Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Organ podatkowy badając deklarację podatkową /art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ złożoną za okres miesięczny /art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy/ może zakwestionować wyliczenie podatku dokonane przez podatnika jednakże wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie organów podatkowych powinno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc określonego roku. Brak jest podstaw prawnych, aby uznać za uchybienie formalne przyjęcie innej techniki rozstrzygnięcia, tzn. określenia w jednej decyzji zobowiązań za kilka miesięcy łącznie.

2. Przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej przez przepisy tej ustawy jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Aleksandra C. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 10 sierpnia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1994 r. - stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Urzędu skarbowego w N. z dnia 27 kwietnia 1998 r. (...); (...).

Na podstawie materiałów zebranych w wyniku kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w O., a następnie w wyniku skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych Urząd Skarbowy w N. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wydał decyzję wymiarową ustalającą Aleksandrowi C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1994 r. (...) z dnia 27 stycznia 1997 r. Wydanie powyższej decyzji wiązało się ze stwierdzeniem w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej sprzeczności ekonomicznych.

W wyniku odwołania podatnika Izba Skarbowa w O. wydała decyzję (...), którą ustalony został przychód z ww. działalności w drodze oszacowania, gdzie za podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego przyjęto przychód netto w wysokości 4.198.933.272 zł. Decyzja ta stała się ostateczna.

Urząd Skarbowy w N. kierując się powyższym rozstrzygnięciem w dniu 27 kwietnia 1998 r. wydał decyzję (...), którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r., zaległości podatkowe za te miesiące i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 468,90 zł. Przychód określony w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego przypisano poszczególnym miesiącom według procentowego udziału obrotów wykazanych w tych miesiącach /według deklaracji VAT-7/ w stosunku do obrotu za 1994 r., a następnie podatek należny od ustalonego w ten sposób obrotu w poszczególnych miesiącach ustalono w oparciu o procentowy udział obrotu według stawek w obrocie ogółem za dany miesiąc.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie, w którym wnosi o uchylenie decyzji w związku z naruszeniem art. 188 i art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podnosi, iż bezpodstawnie pominięto dowód z ksiąg w postępowaniu podatkowym w zakresie ustalenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym za 1994 r. oraz wnosi o powołanie biegłego z dziedziny logiki twierdząc, iż pomiędzy badanymi wskaźnikami sprzeczność nie zachodzi.

Podnosi też, że zgodnie z art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy zobowiązany był zawiesić postępowanie do czasu rozpatrzenia przez Ministra Finansów podania o stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego.

Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 10 sierpnia 1998 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zarzuty podatnika dotyczące braku podstaw do pominięcia ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu w istocie dotyczą ustaleń zawartych w decyzji wymiarowej dotyczącej podatku dochodowego, która jest decyzją ostateczną. W ocenie organu odwoławczego stwierdzone znaczne różnice pomiędzy marżą wynikającą ze złożonego zeznania podatkowego w wysokości 7,3 procent a marżą wysokości 21,28 procent wynikającą z remanentu kontrolnego towarów na 30 września 1994 r., których to sprzeczności podatnik dostatecznie nie wyjaśnił, dawały podstawę do pominięcia ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu.

Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw w art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania w związku ze złożeniem wniosku do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego.

W skardze do Sądu Aleksander C. podtrzymał zarzut, że postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług powinno być zawieszone do czasu rozpoznania przez Ministra Finansów wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego. Skoro bowiem decyzja ta stała się podstawą do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, pominięcia ich w postępowaniu podatkowym i szacowania przychodu, to rozstrzygnięcie o zgodności tej decyzji z prawem jest w odrębnym postępowaniu zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co powinno skutkować zawieszeniem postępowania.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za uzasadnioną.

Z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynika zasada, że okresem podatkowym w podatku VAT jest miesiąc kalendarzowy oraz, że podatnik dokonuje samoobliczenia podatku obliczając i wpłacając podatek za okresy miesięczne bez wezwania przez urząd skarbowy. Deklaracja podatkowa korzysta też z domniemania prawdziwości, dopóki nie zostanie to domniemanie obalone przez organy podatkowe. Organ podatkowy badając deklarację podatkową /art. 10 ust. 2/ złożoną za okres miesięczny /art. 10 ust. 1 i art. 26/ może zakwestionować wyliczenie podatku dokonane przez podatnika jednakże wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie organów podatkowych powinno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc określonego roku. Brak jest podstaw prawnych, aby uznać za uchybienie formalne przyjęcie innej techniki rozstrzygnięcia, tzn. określenia w jednej decyzji zobowiązań za kilka miesięcy łącznie. Również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT ustalane na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy jest nierozerwalnie związane z decyzją wymiarową w tym podatku, zależne od ustaleń dokonanych w tej decyzji i jest częścią tej decyzji, w sytuacji zaistnienia przesłanek do jej wydania. Oznacza to, że również zobowiązanie dodatkowe powinno być ustalane nie tylko łącznie z decyzją wymiarową ale również w odniesieniu do poszczególnych miesięcy w ramach wymiaru kontrolnego.

Analizując treść decyzji organu I instancji, w odniesieniu do której Izba Skarbowa uznała, że jest prawidłowa i zgodna z prawem, należy stwierdzić, że decyzja ta została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów określa ona bowiem łącznie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 1994 r., oraz ustala dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy łącznie za cały rok podatkowy.

Określając wysokość podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 1994 r. organ podatkowy nie podał też żadnego szczegółowego uzasadnienia co do przyczyn dla których zakwestionował wysokość podatku określoną przez podatnika w deklaracji podatkowej, jak również nie podał sposobu wyliczenia wysokości kwot podatku za poszczególne miesiące 1994 r.

Powołanie się w sposób ogólny na decyzje wymiarowe dotyczące określenia podatku dochodowego za 1994 r. i zawarte w tych decyzjach ustalenia dotyczące pominięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i szacowania przychodu jest niewystarczające dla uznania, że istniały podstawy do zakwestionowania deklaracji podatnika dotyczących podatku od towarów i usług oraz, że zawarte w decyzjach wyliczenie tego podatku jest prawidłowe.

W szczególności zaskarżone decyzje nie zawierają żadnych ustaleń czy podatnik prowadził określoną art. 27 ust. 4 ustawy ewidencję dla potrzeb podatku VAT i czy ewidencja ta była prowadzona prawidłowo.

Podkreślić należy, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 15 ustawy jest obrót, którym z zastrzeżeniem art. 16-17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku. Obrót wyliczony dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie zawsze jest taki sam jak przychód wyliczony dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Powołanie się więc w decyzji dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług na wyliczenia dotyczące przychodu w podatku dochodowym jest niewystarczające dla uznania, że wyliczeń podstawy opodatkowania podatkiem VAT dokonano w sposób prawidłowy. Brak zaś uzasadnienia decyzji we wskazanym wyżej zakresie powoduje, że decyzje wydane są z naruszeniem art. 210 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Należy również wskazać, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 27 ust. 5 ustawy z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97/ stanowiący, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej przez przepisy tej ustawy jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji - wykluczona została w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi możliwość stosowania tych przepisów, gdyż fakt złożenia przez takiego podatnika wadliwej deklaracji podatkowej pozwala jednocześnie na postawienie mu zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. Istotny jest przy tym występujący w przypadku osoby fizycznej sam zbieg tych odpowiedzialności, a nie fakt wszczęcia lub braku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W wyniku tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepisy te w tym zakresie utraciły moc /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Stanowisko takie wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r. III RN 99/98 /OSNAPU 1999 nr 20 poz. 635/, które skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela.

Zdaniem Sądu obwieszczenie Prezesa Trybunału z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej przez wymienione przepisy w stosunku do osób fizycznych ma również wpływ na treść decyzji organów podatkowych podjętych przed tą datą.

Pogląd ten został również wyrażony w szeregu wyrokach m.in. w wyroku z dnia 22 czerwca 1999 r. III SA 7426/98 - nie publ. i w piśmiennictwie - artykuł prof. dr hab. Zbigniewa Kmieciaka "Konsekwencje prawne uznania za niekonstytucyjną instytucji ustalenia "dodatkowego zobowiązania podatkowego" /Glosa, luty 2000 r. str. 6 i n./.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że wskazane wyżej naruszenia prawa materialnego i procesowe dają podstawę do uznania, że zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 i 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.