Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2016r. sprawy ze skargi P. K. i E.S.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. oddala skargę

W wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok skarżący wskazali, że płatnik E. O. Sp. z o.o. nieprawidłowo pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od wypłaconego odszkodowania, które zdaniem wnioskujących jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1

pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.). – dalej jako: "u.p.d.o.f.".

Decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...]zł, w związku z uzyskanym przez skarżącą w 2014 roku świadczeniem pieniężnym otrzymanym od płatnika.

W złożonym odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze złożonym wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty zarzucając naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p."

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podkreślił, że otrzymane przez skarżącą świadczenie w związku z odejściem z pracy w ogóle nie jest związane z wymienionymi źródłami prawa pracy. Z przepisu ustawy w sposób jasny wynika, że odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą z powoływanych źródeł prawa pracy wynikać wprost. Zdaniem organu wpływ na sytuację prawną strony miało tylko

i wyłącznie zawarte w dniu [...] czerwca 2014r. porozumienie z jej ówczesnym pracodawcą. Kwota otrzymanego świadczenia wynika tylko ze wskazanego porozumienia, a zatem jego wysokość wynika wprost z norm niestanowiących źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Fakt niespełnienia warunku zwolnienia w postaci źródła świadczenia wynikającego z prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy uniemożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego kwoty uzyskanego świadczenia.

Organ ustosunkowując się do twierdzeń strony, że otrzymane świadczenie pełniło rolę odszkodowania, a sporna wypłata świadczenia miała swoją podstawę w porozumieniu, jak również w Umowie Społecznej, do której porozumienie się odwołuje rozważył wzajemne powiązanie trzech pojęć, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. odszkodowań, zadośćuczynień oraz odpraw.

Organ zauważył, że w braku definicji legalnej pojęcia "odprawy" należy posłużyć się definicją z języka potocznego. Zdaniem organu przez odprawę należy rozumieć jednorazowe wynagrodzenie wypłacane pracownikowi przy opuszczaniu posady. Natomiast przez pojęcie szkody należy rozumieć uszczerbek doznany przez poszkodowanego w dobrach chronionych przez prawo wbrew jego woli, wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Jednakże nie każda szkoda rodzi prawny obowiązek jej naprawienia. Zdaniem organu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje odprawy jako wyłączenie od zwolnienia, mimo iż nie są one ujęte w samym zwolnieniu. Reguła ogólna dotycząca zwolnienia z powoływanego przepisu odnosi się do odszkodowań i zadośćuczynień, nie zaś do odpraw. Wykładnia literalna nie obejmuje swym zakresem zwolnienia odpraw pracowniczych z podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast zadośćuczynienie stanowi świadczenie kompensacyjne równoważące doznaną krzywdę, a w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ma takiego dobra osobistego, które zostało wobec strony naruszone w związku z zawarciem przez nią porozumienia rozwiązującego umowę o pracę. Organ zauważył, że pojęcie odszkodowania jest całkowicie niezależne od odprawy i nie zasługuje na aprobatę pogląd, iż odprawa mieści się w zakresie szerszego pojęcia, jakim jest odszkodowanie.

Przedstawiając ciąg zdarzeń, który spowodował powstanie zaistniałego sporu organ wyjaśnił, że z powodu restrukturyzacji i w konsekwencji redukcji etatów związki zawodowe zawarły, na podstawie art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014r. Nr 1502 ze zm.) - dalej jako: "k.p." z przedstawicielami pracodawcy Umowę Społeczną dotyczącą zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji. Umowa ta w art. 14 przewidywała sytuacje, które nie stanowią naruszenia gwarancji zatrudnienia, a wśród nich wymieniono rozwiązanie umowy z pracownikiem, który złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. W rozpoznawanej sprawie doszło właśnie, zdaniem organu, do takiego rozwiązania stosunku pracy.

Organ zauważył, że skarżącą w podpisanym porozumieniu rozwiązującym umowę

o pracę oświadczyła, iż wypłacone na jego podstawie świadczenie wyczerpuje wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy i zrzekła się przysługujących uprawnień na mocy Umowy Społecznej. W drodze umowy zmieniła zatem podstawę prawną i tytuł otrzymanego świadczenia, w stosunku do świadczenia, jakie otrzymałaby w razie zwolnienia przez pracodawcę.

W odniesieniu do wskazanych w odwołaniu interpretacji, organ podkreślił, że nie stanowią one prawa powszechnie obowiązującego, a ponadto wiążą organ podatkowy wobec podatnika, dla którego taka interpretacja została wydana, pod warunkiem rzetelnie wskazanego stanu faktycznego.

Reasumując organ wskazał, że świadczenie wypłacone skarżącej przez pracodawcę na podstawie porozumienia rozwiązującego umowę o pracę za porozumieniem stron z dnia [...] czerwca 2014r. w całości stanowi odprawę, która nie spełnia hipotezy normy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wypłacone skarżącej przez pracodawcę świadczenie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę przed upływem okresu gwarancji zatrudnienia, wynikającej z Umowy Społecznej, nie miało charakteru odszkodowawczego i nie miało podstawy w normatywnym źródle prawa pracy a więc nie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez prezentowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentów i zarzutów sprzecznych, a wręcz wykluczających się

- art. 121 § 1 O.p. i wynikającej z niego zasady budowania zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie spornej kwestii wbrew indywidualnym interpretacjom przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem skarżących organ podatkowy z jednej strony utrzymuje, że świadczenie wypłacone przez pracodawcę jest odszkodowaniem i znalazłoby do niego zastosowanie sporne zwolnienie podatkowe, gdyby tylko było wypłacone bezpośrednio na podstawie Umowy Społecznej, a nie porozumienia rozwiązującego umowę o pracę, a z drugiej strony organ formułuje zupełnie odwrotny pogląd tj. próbuje wywieść, że sporne świadczenie nie jest jednak odszkodowaniem. Zaprezentowano zatem odmienne,

a wręcz sprzeczne twierdzenia i oceny, co utrudnia odtworzenie rzeczywistego stanowiska organu odnośnie uzasadnienia odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie skarżących umowa społeczna w sposób jednoznaczny wprowadza gwarancję zatrudnienia na rzecz pracowników a nie pracodawców, co oznacza możliwość dobrowolnej rezygnacji z zatrudnienia. Pracownik odchodzący dobrowolnie traci gwarancję zatrudnienia oraz prawo do odszkodowania. Jednak dobrowolnym odejściem nie jest zawarcie porozumienia w sytuacji, gdy rzeczywiste powody jego zawarcia leżą w istocie po stronie pracodawcy. Okoliczność ta ma charakter obiektywny i nie zależy od tego, kto zainicjował zawarcie porozumienia. Tak więc istotne nie jest to, kto formalnie zgłosił ofertę zawarcia porozumienia, ale czyje działania czy zachowania spowodowały zasadność lub konieczność rozwiązania umowy o pracę. W niniejszej sprawie były to działania pracodawcy zmierzające do likwidacji stanowiska pracy.

W dalszej części podniesiono, że wprawdzie w treści zawartego porozumienia wskazano, iż rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło na wniosek pracownika, jednakże skarżąca nigdy nie składała żadnego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę w drodze porozumienia stron. Została postawiona przed faktem nieuchronnej i nieodwołalnej likwidacji miejsca pracy, w wyniku której w nieodległej perspektywie pracodawca sam dokonałby wypowiedzenia umowy o pracę lub też zaproponował udział w Programie Dobrowolnych Odejść. Dlatego też zdecydowała się zawrzeć porozumienie bez oczekiwania na przyszły Program Dobrowolnych Odejść, ponieważ za natychmiastową decyzję i akceptację porozumienia otrzymała dodatkowy bonus w postaci [...] zł.

Zdaniem strony nie sposób uznać, że rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia z dnia [...] czerwca 2014r. wyłączyło gwarancję zatrudnienia przewidzianą Umową Społeczną i definitywnie zmieniło podstawę prawną i tytuł wypłaconego świadczenia. Zmianie uległa bowiem jedynie wysokość kwoty odszkodowania za utratę gwarancji zatrudnienia, która polegała na utracie źródła utrzymania.

Według skarżących organ ustalając charakter świadczenia całkowicie pominął okoliczność, że szkoda może przybrać zarówno postać szkody rzeczywistej, jak również utraconych korzyści. Skarżąca poniosła szkodę w postaci utraty źródła zarobkowania

i nieosiągnięcia w przyszłości korzyści w postaci wynagrodzenia przysługującego za pozostały okres gwarancji zatrudnienia.

Zdaniem skarżących uznanie przez organ spornego świadczenia jako odprawy, która nie stanowi odszkodowania i nie mieści się w zakresie zwolnienia podatkowego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie ma oparcia w konstrukcji analizowanego zwolnienia. Ponadto skoro pracodawca w piśmie z dnia [...] listopada 2015r. udzielił wyjaśnień, iż wypłacone świadczenie dodatkowe ma charakter odszkodowawczy, gdyż stanowi rekompensatę z tytułu rozwiązania umowy o pracę, to w takiej sytuacji nie ma miejsca na wątpliwości, a tym bardziej wywodzenie wniosków zupełnie odmiennych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołałą wydane w podobnych sprawach interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej: z dnia [...] grudnia 2015 roku Nr [...], z dnia [...] grudnia 2015 roku Nr [...] oraz z dnia [...] grudnia 2015 roku Nr [...]

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718) dalej jako "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy tego, czy otrzymane przez skarżącą świadczenie, wypłacone przez pracodawcę na mocy porozumienia

z [...] czerwca 2014r., rozwiązującego z inicjatywy pracownika umowę o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracownika jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, w jakiej wysokości wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.

W nakreślonym sporze, Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko organów podatkowych, przyjmując również, że ustalenia faktyczne w sprawie są prawidłowe

i umożliwiające podjęcie rozstrzygnięcia.

Wstępnie należy zauważyć, że na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia

29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.

z 2014r., poz.1328 ), art. 21 w ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie uwzględniające wskazania Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w postanowieniu z dnia 29 marca 2013r., sygn. akt S 2/13, sygnalizujące podjęcie inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia tego przepisu o inne – obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania.

W następstwie wprowadzonej zmiany, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzyskał następujące brzmienie: "Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów,

o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy

(Dz. U. z 1998 roku, Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe."

Wprowadzona zmiana jest istotna z perspektywy oceny spornego w tej sprawie zagadnienia, bowiem jej skutkiem było rozszerzenie zakresu zwolnienia

o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia [...] stycznia 2014r., co oznacza, że w relacji do tego przepisu, o treści nadanej mu ustawą zmieniającą, należało ocenić kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku, otrzymanego przez skarżącą świadczenia.

Z prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy wynika, iż rozwiązanie wiążącej strony umowy o pracę nastąpiło na podstawie porozumienia, z inicjatywy skarżącej. Na mocy porozumienia, przyznano skarżącej świadczenie w łącznej kwocie [...]zł (k. 22-23 akt administracyjnych).

Mając na uwadze poczynione wstępnie rozważania oraz przywołane regulacje prawne, Sąd podziela stanowisko organów, że wypłacone skarżącej świadczenie nie realizuje normatywnej przesłanki, wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zawierającej się

w sformułowaniu, aby wysokość lub zasady ustalania otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Wymieniony przepis specyfikuje źródła prawa pracy zaliczając do nich przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Kluczowe znaczenie dla dokonania oceny otrzymanego przez skarżącą świadczenia

z perspektywy tej przesłanki ma sformułowanie "wynikają wprost". Użycie tego zwrotu oznacza, że wymienione w przepisie świadczenia, ich wysokość lub zasady ustalania albo mają "wynikać wprost" z ustawy lub wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, albo wysokość lub zasady ustalania "wynikają wprost" ze wskazanych źródeł prawa pracy. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowo "wynikać" oznacza - stać się przyczynowo uzasadnionym następstwem czegoś, powstać jako rezultat czegoś, wziąć początek z czegoś (por. Słownik języka polskiego. Pod red.

M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 825). W ocenie Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że wypłata przedmiotowego świadczenia nie nastąpiła wprost w oparciu

o ustawę lub wydany na jej podstawie akt wykonawczy, w wynikającej z nich wysokości lub według określonych w nich zasad jego ustalania, jak wymaga tego przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podstawę wypłaty i jej wysokość nie stanowiła wprost ustawa

z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, na którą skarżąca wskazywała w treści złożonego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, mimo że jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w Spółce, a szerzej w grupie kapitałowej [...] trwał proces restrukturyzacji, czego wymownym przykładem było zawarcie

w dniu 19 lipca 2007r. Umowy Społecznej, dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E.

Niemniej, nawet gdyby przyjąć, że uzyskana odprawa została ustalona na podstawie i według kryteriów zawartych w tej ustawie, nie korzystałaby ona ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albowiem

w jego punkcie "b" zawarto wyjątek, z którego wynika, że odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, nie mieszczą się w grupie dochodów zwolnionych od podatku dochodowego. Przepis ten, nie obejmuje zatem zwolnieniem odpraw wypłaconych na podstawie tej ustawy. Odprawy te, podobnie jak

i inne np. emerytalne, rentowe, podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że dokument, jakim jest porozumienie

o rozwiązaniu stosunku pracy, nie stanowi źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec tego, można w pewnym uproszczeniu powiedzieć, że zasady nabycia prawa do świadczenia oraz ustalenia jego wysokości i wypłaty ukształtowało porozumienie zawarte między pracownikiem

i pracodawcą, które jednakowoż nie stanowi źródeł prawa pracy. Konsekwentnie, wypłacone świadczenie, którego wysokość lub zasady ustalania nie wynikają ze źródeł prawa wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu, otrzymane przez skarżącą świadczenie nie ma również charakteru odszkodowania, czy zadośćuczynienia w znaczeniu użytym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten posługuje się niezdefiniowanymi w ustawie podatkowej pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie". W zakresie pierwszego z tych pojęć, w teorii prawa przez szkodę rozumie się uszczerbek majątkowy lub niemajątkowy, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania. Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania. Ponieważ wypłacone skarżącej świadczenie było następstwem uprzedniego rozwiązania stosunku pracy, a z treści art. 300 k.p. wynika, że w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy, to rozumienie pojęcia "odszkodowanie", nie powinno odbiegać od znaczenia, jakie temu pojęciu nadaje system prawa cywilnego. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia, przesądzają przepisy art. 361

i 363 k.c.

Prawo cywilne wiąże powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej z zaistnieniem trzech przesłanek: wystąpieniem zdarzenia, z którym system prawny łączy obowiązek naprawienia szkody, powstaniem szkody (uszczerbku w majątku lub innych dobrach), istnieniem związku przyczynowo-skutkowego między zdarzeniem a szkodą. Cywilnoprawna konstrukcja związku przyczynowego została zawarta w art. 361 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Dopełnieniem tej regulacji jest jej § 2, w myśl którego, w powyższych granicach,

w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Jak wynika z tego przepisu, funkcja społeczno-gospodarcza odszkodowania polega jedynie na wyrównaniu, a nie na polepszeniu pozycji majątkowej poszkodowanego. Odpowiedzialność zobowiązanego, nie powinna wykraczać poza warunkujące ją powiązania kauzalne.

Z kolei zadośćuczynienie jest formą wyrównania szkody niemajątkowej (wyrządzonej krzywdy). Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy

art. 445 k.c. (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz

w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 446 § 4 k.c. (zadośćuczynienie doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia) i art. 448 k.c. (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych). Na gruncie prawa pracy podstawą żądania zadośćuczynienia jest art. 943 § 3 k.p. stanowiący, że pracownik, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia, może dochodzić od pracodawcy odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Zatem, zważywszy na podstawę i charakter wypłaconego skarżącej świadczenia, nie pełni ono funkcji odszkodowania ani zadośćuczynienia. Należy bowiem zauważyć, że ma ono swoje źródło w zawartym przez skarżącą z pracodawcą w dniu [...] czerwca 2014r. porozumieniu, rozwiązującym umowę o pracę za porozumieniem stron

z inicjatywy pracownika. Zawiera ono w § 1 ust. 2 oświadczenie stron, że "na wniosek Pracownika rozwiązują Umowę o pracę za porozumieniem stron ze skutkiem rozwiązującym na dzień [...] września 2014r." Z kolei zgodnie z § 2 ust. 1 "w związku

z rozwiązaniem Umowy o pracę Pracodawca zobowiązuje się zapłacić na rzecz pracownika świadczenie dodatkowe w łącznej wysokości [...] zł", zaś z § 3 wynika, iż strony oświadczają i akceptują, że określone w § 2 świadczenia zaspokajają

i zawierają w sobie wszelkie roszczenia Pracownika związane z Umową o prace lub jej rozwiązaniem wynikające z powszechnie oraz obowiązujących w Pracodawcy przepisów prawa pracy, w szczególności Umowy Społecznej nr 1/1-GK [...]. Przyjęty i zastosowany sposób rozwiązania umowy o pracę z inicjatywy skarżącej, przeczy jej twierdzeniu, o wymuszonym zwolnieniu, tym bardziej, że objęty był Umową Społeczną zawartą [...] lipca 2007r. pomiędzy związkami zawodowymi

a przedstawicielami grupy kapitałowej [...], w skład której wchodziła również Spółka - pracodawca skarżącej. Umowa ta, zawarta m.in. na podstawie art. 9 § 1 k.p., zabezpieczała prawa i interesy pracownicze w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej [...]. Na mocy tej Umowy, pracodawcy wchodzący w skład grupy kapitałowej [...] przyjęli na siebie obowiązek ochrony stosunku pracy zatrudnionych wówczas pracowników, pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej za jego naruszenie. Gwarancja zatrudnienia obejmowała ochronę przez okres 120 miesięcy od dnia wejścia w życie Umowy Społecznej, co nastąpiło

z dniem [...] sierpnia 2007r. Przepis art. 14 tej Umowy przewidywał sytuacje, które nie stanowią naruszenia gwarancji zatrudnienia, a wśród nich wymieniono rozwiązanie umowy z pracownikiem, który złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron (art. 14 lit. g). Zatem, tylko wypowiedzenie przez pracodawcę umowy o pracę w okresie trwania gwarancji zatrudnienia poza sytuacjami wymienionymi w art. 14 Umowy, wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty wobec zwalnianego pracownika odszkodowania, którego zasady ustalania wynikają wprost

z art. 15 Umowy Społecznej, stanowiącej źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. W takiej sytuacji wypłacone świadczenie byłoby odszkodowaniem, a kwota odszkodowania podlegałaby zwolnieniu od podatku dochodowego.

W będącej przedmiotem analizy sprawie, wypłacone świadczenie nie stanowi również realizacji wynikających z kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika, w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę, przewidzianych w art. 44-50 k.p. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że odszkodowanie jest należne w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień szeroko pojętych przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika. Może to dotyczyć takich sytuacji jak np. bezprawne skrócenie okresu wypowiedzenia, nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę, niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, wypowiedzenie umowy o pracę

z naruszeniem szczególnej ochrony pracownika, wypowiedzenie umowy o pracę

z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów, czy naruszenie w stosunku do pracownika zasady równego traktowania w zatrudnieniu. Odszkodowanie, będące konsekwencją bezprawnych działań pracodawcy przewiduje również wspomniany

art. 943 § 4 k.p., stanowiący, że pracownik, który wskutek mobbingu rozwiązał umowę

o pracę, ma prawo dochodzić od pracodawcy odszkodowania w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów.

Zatem tylko niezgodne z prawem działania pracodawcy mogłyby rodzić obowiązek odszkodowawczy, co w tej sprawie zważywszy na podstawę wypłaconego skarżącej świadczenia nie miało miejsca. Skoro wypłacone świadczenie wynika

z obopólnego porozumienia między pracownikiem a pracodawcą i jest następstwem inicjatywy skarżącej, która co istotne miała wybór, czy dalej korzystać z gwarancji zatrudnienia w ramach Umowy Społecznej, czy też rozwiązać stosunek pracy i uzyskać wysokie świadczenie, które w zawartym porozumieniu nazwano "świadczeniem dodatkowym" - nie można przyjąć, jak oczekuje tego strona, że miało ono charakter odszkodowania, a jako takie powinno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd zauważa, że sam pracodawca skarżącej wskazuje, iż wypłacone świadczenie ma charakter odszkodowawczy gdyż stanowi rekompensatę z tytułu rozwiązania umowy o pracę (pismo Spółki z dnia [...] listopada 2015r., k. 102 akt adm.). Nazwanie wypłaconej należności rekompensatą, biorąc również pod uwagę jej wysokość sugeruje, że w pewnym sensie ma ona zniwelować utratę przyszłych, spodziewanych wynagrodzeń, które skarżąca mogłaby osiągnąć pozostając

w zatrudnieniu, innymi słowy, niejako kompensować utracony zysk, co odpowiadałoby cywilistycznemu pojęciu lucrum cessans (utraconych korzyści). Nie mniej należy zważyć, że gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, to podlegałby on opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Rekompensata z tytułu utraconego zysku powinna być więc opodatkowana. W przeciwnym razie podatnik, który otrzymał rekompensatę, byłby w korzystniejszej sytuacji, niż podmiot, który poniósł rzeczywistą stratę, a wypłacane mu odszkodowanie ma przywrócić stan sprzed wystąpienia szkody

i dotyczy utraconego majątku, który wcześniej już został opodatkowany. W tym drugim przypadku, zwolnienie z opodatkowania otrzymanego w związku z zaistniałą szkodą odszkodowania ma swoje racjonalne uzasadnienie. Natomiast zwolnienie

z opodatkowania świadczenia stanowiącego swego rodzaju rekompensatę z tytułu utraty źródła zarobkowania i w konsekwencji utraty spodziewanych zysków, tak pojmowanego celu odszkodowawczego nie realizuje, a zatem jego nieopodatkowanie, stanowiłoby dodatkową korzyść a jednocześnie osoba taka, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, dla którego otrzymane odszkodowanie ma charakter jedynie restytucyjny, przywracający utracony wskutek wyrządzonej szkody majątek.

Nazwanie otrzymanego świadczenia rekompensatą może również sugerować jej bliski związek z odprawą pracowniczą, która w pewnym sensie spełnia rolę swoistej rekompensaty za brak możliwości zarobkowania. Niemniej także i w przypadku takiej jego kwalifikacji, świadczenie to, jako nie mieszczące się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia, nie jest objęte zakresem zwolnienia przedmiotowego określonego

w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wprawdzie przepis ten, wymieniając w pkt. a/, b/ i c/ wyjątki od zwolnienia wskazuje również na odprawy, nie mniej wiąże je, ze ściśle określonymi podstawami ich wypłaty, zaliczając do nich wyłącznie odprawy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz odprawy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym. Natomiast odprawy pracownicze o innym charakterze, podobnie jak np. odprawy emerytalne i rentowe, podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według tych samych reguł.

W ocenie Sądu, nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie skarżącej o jego odszkodowawczym charakterze. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez skarżącą świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego,

a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem pewnego rodzaju zachętę, motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania

z tego programu. Wobec tego, dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do programu odejść i świadomy wybór świadczenia pieniężnego w miejsce trwałości stosunku pracy w ramach Umowy Społecznej (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), z wszelkimi z tego wynikającymi skutkami prawnymi zarówno dla pracownika, jak i pracodawcy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącej, rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki: NSA z dnia 9 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 186/07; WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2014r. sygn. akt I SA/Gd 571/14 i z dnia 23 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Gd 587/15; WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15; WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 433/15 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew zatem stanowisku skarżącej wyrażonemu w złożonej skardze, zaskarżona decyzja nie narusza art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skład orzekający podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować

w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Gd 257/14, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12, wyrok NSA

z 29 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2996/11, wyrok NSA z 8 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2201/12- dostępne j.w.).

Skoro wypłacone świadczenie ma charakter umowny, a nie odszkodowawczy, nadto jego wysokość nie została ustalona w oparciu o źródła prawa wymienione

w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to uwzględniając również powyższą regułę interpretacyjną oczywistym jest, że nie może ono korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Wobec tego pracodawca skarżącej, jako płatnik zasadnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego świadczenia, wykazując je w deklaracji PIT-11 za 2014r., na podstawie której, skarżący prawidłowo w złożonym zeznaniu PIT-37 wykazali uzyskany z tego tytułu przychód ze stosunku pracy. Oznacza to, że organ zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2014r. WSA wyjaśnia, że nadpłata wystąpiłaby gdyby wypłacone pieniądze miały swe źródło w określonym akcie prawnym, odpowiadałyby pojęciu odszkodowania bądź zadośćuczynienia oraz nie byłyby objęte wyłączeniami.

Dla wzmocnienia argumentacji należało dodać, że z pewnością wypłacone świadczenie nie ma w sobie więcej pierwiastka odszkodowawczego niż odprawy wyraźnie wyłączone ze zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.f.

Jednocześnie, na koniec, w odniesieniu do argumentów opartych o interpretacje podatkowe, jakie uzyskiwali podatnicy w podobnych, zdaniem skarżącej, stanach faktycznych, WSA wskazuje, że i w tych sprawach zapadały wyroki oddalające skargi, gdyż tylko interpretacja uzyskana w rygorach prawa chroni przed opodatkowaniem,

a skarżąca takiej nie uzyskała.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.

T. Liwacz I. Najda – Ossowska M. Łent