Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi E. i A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3, 4 i 8 oraz art. 248 § 1, § 2 pkt 2 i

§ 3 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po rozpatrzeniu odwołania państwa E. i A. S. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia

[...] r. Nr [...] , którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia państwu E. i A. S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w decyzji wymiarowej z dnia [...] 2003 r. organ podatkowy pierwszej instancji określając podatnikom przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uznał, iż dokonane przez podatników odliczenia z tytułu rent ustanowionych umowami z dnia [...] 2000 r. na rzecz pani A. S. oraz z dnia [...] 2000 r. na rzecz pana G. S. były nieprawidłowe, gdyż przedmiotowe umowy nie spełniały warunków określonych przepisami art. 903 i następne kodeksu cywilnego, zostały zawarte na z góry ustalony okres roku 2000, co przemawia przeciwko możliwości uznania świadczeń określonych tymi umowami za świadczenia o charakterze trwałym, zaś fakt wskazania w umowach pełnej kwoty obiecanego przysporzenia stoi w sprzeczności z zasadą okresowości świadczenia, co pozbawia umowy cech umowy renty.

Rozpatrując odwołanie państwa S. od decyzji z dnia [...]r. organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał ją w mocy. Na powyższą decyzję podatnicy wnieśli w dniu 14 maja 2004 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jej uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownej analizie sprawy decyzją z dnia

[...] r. uchylił w całości własną, zaskarżoną do Sądu decyzję z dnia

[...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wnosząc o umorzenie postępowania sądowego w sprawie skargi na decyzję z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Gl 737/04. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach umorzył postępowanie sądowe ze skargi podatników na decyzję organu odwoławczego z dnia 13 kwietnia 2004 r.

Skargą z dnia 6 kwietnia 2005 r. podatnicy zaskarżyli decyzję organu odwoławczego z dnia 4 marca 2005 r., wydaną w ramach tzw. autokontroli, wnosząc o jej uchylenie w części przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 13 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 760/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję autokontrolną z dnia

[...] r.

Zdaniem organu odwoławczego taki stan rzeczy oznacza, że do obiegu prawnego powróciła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia

[...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Podatnicy wnioskiem z dnia [...] 2008 r. wnieśli m.in. o stwierdzenie nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. podnosząc, że przy jej wydaniu doszło do rażącego naruszenia prawa, decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, oraz że wykonanie decyzji wywołuje czyn zagrożony karą.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ podatkowy I instancji uznał, że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji odwoławczej z dnia [...] r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ odwoławczy w decyzji tej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, która została wcześniej uznana za naruszającą prawo także przez ten organ. Podnieśli również, że przedmiotowa decyzja z dnia

[...] r. została wydana z naruszeniem: przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez oczywiście wadliwą wykładnię użytego w tym przepisie terminu "renta", a w szczególności uznania, że renta, o której mowa w tym przepisie, nie może być ustanowiona na czas określony, a nadto, że złożono do akt sprawy wyroki sądowe, które uniewinniały stronę od zarzutu popełnienia przestępstwa karno-skarbowego w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzając, że działanie (odliczenie renty od dochodu) nie naruszało w żaden sposób przepisów prawa, natomiast przepisy te naruszyły organy podatkowe, wydając bezprawnie decyzję.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji podniósł, że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji jest tylko wykazanie czy decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera zamknięty katalog przesłanek upoważniających, w razie ich zaistnienia, do stwierdzenia przez organ podatkowy nieważności decyzji ostatecznej będącej przedmiotem zaskarżenia. Wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego o rażącym naruszeniu prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności.

Organ odwoławczy potwierdził fakt, iż przed wydaniem decyzji z dnia

13 kwietnia 2004 r. organ drugiej instancji uchybił art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jednakże naruszenie to nie miało "żadnego znaczenia na wynik sprawy".

W postępowaniu podatkowym zapewniony był czynny udział strony, a "jedynie nie umożliwiono jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, przy czym organ odwoławczy przed wydaniem decyzji w dniu [...] r. żadnego nowego materiału dowodowego nie zgromadził".

Odpowiadając na zarzut dotyczący stosowania art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że różnica poglądów co do wykładni tego przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka nieważności decyzji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie przestępstwa karno-skarbowego Sąd nie dopatrzył się umyślności w działaniu podatników oraz podkreślił, że rozstrzygnięcie Sądu Rejonowego nie ma wpływu na poprawność rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe, zaś dla oceny czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, rozstrzygający jest stan prawny w dniu wydania decyzji, na taką ocenę nie może mieć wpływu późniejsza zmiana interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Organ drugiej instancji ponownie zauważył, że w obrocie prawnym funkcjonuje wyłącznie jedna decyzja podatkowa – wymiarowa określająca przedmiotowe zobowiązanie podatkowe tj. decyzja odwoławcza z dnia [...] r. Natomiast decyzja autokontrolna z dnia [...] r., w wyniku jej zaskarżenia, wyrokiem Sądu z dnia 13 marca 2006 r. została przez Sąd uchylona. Tym samym argumentacja w niej zawarta na obecnym etapie postępowania prowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo E. i A. S. wnieśli o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, popełnione skutkiem uznania, że decyzja z dnia 13 kwietnia 2004 r. rażąco nie narusza prawa oraz naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, popełnione skutkiem pominięcia przy wydawaniu decyzji materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o stwierdzenie nieważności.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że uznanie, przez organy podatkowe, zawartych w 2000 r. umów renty za niespełniające warunków z art. 903 k.c. i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostawało w rażącej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym jak również z treścią tych przepisów. Zdaniem skarżących organy nie dostrzegły, że świadczenia z tytułu renty mają charakter ściśle osobisty, nie przechodzą na spadkobierców, a umowa renty wygasa z chwilą śmierci uprawnionego. Zawarcie tej umowy na czas oznaczony jest dopuszczalne, zaś określenie czasu trwania renty nie pozbawia jej takiego charakteru. Skarżący twierdzili, że o "jednorazowym świadczeniu rozłożonym na raty" można mówić wtedy, jeżeli już w momencie zawarcia umowy po stronie uprawnionego powstaje roszczenie o wypłatę całej kwoty, tyle że w określonych odstępach czasu. Przy umowie renty tego rodzaju roszczenie nie powstaje, powstają natomiast odrębne roszczenia o wypłatę świadczeń rentowych w terminach przewidzianych umową, a roszczenia te wygasają bądź z chwilą upływu okresu, na jaki została zawarta, bądź wcześniej w przypadku śmierci uprawnionego.

Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa tam, gdzie występują rozbieżności interpretacyjne w doktrynie lub orzecznictwie, a co do interpretacji pojęcia renty, takie rozbieżności występowały. W żadnym z orzeczeń dotyczących rent nie zakwestionowano, że umowa renty może być zawarta na czas oznaczony, a zatem, że z czasu trwania umowy i wysokości poszczególnych świadczeń można wyliczyć hipotetyczną wartość umowy, nie odbierając umowie renty takiego charakteru. Według skarżących trwałość świadczeń kreowanych przez umowę renty, jest w orzecznictwie przyjmowana jako decydujące kryterium odróżniające świadczenia rentowe od "jednorazowego świadczenia rozłożonego na raty", zaś organy podatkowe całkowicie pominęły fakt, że rok 2000 był trzecim kolejnym rokiem nieprzerwanych świadczeń ze strony podatników na rzecz pani A.S., co więcej umowy renty dotyczące lat poprzednich zostały uznane za prawidłowe. Fakt, że w kolejnych latach podatkowych były zawierane odrębne umowy ma znaczenie czysto techniczne, dla oceny bowiem czy chodzi o świadczenie jednorazowe czy też ciągłe, istotna jest ciągłość stosunku prawnego, a nie ciągłość umowy.

Skarżący zauważyli, że decyzja będąca przedmiotem niniejszego postępowania została wcześniej uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia

[...] r., co oznacza w sposób ewidentny, że uznana została za wadliwą. Ten sam więc organ w jednej decyzji stwierdzał, że samo naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w innej natomiast twierdził, że możliwości takiego wpływu nie wykazano.

Skarżący podkreślili, że będąca przedmiotem postępowania decyzja została oceniona jako rażąco naruszająca prawo także przez sądy karne, cywilne i administracyjne, które orzekały wprawdzie w innych sprawach, ale dotyczących tego samego stosunku prawnego co ta decyzja. Wskazali, że sąd karny, dwukrotnie uniewinniając ich od zarzutu narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym wynikające z bezpodstawnego odliczenia renty, stwierdził brak bezprawności działania podatników, oraz że działali oni zgodnie z prawem. Ponadto Sąd Okręgowy w K. w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] 2008 r. sygn. akt [...] negatywnie ocenił działania funkcjonariuszy państwowych (organów podatkowych) w sprawach podatkowych toczonych wobec podatników stwierdzając, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja pojęcia renty umownej była wadliwa tak dalece, że "nie mieściła się w dopuszczalnej formule odmiennej wykładni przepisu i z tego względu nie mogła być uznana za stosowanie prawa wobec powoda w świetle regulacji przepisu art. 417 § 1 k.c.". Fakt wydania tego wyroku odnotowano wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednakże jego treść pominięto całkowitym milczeniem.

Strona skarżąca przywołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach uchylające decyzje organu odwoławczego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych skarżących za lata 1998 – 1999, w których również zakwestionowano odliczenia z tytułu rent, w następstwie czego w ponownym postępowaniu podatkowym zapadały decyzje korzystne dla skarżących, a organy skarbowe uznały, że świadczenia wypłacone przez nich w latach 1998 - 1999 na rzecz tych samych osób co w roku 2000, były świadczeniami renty, a nie "jednorazowymi świadczeniami rozłożonymi na raty".

Podsumowując skarżący wskazali, że w postępowaniu poprzedzającym zaskarżoną decyzję popełniono szereg uchybień związanych z przeprowadzeniem i oceną dowodów, decyzja jest wadliwa merytorycznie i oparta na rażąco błędnej wykładni pojęcia renty, a na skutek pozostawienia w obrocie prawnym decyzji odwoławczej z dnia [...] r. powstała sytuacja, w której funkcjonują obok siebie prawomocne decyzje podatkowe pozostające z sobą w sprzeczności w zakresie oceny tego samego stosunku prawnego i konsekwencji z niego wynikających.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i powielając argumenty przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. pełnomocnik skarżących cofnął wniosek zawarty w jego piśmie z dnia [...] 2010 r. a dotyczący dołączenia do akt sprawy odpisu wyroku Sądu Rejonowego w B. sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Okręgowego w K. sygn. [...] , a nadto stwierdził, że skarżący nie skorzystali z uprawnień określonych w art. 154 ustawy p.p.s.a. w związku z wydaniem prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 13 marca

2006 r. w sprawie I SA/Gl 760/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej zawierającej jedną z wad wymienionych w pkt 1 – 8 tego przepisu, w tym jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). W myśl art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, dyrektor izby skarbowej (...), jeżeli decyzja została wydana przez ten organ.

Stwierdzeniu nieważności podlega jedynie decyzja ostateczna m.in. w sytuacji, gdy została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie prawa, uznawane za rażące, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 913/07), gdy nie stanowiło podstawy do wznowienia postępowania. Naruszenie prawa to okoliczność (stan) istniejąca w chwili wydania decyzji i odnosząca się do konkretnego, obowiązującego w tej dacie przepisu prawa. Decyzja rażąco narusza prawo, gdy jej treść w sposób oczywisty i jawny urąga prawu.

Rażące naruszenie może dotyczyć nie tylko przepisów prawa podatkowego lecz również przepisów innych ustaw o ile znajdują one jakiekolwiek zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną.

W myśl art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. W każdym przypadku ostateczne są decyzje organu podatkowego wydane w postępowaniu odwoławczym.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., na decyzje takie służy skarga do sądu administracyjnego. Wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej do sądu decyzji (art. 61 § 1 ustawy p.p.s.a.). Organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy (art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a.). Warunkiem zastosowania autokontroli przez organ administracji publicznej jest uwzględnienie skargi w całości co oznacza uznanie za zasadne zarówno zawartych w niej zarzutów, podstawy prawnej a także wniosków (tak wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt II OSK 1575/07).

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na pogląd, zgodnie z którym "wyeliminowanie z obiegu prawnego postanowienia/decyzji wydanych w ramach autokontroli uchyla również skutki prawne związane z wydaniem tych aktów. A zatem uchylone mocą aktu wydanego w ramach autokontroli postanowienia/decyzje znowu znajdą się w obrocie prawnym. Konsekwencją tego powinna być również "reaktywacja" skargi wniesionej uprzednio od takiego postanowienia/decyzji" (tak postanowienie NSA z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1417/08). Pogląd ten wydaje się być uzasadniony mimo, że ani przepisy ustawy p.p.s.a. ani przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowią o "odżyciu", "reaktywacji", "powrotu do obrotu prawnego" ostatecznej decyzji podatkowej czy skargi sądowoadministracyjnej złożonej na taką decyzję.

Wniesienie skargi sądowoadministracyjnej na decyzję ostateczną (drugoinstancyjną) ma ten skutek, że dana sprawa podlega kontroli sądowej w zakresie stwierdzenia legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia. Prawomocne orzeczenie sądowe kończące taką sprawę ma moc wiążącą (prawomocność materialna). Przepis art. 170 ustawy p.p.s.a. stanowi bowiem, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis art. 170 ustawy p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności, logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (tak wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. sygn. akt I SA 2543/98). Podmioty, których dotyczy prawomocne orzeczenie oraz sąd, są faktem i treścią tego orzeczenia związane. Moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia z art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (tak wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 613/08).

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, co między stronami nie było sporne, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W motywach tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy nie mieli żadnych podstaw do skorzystania z ulgi podatkowej zapisanej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i odliczenia od podstawy opodatkowania w zeznaniu podatkowym za 2000 r. kwoty [...] zł przekazanej panu G. S. oraz pani A.S. na podstawie umów z dnia [...] 2000 r. i [...] 2000 r., gdyż umów tych nie można uznać za umowy renty w rozumieniu art. 903 k.c. brak im bowiem cechy okresowości spełnienia świadczeń, która to cecha odróżnia renty od innych instytucji prawa cywilnego, za pomocą których można dokonać transferu środków pieniężnych w celu zapewnienia jednej ze stron środków utrzymania, pokrycia kosztów leczenia itp., np. umowy darowizny bądź umowy nienazwanej zawartej zgodnie z zasadą swobody umów.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w tym art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i art. 903 k.c. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co miało wpływ na wynik sprawy.

Przed dniem rozpoczęcia rozprawy, w sprawie wymienionej wyżej decyzji, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] r. oraz decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ stwierdził, że uwzględnia w ten sposób wniosek zawarty w skardze, dodatkowe wyjaśnienia zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. oraz treść wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 września 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2007/03 wydanego w sprawie skarżących za rok 1999. Decyzja ta była decyzją ostateczną.

Postanowieniem z dnia 8 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 737/04, wydanym na rozprawie, Sąd umorzył postępowanie sądowe w sprawie skargi podatników na decyzję odwoławczą z dnia 13 kwietnia 2004 r. uznając, że uwzględnienie skargi w całości powoduje jednocześnie, iż odpadła przyczyna, dla której skargę wniesiono co czyni postępowanie sądowoadministracyjne bezprzedmiotowym (art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Orzeczenie to stało się prawomocne.

Z kolei skargą wniesioną w dniu [...] 2005 r. (data wpływu do organu drugiej instancji) skarżący domagali się uchylenia decyzji autokontrolnej z dnia

[...] r. w części przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 13 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 760/05 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia

[...] r. stwierdzając, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia art. 54 § 3 p.p.s.a. bowiem w ocenie Sądu organ odwoławczy uwzględniając w całości skargę mógł tylko uchylić własną decyzję i orzec co do istoty, w zakresie uwzględnienia zarzutów skargi. Nie był natomiast uprawniony do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem [...] 2006 r. Do chwili obecnej organ odwoławczy nie wydał ponownej decyzji w miejsce uchylonej przez Sąd wyrokiem z dnia 13 marca 2006 r.

Zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z treści art. 154

§ 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym akt (decyzję) strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie żądając wymierzenia temu organowi grzywny. W myśl art. 286 ustawy p.p.s.a. po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji podatkowej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności (§ 1). Termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi (§ 2). Załatwienie sprawy w podatkowym postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od otrzymania przez organ odwoławczy akt po uchyleniu decyzji tego organu wyrokiem uwzględniającym skargę (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 286 § 2 ustawy p.p.s.a.). Akta administracyjne w sprawie o sygn. I SA/Gl 760/05 zostały zwrócone w dniu 20 czerwca 2006 r., zaś w sprawie o sygn. I SA/Gl 737/04 w dniu

7 czerwca 2005 r.

Przez niewykonanie wyroku należy rozumieć pozostawanie w bezczynności w podjęciu lub kontynuacji postępowania administracyjnego mającego na celu zakończenie sprawy decyzją administracyjną lub w innej formie przewidzianej prawem (patrz wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r. sygn. akt II SA 2015/00). Ratio legis przepisu art. 154 ustawy p.p.s.a. polega na przymuszeniu organu do wykonania orzeczenia sądu w warunkach przewidzianych w tym przepisie. Organ pozostaje bezczynnym po wyroku uchylającym decyzję wówczas, gdy pomimo upływu stosownych terminów, nie załatwia sprawy a więc nie wydaje nowego rozstrzygnięcia w sprawie. W przypadku uchylenia przez Sąd decyzji "autokontrolnej" sprawę "załatwia" kolejna decyzja "autokontrolna". Wydając nową decyzję "autokontrolną" organ odwoławczy orzeka w granicach art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a.

Bezczynność organu odwoławczego, po wyroku uchylającym decyzję tego organu wydaną w trybie art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a., polegająca na braku ponownego rozstrzygnięcia sprawy w granicach opisanych w tym przepisie, nie skutkuje powrotem do obrotu prawnego decyzji ostatecznej uchylonej przez ten organ w stanie sprzed złożenia skargi administracyjnosądowej lecz powoduje powrót do sytuacji istniejącej po wniesieniu skargi na tę decyzję, a więc trwania postępowania wszczętego tą skargą. Oznacza to konieczność wydania ponownego rozstrzygnięcia w ramach instytucji autokontroli bądź skierowania skargi wraz z aktami sprawy do sądu.

Przepis art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. reguluje odrębne postępowanie i zasady rozstrzygania w sprawach tam opisanych. Postępowanie to może być prowadzone wyłącznie w związku ze skargą wniesioną do sądu administracyjnego pierwszej instancji i tylko do dnia rozpoczęcia rozprawy przed tym sądem. Postępowanie autokontrole ma charakter fakultatywny. W trakcie tego postępowania, które nie wymaga odrębnego wszczęcia stosowny organ bada czy istnieją okoliczności powodujące możliwość zmiany zaskarżonej decyzji we własnym zakresie i w granicach przewidzianych art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. W przypadku, gdy organ uzna, że skarga zasługuje na uwzględnienie w całości, może – choć nie musi – wydać nową decyzję uwzględniającą skargę w całości. Decyzja uwzględniająca skargę w całości to taka decyzja, która uznaje za uzasadnione zarzuty i wnioski skargi oraz wskazaną w niej podstawę prawną.

Skoro wydanie decyzji "autokontrolnej" następuje w szczególnym, przewidzianym prawem postępowaniu, którego przedmiotem jest w istocie inna decyzja (tego samego organu), zaskarżona do sądu administracyjnego i rozstrzygająca konkretną sprawę w sposób ostateczny, to jej uchylenie przez Sąd powoduje "powrót" do postępowania autokontrolnego, a tym samym do postępowania w przedmiocie skargi na decyzję ostateczną wcześniej decyzją tą uchyloną.

Decyzja ostateczna uchylająca w ramach z art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. inną decyzję ostateczną eliminuje ją w obrotu prawnego. Decydując się na stosowanie trybu autokontrolnego organ odwoławczy nie może wydać innej niż zgodna ze skargą decyzji.

Uchylenie decyzji autokontrolnej prawomocnym wyrokiem sądu obliguje organ, który decyzję tą wydał, do ponownego rozpoznania sprawy i wydania kolejnej, uwzględniającej przepis art. 153 ustawy p.p.s.a. decyzji autokontrolnej. Uchylanie się organu odwoławczego od ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu autokontrolnym nie oznacza, że uchylona decyzja autokontrolna, wcześniej zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja, odżywa jako decyzja niezaskarżona do sądu, nie objęta postępowaniem sądowadministracyjnym czy ostatecznie rozstrzygająca sprawę podatnika. Niedopuszczalne jest wydanie merytorycznego orzeczenia przez organ podatkowy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w czasie, gdy wobec tej samej decyzji została już uruchomiona kontrola sądowa. Uchylenie decyzji autokontrolnej ma ten skutek, że postępowanie sądowe w sprawie jej wydania i danej skargi trwa nadal, gdyż decyzja autokontrolna (prawomocna) może być wydana tylko w ramach postępowania prowadzonego po wniesieniu skargi na decyzję, o której orzekł organ w trybie autokontroli. Skarga na decyzję czy decyzja autokontrolna nie wszczyna odrębnego postępowania administracyjnego. Prawo do wydania decyzji autokontrolnej nie może ograniczać prawa skargi do sądu i prowadzić do sytuacji, w której podatnik mimo, że jego skarga została uznana przez organ odwoławczy za uzasadnioną następnie poprzez zaniechanie kontynuowania postępowania wszczętego tą skargą uniemożliwia skarżącemu osiągnięcia tego celu.

Reasumując wydanie decyzji autokontrolnej następnie uchylonej przez Sąd jako niezgodnej z prawem, gdyż nieuwzględniającej żądania skarżącego w całości oznacza, że w dalszym ciągu trwa postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące decyzji ostatecznej zaskarżonej do sądu. Prawomocne uchylenie przez sąd decyzji autokontrolnej powoduje, iż postępowanie wszczęte skargą na decyzję uchyloną w trybie autokontroli trwa nadal co obliguje organ odwoławczy bądź do wydania kolejnej decyzji autokontrolnej bądź do ponownego przekazania akt sprawy sądowi ze skargą wniesioną wcześniej przez skarżącego. W tym przypadku prawomocne postanowienie o umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego wobec wydania decyzji autokontrolnej następnie prawomocnie uchylonej przez Sąd nie dotyczy tej "nowej" sprawy skoro organ odwoławczy odstąpił od ponownego wydania decyzji autokontrolnej, będącej przyczyną wcześniejszego umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. W postępowaniu po uchyleniu decyzji autokontrolnej nie zaistniała bowiem przyczyna, o której mowa w art. 161 § 3 ustawy p.p.s.a. a więc skarga nie stała się bezprzedmiotowa. Uchylenie decyzji "autokontrolnej" oznacza, że dana sprawa wraca do stanu z chwili wniesienia skargi na decyzję, o której orzekano przy zastosowaniu art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a.

Niedopuszczalnym jest wydanie merytorycznego orzeczenia przez organ podatkowy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w czasie gdy wobec tej samej decyzji została już uruchomiona kontrola sądowa. W takim przypadku organ ma obowiązek zastosować jednoznaczną i obligatoryjną regulację zawartą w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie ewentualnego stwierdzenia nieważności będzie możliwe dopiero po wydaniu prawomocnego orzeczenia przez sąd, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w wymienionym przepisie (tak wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 192/07).

Skoro w niniejszej sprawie skarga na decyzję, która była przedmiotem stwierdzenia nieważności, nie została ostatecznie rozstrzygnięta w postępowaniu sądowoadministracyjnym to orzekanie w sprawie stwierdzenia nieważności takiej decyzji było przedwczesne. Ustalenie przez organ, że decyzja której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, pozostaje przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, wobec braku dalszych czynności organu po uchyleniu przez Sąd rozstrzygnięcia autokontrolnego, wyłącza możliwość orzekania w tym przedmiocie do czasu rozstrzygnięcia przez organ w postępowaniu autokontrolnym lub Sąd po przekazaniu skargi wraz z aktami, sprawy wszczętej skargą na decyzję ostateczną, której wiosek dotyczył.

Skoro przedwczesne było orzekanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem strony Sąd odstąpił od oceny zarzutów merytorycznych podniesionych w skardze co do prawidłowości wydania zaskarżonego orzeczenia.

Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył wymienione wyżej przepisy rozstrzygając w sprawie, w której postępowanie z mocy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podlegało obligatoryjnemu zawieszeniu, zaś naruszenia te mogły mieć i miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy zbada możliwość orzekania w przedmiocie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji uwzględniając opinie prawne sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu.

Dlatego też Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. Określając wysokość kosztów postępowania Sąd miał na uwadze treść § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.),. Z uwagi na charakter sprawy Sąd odstąpił od orzekania o wykonalności uchylonej decyzji.