Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S. kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania świetlic oraz prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową, modernizacją, remontem oraz bieżącym utrzymaniem świetlic Gmina wskazała, że na jej terenie znajdują się świetlice wiejskie, które pełnią/będą pełniły funkcje społeczno-kulturalne. Gmina ponosi/będzie ponosiła

w ramach nakładów na świetlice wydatki inwestycyjne np. na budowę/modernizację/ remonty świetlic oraz wydatki związane z bieżącym utrzymaniem świetlic. Przedmiotowe wydatki są/będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT. Świetlice są/mogą być wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób, tj. są/mogą być udostępniane nieodpłatnie na cele gminne oraz są/mogą być także przedmiotem odpłatnego udostępniania na rzecz osób fizycznych/firm, przykładowo w celu organizacji imprez okolicznościowych. Na chwilę obecną, a także w przyszłości, brak jest możliwości wyznaczenia przez Gminę określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są/miałyby być przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania świetlic jest/będzie natomiast uzależniony od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych,

czy utrzymania świetlic, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim będą następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Gmina nie widzi ponadto możliwości alokowania ponoszonych wydatków na świetlice do konkretnego rodzaju działalności, ponieważ wydatki te mają ogólny charakter i muszą być ponoszone bez względu na sposób wykorzystywania świetlic.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1) czy odpłatne udostępnianie świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

2) czy w analizowanym przypadku Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy/ modernizacji/remontów i utrzymania świetlic, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak

i bieżących?

3) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób

i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków inwestycyjnych oraz na utrzymanie świetlic?

4) czy Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na świetlice na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 oraz ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", tj. poprzez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące wskazane wydatki (przy jednoczesnym uwzględnieniu momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydatków na świetlice ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014r.)?

5) czy z tytułu wykorzystania świetlic (a zatem również wydatków na towary i usługi związane z budową/modernizacją/remontami i utrzymaniem świetlic) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

Zdaniem wnioskodawcy:

1) odpłatne udostępnianie przez Gminę świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT

i jednocześnie nie korzysta/nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT;

2) Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy/modernizacji/remontów

i utrzymania świetlic, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących;

3) Gmina nie ma/nie będzie miała obowiązku stosowania dodatkowego klucza, przy pomocy którego mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz na utrzymanie świetlic;

4) Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na świetlice na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 oraz ust. 13 ustawy o VAT, tj. poprzez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące wskazane wydatki przy jednoczesnym uwzględnieniu momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydatków na świetlice ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014r.;

5) z tytułu wykorzystania przez Gminę świetlic (a więc również wydatków na towary

i usługi związane z ich budową/modernizacją/remontem i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT w ramach ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest: 1) prawidłowe - w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania świetlic oraz braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu ich wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz 2) nieprawidłowe - w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową i modernizacją oraz remontami

i bieżącym utrzymaniem świetlic.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że Gmina udostępniając odpłatnie świetlice świadczy/będzie świadczyć na rzecz nabywców usługi, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem dokonuje/będzie dokonywać na ich rzecz świadczeń nie będących dostawą towarów. Świetlice pozostaną jej własnością i udostępniane są/będą za odpłatnością, co stanowi/stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. We wskazanym zakresie Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina bowiem czynności tych dokonuje/będzie dokonywać w sferze cywilnoprawnej. Wobec powyższego, odpłatne udostępnianie świetlic skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego udostępniania świetlic organ stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o VAT, wykorzystywanie ww. obiektów przez Gminę do czynności nieodpłatnego udostępniania na cele gminne (np. dla potrzeb organizowania zajęć integracyjnych dla dzieci

i młodzieży, przeprowadzanie wyborów, zebrań wiejskich), w zakresie których Gmina nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika (wykonywanie zadań publicznoprawnych) nie stanowi/nie będzie stanowić podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów, ani też świadczenia usług. Dlatego też nieodpłatne wykonywanie ww. czynności nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług. Zatem Gmina nie jest/nie będzie z tego tytułu zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Odnośnie do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową/modernizacją świetlic organ przytaczając treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz towary

i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy dokonać oceny,

czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Organ zauważył, że inwestycje związane z budową/modernizacją świetlic służą/będą służyć - oprócz działalności opodatkowanej Gminy (odpłatnego udostępniania) - niewątpliwie realizacji zadań własnych Gminy. Świetlice są/będą więc wykorzystywane w dwojaki sposób - są/będą służyć zarówno do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem

w przedmiotowej sprawie wydatki inwestycyjne ponoszone na budowę/modernizację świetlic mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie - czynność opodatkowana), jak i z czynnościami niepodlegąjącymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie). Wobec powyższego, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/modernizację świetlic, lecz - wbrew ocenie wyrażonej we wniosku - nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, lecz prawo do odliczenia podatku naliczonego

w części, w jakiej są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem świetlic na cele opodatkowanej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę na budowę/modernizację świetlic, Gmina zobowiązana jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej, przy czym wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Gmina jest/będzie zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Przy czym wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest/będzie w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie Minister w trybie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku związanego z wydatkami na budowę/modernizację ponoszonymi na świetlice przysługuje/przysługiwać będzie Gminie w części związanej z jej opodatkowaną działalnością gospodarczą (dokonywaną w jej imieniu i na jej rzecz), zaś w części niezwiązanej z opodatkowaną działalnością gospodarczą prawo takie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać. Jeżeli faktycznie decyzja o sposobie wykorzystania świetlic wskazanym we wniosku została podjęta już na etapie ponoszenia wydatków inwestycyjnych, odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r.) przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy

o VAT lub zgodnie z art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b (obowiązującym od dnia

1 stycznia 2014r.) również przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W świetle powyższego organ stwierdził, że w sytuacji, gdy Gmina nie dokonała/nie dokona odliczenia podatku naliczonego w stosownym zakresie w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy),

ma prawo/będzie miała prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres,

w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do wydatków na remonty i bieżące utrzymanie świetlic, które wykorzystywane są/będą przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem organ stwierdził, że prawo do odliczenia przysługuje/przysługiwać będzie wyłącznie w zakresie, w jakim wydatki te są/będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gmina w odniesieniu do wydatków ponoszonych na remonty

i bieżące utrzymanie świetlic zobowiązana jest/będzie zobowiązana wyodrębnić część podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w tej części ma/będzie miała prawo do odliczenia. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Gmina jest/będzie zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Reasumując, zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na remonty i bieżące utrzymanie świetlic wyłącznie

w zakresie, w jakim wydatki te są/będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie tych wydatków zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 oraz ust.13 ustawy.

Organ zaznaczył, że w odniesieniu do niektórych wydatków bieżących związanych

z utrzymaniem świetlic w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym,

bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie, Gmina nie dokona czynności opodatkowanych, nie przysługuje/przysługiwać nie będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżąca eksploatacją. Zatem należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana jest/będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w sytuacji, gdy w danym okresie, dana świetlica jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje/przysługiwać nie będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją w tym zakresie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT poprzez: 1) ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę i modernizację świetlic wyłącznie według udziału procentowego, w jakim dany obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych; 2) uznanie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie świetlic wyłącznie w zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT;

3) uznanie, że w danym okresie rozliczeniowym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie świetlic uzależnione jest od wystąpienia związku ze sprzedażą opodatkowaną dokonaną w danym okresie rozliczeniowym oraz prawo to nie przysługuje, jeśli w danym okresie rozliczeniowym obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 O.p. poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność - dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydawanych przez niego wyrokach - wykładni przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. nr 347/1 ze zm.), dalej: "Dyrektywa VAT",

a także poprzez przyjęcie w interpretacji stanowiska znacząco odmiennego niż dotychczas podzielane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w tożsamych stanach faktycznych przez organy i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności

i staranności działania organu.

Gmina nie podzieliła poglądu organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę/modernizację i utrzymanie świetlic. Ponadto, w ocenie Gminy, w przypadku wydatków na bieżące utrzymanie świetlic przysługuje jej także pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego niezależnie od tego, czy w okresie, za który Gmina będzie obciążana przedmiotowymi kosztami, dany obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, czy też wyłącznie czynności opodatkowanych - przy założeniu związku z działalnością opodatkowaną (sprzedażą opodatkowaną), która będzie występować w okresach rozliczeniowych innych niż ten, w którym poniesiony był dany koszt.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r.,

poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając wydaną interpretację według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

II. Kwestia sporna sprowadza się przede wszystkim do interpretacji art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 7b oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcia wymaga zagadnienie dotyczące prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poczynionych na: 1) remont i bieżące utrzymanie świetlic;

2) budowę/modernizację, świetlic. Przy czym Gmina prezentuje stanowisko, że ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, natomiast organ wskazuje na obowiązek proporcjonalnego odliczenia. Bezsporna natomiast jest kwestia opodatkowania odpłatnego udostępnienia świetlic podmiotom komercyjnym

i nieopodatkowania nieodpłatnego wykorzystania ich na cele gminne.

Zauważyć należy, że podobny problem odliczenia podatku naliczonego przez gminy był już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, przy czym tut. Sąd podziela w pełni i przyjmuje jako własne poglądy wyrażone w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1464/14. Ponadto podobnie orzeczono również w wyrokach: WSA w Rzeszowie z dnia

26 listopada 2015r., I SA/Rz 1010/15; WSA w Bydgoszczy z dnia 23 września 2015r.,

I SA/Bd 517/15; WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2015r., I SA/Gd 772/15; WSA

w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 czerwca 2015r., I SA/Go 229/15;

WSA w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2015r., I SA/Sz 188/15; WSA w Łodzi

z dnia 25 maja 2015r., I SA/Łd 305/15 (wszystkie orzeczenia na stronie: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na wstępie podać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych

z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Natomiast zgodnie

z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku

z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa

w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r. Nr L 145 ze zm.) dalej: "VI Dyrektywa", które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.

w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej. Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa

w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość; b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego

z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia

w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Na podstawie zaś art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie

z art. 168 i 169; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku,

z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

W procesie wykładni w odniesieniu do powyższego zagadnienia prawnego kluczowa wręcz jest uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10, choćby już tylko przez moc wiążącą tej uchwały, przewidzianą w art. 269 § 1 p.p.s.a. W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy

o VAT, czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak było unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika,

a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania,

jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a zatem nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko,

że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach), NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy

o VAT, lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, że przy braku

w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to

w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA w przedstawionej wyżej uchwale, nie tylko w zakresie jego sentencji, ale także

w odniesieniu do zawartej w uzasadnieniu tej uchwały argumentacji. Oczywiście

w przedmiotowej sprawie ma ona zastosowanie wyłącznie do wydatków na bieżące utrzymanie i remont (nie będący ulepszeniem) świetlic do końca 2015r. i nie ma powodów, aby odstąpić przed zmianą przepisów prawa przez ustawodawcę (od 1 stycznia 2016r.) od tej linii orzeczniczej, którą wytyczyła owa uchwała, a którą organ pomija.

Organ prezentuje odmienny pogląd, powołując się na orzecznictwo TSUE, przykładowo w sprawie Portugal Telekom SGPS SA, C-496/11. Stanowisko interpretatora opiera się na takim rozumieniu zasady neutralności podatkowej, której realizacja ma całkowicie zwolnić podatnika z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niewymagających opodatkowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym odliczenie jest dopuszczalne jedynie w takiej części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje opodatkowane.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że uchwała NSA z dnia 24 października 2011r.

w istocie uwzględnia pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które organ powołuje się w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę. NSA zauważył bowiem, że TSUE częściowo dokonał zmiany sposobu wykładni art. 184 Dyrektywy 112 w wyroku z dnia 13 marca 2008r., a konkretnie w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen C-437/06. De facto, także to orzeczenie powołuje Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na poparcie swojego stanowiska. To właśnie orzeczenie TSUE w sprawie Securenta C-437/06, które rzeczywiście wytyczyło nowy kierunek wykładni przepisów

VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) nie tylko, że stanowiło przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale wręcz stanowiło powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia temu składowi poszerzonemu.

Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania

VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112), a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał

w wyroku w sprawie chociażby Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i co więcej, aprobowane. Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego Sądu,

co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego między działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to

z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112). Zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Niestety krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział (aż do końca 2010r. w zakresie nabycia gruntów/wytworzenia nieruchomości – art. 86 ust. 7b ustawy o VAT obowiązuje od 1 stycznia 2011r. oraz do końca 2015r. w zakresie nabycia towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – obowiązuje od 1 stycznia 2016r.).

Nota bene na tezy z orzeczenia TSUE w sprawie Securenta C-437/06 powołuje się interpretator, wspierając wymowę swojego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, dochodząc jednak do odmiennych wniosków. Jak wywodzi natomiast NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2014r. I FSK 1084/13, a które to stanowisko tut. Sąd także podziela, oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (zob. literatura przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA). Rzecz jednak

w tym, że prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte

w dyrektywach. Nie może być dokonywana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (czy organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym przypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych oraz nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyrokach: z 23 marca 2009r., I FPS 6/08; z 2 lipca 2014r., I FSK 1084/13; z 27 lutego 2014r., I FSK 54/13; z 9 lutego 2016r., I FSK 1464/14).

Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Dozwolona jest sytuacja odwrotna, jeżeli dyrektywa przyznaje podatnikom pewne prawa, a prawa te im nie przysługują na podstawie przepisów krajowych (lub przysługują w mniejszym zakresie), to podatnik ma prawo do pominięcia przepisów krajowych i wywodzenia pełni swoich praw bezpośrednio z dyrektywy. Jeśli zaś podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (zob. K. Zakolski, M. Jaworski - Praktyczne konsekwencje stosowania zwolnień niezgodnych

z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję, Przegląd Podatkowy

nr 4/2014, s. 26-32).

Błędne jest zatem stanowisko Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca Gmina w zakresie wydatków na remont i bieżące utrzymanie świetlic ma obowiązek zastosowania metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego

z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, iż podatnik

w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać i to w okresie, gdy przepisy prawa takiego rozwiązania proporcjonalnego nie przewidywały. Podkreślić należy, że powyższe jednak stanowisko odnosi się wyłącznie do wydatków na remont

i bieżące utrzymanie świetlic.

Skoro elementem przywołanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego we wniosku

o interpretację jest niemożność przyporządkowania wydatków określonym czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wyłączonym

z opodatkowania, należy stwierdzić, że do takiego stanu faktycznego odnoszącego się do wydatków na remont i bieżące utrzymanie świetlic do końca 2015r. zastosowanie znajduje ww. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odnośnie do wydatków związanych

z utrzymaniem i remontem świetlic (wobec tego, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie ma do nich zastosowania) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, kierując się ww. uchwałą NSA. Podnieść bowiem należy, że wniosek

(z dnia [...]., uzupełniony w dniu [...].), jak i interpretacja

(z dnia [...].) dotyczyły stanu prawnego przed 1 stycznia 2016r. Ustawodawca krajowy dopiero z dniem 1 stycznia 2016r. wprowadził art. 86 ust. 2a

i następne w ustawie o VAT, zatem dopiero wówczas dokonano implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, postępując w ramach swobody przyznanej danemu krajowi członkowskiemu. Od momentu wprowadzenia powyższych uregulowań nie ma żadnych wątpliwości co do obowiązku podatnika do określania proporcji. W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań nie można wymagać, aby podatnicy określali owe proporcje skoro brak było stosownego przepisu i twierdzą, że nie mają możliwości ich wyodrębnienia. Godziłoby to w stan pewności prawa daniowego. Naruszałoby to również konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej

w zakresie podatków i zasadę określoności wynikającej z art. 217 Konstytucji (zob. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1464/14).

Reasumując należy stwierdzić, że bezczynność krajowego ustawodawcy, pomimo skierowania do niego wyraźnego obowiązku stanowienia określonych przepisów prawa przez prawodawcę wspólnotowego powoduje, iż skarżąca Gmina w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację w zakresie, w jakim odnosi się do wydatków na remont i utrzymanie świetlic do końca 2015r., nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych,

nie może z kolei prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności.

Pogląd wyprowadzony z wyżej wskazanej uchwały 7 sędziów NSA, że w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających w ogóle opodatkowaniu oraz nie ma możliwości wyodrębnienia tych części wydatków, przysługuje odliczenie pełne, jest już - jak się wydaje - utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na potwierdzenie można przykładowo wskazać także wyroki NSA: z 20 stycznia 2015r.,

I FSK 2102/13; z 16 kwietnia 2015r., I FSK 109/14; z 16 kwietnia 2015r., I FSK 376/14; z 5 czerwca 2012r. I FSK 1270/11; z 22 lutego 2013r. I FSK 384/12, a także wyroki WSA: w Białymstoku z 26 września 2012r., I SA/Bk 245/12; w Gdańsku z 10 czerwca 2014r., I SA/Gd 391/14, czy w Rzeszowie z 24 marca 2015r., I SA/Rz 207/15 (wszystkie orzeczenia na stronie: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

III. Trafne natomiast jest stanowisko organu dotyczące stosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na budowę/modernizację świetlic w okresie od 1 stycznia 2011r. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA z dnia

24 października 2011r. zawarto też stwierdzenie (pkt 8.10 i pkt 8.11), że w ustawie

o podatku od towarów i usług brak obecnie (Sąd orzekał według stanu prawnego

z 2008r.) unormowania zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Takie unormowanie pojawiło się dopiero z dniem 1 stycznia 2011r., kiedy to do przepisów krajowych wprowadzono regulację zawartą w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (mocą ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym - Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać do działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przepis ten jest implementacją art. 168a dodanego do Dyrektywy 112 przepisem art. 1 pkt 12 Dyrektywy 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE.L 2010.10.14). Zgodnie z jego brzmieniem "W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika." Przepis art. 2 Dyrektywy 2009/162/UE zobowiązywał państwa członkowskie do wprowadzenia do porządku prawnego niezbędnych przepisów stanowiących implementację ww. Dyrektywy ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2011r. Polska realizując to zobowiązanie wprowadziła do ustawy o VAT art. 86 ust. 7b odpowiadający brzmieniu art. 168a Dyrektywy 112, od dnia

1 stycznia 2011r.

W świetle powyższych unormowań, zdaniem Sądu, zasadnym było zastosowanie przez organ art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do zdarzenia przedstawionego we wniosku mającego miejsce od 1 stycznia 2011r., a odnoszącego się do budowy/modernizacji świetlic. Jest to regulacja odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych, tj. art. 90 ustawy o VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz LEX do art. 86, teza 57), normująca zasady odliczania częściowego podatku naliczonego w odniesieniu do czynności wykonywanych zarówno w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (czynności opodatkowanych i zwolnionych), jak i czynności niepodlegających temu opodatkowaniu. Zatem hipoteza tego przepisu w pełni odpowiada okolicznościom zdarzenia przedstawionym we wniosku co do inwestycji na budowę/modernizację świetlicy, bo jak w uzupełnieniu wniosku podano, pytania Wnioskodawcy dotyczą inwestycji realizowanych wyłącznie od 1 stycznia 2011r. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 9 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1464/14 przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT obowiązuje od 1 stycznia 2011r. i ma on zastosowanie do zdarzeń faktycznych od tej daty, z którymi ustawodawca wiąże określone skutki.

Reasumując należy stwierdzić, że do wydatków związanych z budową/ modernizacją świetlic począwszy od 1 stycznia 2011r. ww. uchwała NSA nie ma zastosowania (dotyczy stanu prawnego sprzed tej daty), a zatem stanowisko skarżącej, zgodnie

z którym przysługuje wnioskodawcy pełne odliczenie do tej części wydatków jest niezasadne. W związku z tym, stanowisko organu – w zakresie wydatków na inwestycję budowę/modernizację świetlic - jest trafne, bowiem stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT należy obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W ustawie od 1 stycznia 2011r. dodano jednoznaczną regulację zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej. Zauważyć należy przy tym, że zwrot "w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników" użyty w treści art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, jest tylko przykładowym określeniem celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej, do których ma być wykorzystana wytworzona nieruchomość stanowiąca majątek przedsiębiorstwa danego podatnika.

Zdaniem tut. Sądu, wraz z wprowadzeniem przez ustawodawcę art. 86 ust. 7b ustawy

o VAT, brak jest podstaw do uchylania się od jego stosowania przez podatników. Zaakceptowanie stanowiska Gminy, że nie ma obowiązku wyodrębnienia podatku

w zakresie wydatków na budowę/modernizację świetlic od 1 stycznia 2011r. powodowałoby, iż art. 87b ustawy o VAT byłby martwy, a wprowadzona nowelizacja nie miałaby żadnego znaczenia. Sąd prezentuje pogląd, że zmiana ustawy poprzez dodanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT ma charakter istotny w zakresie obowiązków podatników do ustalania proporcji przy odliczaniu podatku naliczonego. Jednocześnie zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. W pełni na aprobatę zasługuje pogląd Ministra Finansów odnośnie do wydatków na budowę/modernizację świetlic, zgodnie z którym Gmina jest/będzie zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług, pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24). Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest/będzie w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Istnienie pewnych trudności w przyjęciu wiarygodnego sposobu metody wyodrębniania kwot podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą Gminy nie może być przesłanką powodującą istnienie pełnego prawa do odliczenia. W pełni na akceptację zasługują argumenty organu, co do korekty podatku naliczonego. Zatem jeżeli faktycznie decyzja o sposobie wykorzystania świetlic wskazanym we wniosku została podjęta już na etapie ponoszenia wydatków inwestycyjnych, odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r.) przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT lub zgodnie z art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r.) również przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W sytuacji, gdy Gmina nie dokonała/nie dokona odliczenia podatku naliczonego w stosownym zakresie w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy),

ma prawo/będzie miała prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres,

w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego,

o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

IV. Prawidłowe jest także stanowisko organu, że w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym świetlica będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej bieżącą eksploatacją. W podatku VAT okresem rozliczeniowym jest co do zasady – stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT – okres miesięczny. W odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego należy ustalać, czy podatnik wykonywał czynności opodatkowane i wyłączone z ustawy. Do takiej bowiem sytuacji ma zastosowanie powołana uchwała NSA. Jeżeli podatnik w danym okresie rozliczeniowym wykonywał jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu, to nie ma podstaw do uznania, by przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi jedynie tych czynności. Brak jest bowiem w takiej sytuacji podstawowego warunku do odliczenia jakim jest związek zakupów

z działalnością opodatkowaną (zob.: wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014r. sygn. akt

I FSK 2117/13).

V. W ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2

i 3 ustawy o VAT wyłącznie w tej części, w której pozbawia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na remont (nie będący ulepszeniem) i bieżące utrzymanie świetlicy do końca 2015r. W pozostałym zakresie stanowisko Ministra Finansów zasługuje na aprobatę.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, po. 153).

T. Liwacz H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski