroku przytoczone zostały konkretne okoliczności, które przemawiały za takim stanowiskiem. Ocenione zostały zeznania S. H. i R. K. (od kwietnia 2009 roku nie mających umocowania prawnego do działania w imieniu spółki R., stąd tym mniej wiarygodnych dla potwierdzania rzetelności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami). W zakresie zeznań J. T., A. S., J. P. czy A. M., pracowników skarżącego, to w istocie można z nich wywieść jedynie, że przywożony był towar albowiem zeznania tychże świadków na okoliczność ustalenia okoliczności, z których wynikałoby jednoznacznie, że towar pochodził z firmy R., były ogólnikowe, pozbawione możliwości uzyskania skonkretyzowanych informacji identyfikujących dostawcę. Mając na uwadze, że z danych księgowych wynika, że spółka R. była największym dostawcą skarżącego, informacje podawane przez świadków na okoliczność przebiegu dostaw, ocenić należało jako nieścisłe, świadkowie asekurowali się wskazując na swój brak wiedzy lub pamięci przy pytaniach o skonkretyzowane dane. Żaden ze świadków nie mógł w istocie dostarczyć pewnych dowodów na okoliczność, że towar pochodził od spółki R., nawet jeśli uczestniczyli w czynnościach przyjmowania takiego towaru. W zestawieniu z ustaleniami dotyczącymi funkcjonowania spółki R., z których wynika, że podmiot ten nie dysponował towarem, który mógłby sprzedać skarżącemu, należy uznać, że istniały logiczne podstawy do wniosku, że skarżący nie wykazał dostaw towarów od tego kontrahenta.

29. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie pominął dowodów świadczących, zdaniem skarżącego na jego korzyść, lecz uznał je za niewiarygodne wyjaśniając logikę takiej oceny. Nie ma racji skarżący domagając się wyjaśniania wszelkich wątpliwości na jego korzyść, ponieważ w pierwszej kolejności istnieje obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy w zgodzie z zasadami przeprowadzania dowodów.

30. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. (skarżący nigdzie w skardze kasacyjnej nie sprecyzował, o który paragraf tego rozbudowanego w treści artykułu chodzi, ale na stronie 7 zacytował § 1), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 180 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem skarżącego materiałem, który jako sprzeczny z prawem nie powinien w sprawie stanowić podstawy do ustaleń faktycznych było – poza danymi uzyskanymi drogą telefoniczną od świadka A. S. – włączenie do akt sprawy protokołu kontroli, który był sprzeczny z prawem albowiem skarżący nie wyraził zgody na przeprowadzenie jakichkolwiek czynności dowodowych w siedzibie organu, co miało w sprawie miejsce w odniesieniu do przesłuchania świadka.

31. Należy wskazać, że ten sam zarzut skarżący podnosił już na wcześniejszych etapach i zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji uznali jego niezasadność prezentując stanowisko, że brak jest przepisu, z którego wynikałby obowiązek przeprowadzenia przesłuchania świadków w miejscu prowadzenia kontroli. Przepis art. 285b O.p. stanowiący, że kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, ma na celu usprawnienie czynności dokonywanych w ramach kontroli, dopuszczając możliwość ich dokonywania w siedzibie organu. Istnienie takiej regulacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, daje podatnikowi uprawnienie do wykazania, w przypadku uchybienia tej zasadzie, wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Jednocześnie naruszenie tego przepisu nie może w sposób automatyczny, bez rozważenia istnienia wpływu tego naruszenia na przebieg postępowania, oznaczać konieczności uchylenia decyzji i uznania za nieważne wszystkich czynności zdziałanych w siedzibie organu. Szczególnie, że – jak w niniejszej sprawie – skarżący przez swoich pełnomocników uczestniczył w każdym przesłuchaniu świadków. Tym samym, przy odmiennej ocenie zasadności tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie wykazał jego wpływu na wynik postępowania w sprawie.

32. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 188 O.p. Skarżący w skardze kasacyjnej opisał go bardzo ogólnie stwierdzając, że "Wnioski dowodowe złożone przez Skarżącego zostały przez organ odrzucone, mimo, że ich przeprowadzenie mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zatem Dyrektor IS nie rozpatrzył merytorycznie niniejszej sprawy". Zdaniem skarżącego takie działanie naruszało art. 210 § 1 i 4, 233, 122, 124, 180, 187 i 188 O.p., czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Powiązanie powyższego zarzutu z wywodem, że ustalenia dotyczące kontaktów handlowych spółki R. nie dotyczyły skarżącego, który nie miał wiedzy w tym przedmiocie, nie wyjaśniają sensu naruszenia wskazanych przepisów, w szczególności wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy. Nie zostało to wyjaśnione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

33. Niezasadne pozostawały zarzuty dotyczące nieprawidłowości postępowania przy włączaniu w poczet dowodów protokołów z badania ksiąg podatkowych z 26 sierpnia 2015 r. i 8 lipca 2015 r. z uwagi na to, że dotyczą one spółki R. a skarżący nie miał wiedzy, jaką metodą skontrolowano przedmiotowe księgi. Należy wskazać, ze podstawą prawną do sporządzenia takiego protokołu jest art. 193 § 6 O.p., natomiast art. 180 § 1 O.p. daje podstawę do przeprowadzenia dowodu z takiego dokumentu, bez względu na szczegóły dotyczące jego sporządzenia.

34. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 282c O.p. oraz art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej wobec odstąpienia od obowiązku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zgodnie z drugim z powołanych przepisów organy kontroli nie mają obowiązku zawiadamiać o zamiarze wszczęcia kontroli w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są nieuzasadnione, gdyż istniejące przepisy pozwalają organowi każdorazowo powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia, ponieważ zawsze można twierdzić, że wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne (por. wyrok NDA z 15 września 2016 r sygn. akt I FSK 323/15 dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Na marginesie wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji organ wskazał – mimo braku takiego obowiązku – że na wniosek skarżącego doprecyzowano przesłanki odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

35. Odnośnie ustaleń dotyczących spółki B. skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczył się jedynie do zarzucenia, że Sąd pierwszej instancji nie "wyjaśnił, dlaczego uwierzono słowom Pana M. K. z firmy B. sp. z o.o. a nie Pana R. W. i jego pracowników". Twierdzenie takie jest nieuzasadnione, albowiem Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem odwoławczym powołał się na szereg konkretnych okoliczności, które podważały rzetelność faktury wystawionej rzekomo przez spółkę B.. Argumentacja w tym zakresie została przytoczona w pkt 5 niniejszego uzasadnienia. Skarżący nie podważył tych ustaleń.

36. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a., przez "ich błędne zastosowanie i brak odniesienia się w treści uzasadnienia orzeczenia do zarzutów skargi oraz brak weryfikacji prawidłowości stosowania przez organ przepisów prawa materialnego (np. niedopuszczalność kumulacji w jedną podstawę opodatkowania wydatków dokonanych przez podatnika, w okresie wykraczającym poza rok kalendarzowy)". Zarzut przedstawiony w tej formie w petitum skargi kasacyjnej nie został rozwinięty w jej uzasadnieniu, stąd nie sposób było odczytać intencji autora a tym bardziej ocenić wpływ tego zarzutu na treść rozstrzygnięcia w sprawie. W tym kontekście nie poddaje się także kontroli instancyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 P.p.s.a., który nie został nawet dookreślony, mimo, ze artykuł ten zawiera dwa paragrafy o odmiennej treści normatywnej.

37. Należy wskazać, ze zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 publ. j.w.). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania jest przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku.

38. Skarżący nie wskazał także na czym polegało naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2; wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

39. Nietrafność zarzutów zmierzających do zdyskredytowania przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego i pozyskanych dowodów, przy jednoczesnym zaniechaniu odniesienia się do ustaleń i logiki ich uzasadnienia zawartych w zaskarżonym wyroku, skutkowały uznaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zarzutami skargi kasacyjnej nie został podważony stan faktyczny przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W konsekwencji za niezasadny należało potraktować także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT "przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez spółkę R. nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że nie obrazują przebiegu zawartych w nich operacji gospodarczych". Zarzucane naruszenie prawa materialnego, mimo deklaracji, że dotyczy wykładni, odnosi się do zarzutu błędu subsumpcji, na co wskazuje sposób jego sformułowania. Ponieważ nie podważono skutecznie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne podmiotowo, czego skarżący miał świadomość, zastosowanie wskazanego przepisu prawa materialnego było uzasadnione.

40. Wobec uznania niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a oraz pkt 2) lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).