I SA/Sz 222/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-08-05	
Data wpływu	2025-04-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Jolanta Kwiecińska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I FSK 1765/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 233 par 1 pkt 2 lit. a, art. 121, art. 127, art. 123; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2025 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. kwotę [...](dwadzieścia dwa tysiące sto dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 13 lutego 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy"), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 13 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 25, art. 28b ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a i c, art. 88 ust. 6, art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2b, art. 135-138 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") po rozpatrzeniu odwołania E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: "Podatnik", "Spółka", "Strona", "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "NZUCS", "Organ I instancji") z 8 lipca 2024 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2021 r.:

1. uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień i wrzesień 2021 r. i w tym zakresie za:

- lipiec 2021 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- sierpień 2021 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2021 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

2. uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2021 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

NZUCS na podstawie upoważnienia z 30 listopada 2021 r. przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku VAT za okres od lipca do września 2021 r., którą zakończył wynikiem kontroli celno-skarbowej z 30 stycznia 2023 r., który doręczono Stronie 13 lutego 2023 r.

Wobec tego, że Spółka nie skorzystała z uprawnienia do skorygowania złożonych deklaracji podatkowych w zakresie ustaleń objętych kontrolą celno-skarbową, NZUCS postanowieniem z 27 kwietnia 2023 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową

w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie.

Według ustaleń NZUCS Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność polegającą w przeważającej części na pośrednictwie w handlu olejami roślinnymi (olejem słonecznikowym nierafinowanym).

Organ I instancji ustalił również, że w rejestrach zakupu Spółka wykazała nabycie oleju słonecznikowego nierafinowanego wraz z usługą transportu od litewskiego podmiotu U. . Z tytułu tych transakcji U. wystawiła 41 faktur dokumentujących sprzedaż towaru o wartości [...] zł (po przeliczeniu na PLN)

oraz 41 odrębnych faktur dokumentujących przewóz tego towaru z terytorium Litwy

na terytorium Niemiec o łącznej wartości [...] zł (po przeliczeniu na PLN).

W złożonych plikach JPK_VAT7M Strona zadeklarowała te transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wykazując podatek należny w łącznej kwocie

[...] zł (wg stawki 23%). Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u. kwota podatku należnego stanowiła jednocześnie kwotę podatku naliczonego.

W rejestrach zakupu Spółka wykazała także nabycie usług konsultingowych

od litewskiego podatnika J. B.. Z tytułu tych transakcji J. B. wystawiła

4 faktury dokumentujące należną prowizję za pośrednictwo w nabyciu oleju słonecznikowego od podmiotu U. łącznej wartości [...] zł (po przeliczeniu na PLN). W złożonych plikach JPK_VAT7M strona zadeklarowała te transakcje

jako import usług, wykazując podatek należny w łącznej kwocie [...]zł (wg stawki 23%). Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u. kwota podatku należnego stanowiła jednocześnie kwotę podatku naliczonego.

Organ I instancji ustalił także, że w rejestrach sprzedaży Spółka wykazała dostawę oleju słonecznikowego nierafinowanego na rzecz niemieckiego podmiotu A. . Z tytułu tych transakcji wystawiła 41 faktur dokumentujących odsprzedaż towaru o łącznej wartości [...] zł. W złożonych plikach JPK_VAT7M strona zadeklarowała

te transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu wg stawki 0%.

Organ I instancji włączył do akt sprawy informacje udzielone przez litewską

i niemiecką administrację podatkową dotyczące podmiotów U. i A. .

Wyjaśnień w sprawie działalności spółki U. udzieliła menadżer R. B., która potwierdziła sprzedaż oleju słonecznikowego udokumentowaną fakturami wystawionymi na rzecz Spółki. Współpraca w zakresie handlu olejem była oparta

na umowie z 30 czerwca 2021 r. We wzajemnych kontaktach litewskiego podatnika reprezentowały R. B. i J. B., a Stronę reprezentowały M. W. i K. S.. Spółka U. była organizatorem transportu towarów z Litwy do Niemiec. Towary zostały dostarczone pod adres [...] 9, [...] [...] do podmiotu G. [...] GmbH. Koszty usług transportowych spółka U. "refakturowała" na rzecz Spółki. Olej słonecznikowy został nabyty

od ukraińskiego podmiotu A. L.. Do odpowiedzi litewska administracja załączyła: faktury sprzedaży oleju słonecznikowego i usług transportowych wraz z potwierdzeniami płatności, listy przewozowe CMR, certyfikaty analizy produktu, umowę wraz z aneksami oraz zamówienia towaru.

Niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła otrzymania i rozliczenia

przez A. towarów wykazanych na wystawionych przez Spółkę fakturach. Nie potwierdziła również zadeklarowania tych faktur w deklaracjach podatkowych.

W udzielonych odpowiedziach wskazała, że spółka A. pełniła rolę znikającego podatnika. Wbrew istniejącemu obowiązkowi składania kwartalnych deklaracji zaliczkowych VAT spółka A. nie zadeklarowała do opodatkowania VAT żadnych obrotów/transakcji. Spółka A. nie zatrudniała żadnych pracowników, a jej prezes G. M. nie miał w Niemczech miejsca zamieszkania. Wskazany adres działalności jest adresem skrzynki pocztowej. Spółka A. nie odbierała fizycznie towarów z uwagi na brak możliwości ich magazynowania. Niemiecka administracja podatkowa nie miała jakiejkolwiek możliwości kontaktu z przedstawicielem spółki A.. Nie mogła zatem pozyskać żadnej dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych przez ten podmiot transakcji. Z uwagi na brak kontaktu nie mogła również pozyskać dokumentacji firmowej podmiotu P. GmbH, który w imieniu spółki A. dokonał zapłaty za wystawione na jej rzecz faktury. Podmiot ten również pełnił rolę znikającego podatnika posiadającego siedzibę pod adresem firmy świadczącej usługi użyczania adresu. Niemiecka administracja podatkowa wskazała także, że towary wykazane na fakturach wystawionych na rzecz A. prawdopodobnie

były następnie rozliczane na rzecz P. GmbH i w dalszej kolejności na rzecz S. GmbH. Końcowym odbiorcą towaru był podmiot G. GmbH, który prowadził działalność w miejscowości P. w zakresie przetwarzania biopaliw.

Dodatkowo Organ I instancji dwukrotnie przesłuchał w charakterze świadka G. M.. W oparciu o te zeznania stwierdził, że G. M. jedynie formalnie pełnił funkcję prezesa spółki A.. W rzeczywistości był jedynie "figurantem", który nie miał żadnej wiedzy na temat transakcji przeprowadzonych

przez ten podmiot.

W celu ustalenia okoliczności związanych z przebiegiem transportu towarów Organ I instancji pozyskał pisemne wyjaśnienia od polskich przewoźników, którzy zostali wskazani w listach przewozowych CMR. Ponadto przesłuchał w charakterze świadka kierowców zajmujących się transportem towaru.

Na podstawie przesłanej przez przewoźników dokumentacji Organ I instancji ustalił, że olej słonecznikowy nierafinowany o kodzie CN [...] został przewieziony bezpośrednio z terytorium Litwy na terytorium Niemiec. Towary zostały dostarczone

pod adres [...] [...] [...] do podmiotu G. GmbH. W listach przewozowych CMR (w pozycji odbierający) umieszczona została pieczęć A. UG, bez jakiegokolwiek podpisu.

W oparciu o spójne zeznania kierowców A. K., P. Z. oraz C. P. NZUCS ustalił również, że:

- towar był bezpośrednio przewożony z terytorium [...] do miejscowości P. na terytorium [...], towar nie był przeładowywany w Polsce;

- kierowcy otrzymywali dokumenty CMR i certyfikaty jakości towaru od firmy litewskiej, przedmiotem dostaw był olej roślinny;

- na terenie należącym do spółki [...] kierowcy otrzymywali kwit wagowy od osoby obsługującej wagę, był to jedyny dokument jaki kierowcy otrzymywali od tego podmiotu;

- żadna osoba ze spółki [...] nie dokonywała potwierdzenia odbioru towaru na listach przewozowych CMR, pieczątki z danymi spółki A. były nanoszone na CMR przed bramą wjazdową na teren spółki [...] dopiero po zlaniu oleju roślinnego oraz otrzymaniu dokumentów ważenia, kierowcy nie znali osoby stemplującej dokumenty CMR.

Na podstawie wskazanych dowodów Organ I instancji ustalił, że załadunek towaru nabytego od spółki U. miał miejsce w miejscowości V. na terytorium [...]. Towar nie był odbierany na terytorium Polski, lecz był bezpośrednio transportowany

do miejscowości P. na terytorium [...] do podmiotu [...] GmbH. Organizatorem transportu towarów była spółka U., która poniesione koszty usług transportowych "refakturowała" na rzecz Strony.

Organ zakwestionował, że rzeczywistym obiorcą oleju słonecznikowego miał

być podmiot A. , nieprowadzący faktycznej działalności gospodarczej.

W przeprowadzonych transakcjach podmiot ten pełnił jedynie rolę znikającego podatnika, który nie deklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju roślinnego, jak również dalszej odsprzedaży tego towaru. Organ uznał, że faktycznym odbiorcą towaru wykazanego na fakturach był producent biopaliw [...] GmbH.

W rezultacie Organ I instancji stwierdził, że Podatnik uczestniczył w łańcuchu transakcji, których celem było oszustwo we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej. Uszczuplenie tego podatku miało miejsce na terenie Niemiec, przez znikającego podatnika spółkę A.. W ocenie NZUCS, Strona nie dochowała należytej staranności w transakcjach z tym podmiotem. W tej sytuacji samo posiadanie dokumentów potwierdzających, że na moment przeprowadzenia transakcji spółka A. była zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE, a towar został przetransportowany

na terytorium Niemiec, nie było wystarczające do zastosowania stawki podatku

w wysokości 0%.

Następnie Organ I instancji, powołując się na wyrok TSUE (wyrok TSUE

z 17 października 2019 r., C-653/18) oraz orzecznictwo NSA wskazał, że w przypadku ustalenia, że doszło do wywozu towaru poza teren kraju (teren UE), jednakże dana transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym, o którym podatnik wiedział

lub powinien był wiedzieć, to taka transakcja nie podlega opodatkowaniu

wg stawki krajowej. W takiej sytuacji należy uznać, że taka transakcja nie stanowi

WDT (eksportu towarów) i nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie taka transakcja nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

Organ I instancji stwierdził, że w złożonych plikach JPK_VAT7M za kontrolowany okres Podatnik niezasadnie wykazał jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów przeprowadzone transakcje z A. na łączną kwotę [...]zł,

gdyż transakcje te w ogóle nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Bazując

na treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. zakwestionował też prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju słonecznikowego od U. (wraz z usługą transportu) i z tytułu nabycia usług pośrednictwa (importu usług) od J. B.. Zakupy towarów i usług byty bowiem związane z nierzetelnymi transakcjami z A.

i nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Postępowanie Organ I instancji zakończył decyzją z 8 lipca 2024 r. nr [...]., w której określił Spółce w podatku od towarów i usług

za okres od lipca do września 2021 r. kwoty zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości [...] zł, a także, na podstawie 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2b u.p.t.u. ustalił Spółce kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za okres od lipca do września

2021 r. w łącznej wysokości [...] zł (wg stawki 20%).

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji Organu I instancji, wnosząc

o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji. Podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego (tj. 42 ust. 1 u.p.t.u., art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) oraz przepisów postępowania podatkowego (tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 120. Art. 121 § 1, art. 124,

art. 180, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). oraz wzorców konstytucyjnych (art. 2, art. 7 i art. 83 Konstytucji RP).

DIAS, decyzją z 13 lutego 2025 r., znak 3201- IOV1.4103.34.2024.16, zmienił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego

za okres od lipca do września 2021 r. a także uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2021 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie

w sprawie.

Organ Odwoławczy stwierdził, że NZUCS przy wydaniu decyzji pominął, że sporne transakcje spełniają definicję wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych,

dla których zgodnie z regułą ogólną zawartą w art. 25 ust. 1 u.p.t.u. miejscem opodatkowania było terytorium Niemiec (terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich transportu). W rezultacie Organ

I instancji nieprawidłowo też przyjął, że transakcje z niemieckim kontrahentem A. podlegały opodatkowaniu w kraju i badał kwestię dobrej wiary w celu ustalenia prawa do zastosowania 0% stawki podatku przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zdaniem Organu odwoławczego, skoro Spółka nie dokonała rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec oraz posłużyła się w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia numerem identyfikacyjnym przyznanym przez Polskę ([...]), to w myśl przepisu art. 25 ust. 2 u.p.t.u. była obowiązana do wykazania WNT również w Polsce. Strona posłużyła się bowiem numerem identyfikacyjnym nadanym przez państwo członkowskie inne (Polska), niż państwo członkowskie,

na terenie którego towary znajdowały się w chwili zakończenia ich transportu (Niemcy). Jednocześnie bezsporne jest, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie zostało

w ogóle opodatkowane na terytorium Niemiec. W rezultacie Organ odwoławczy stwierdził, że Strona była obowiązana do wykazania transakcji WNT w złożonych deklaracjach podatkowych (plikach JPK_V7M) i naliczenia od tych transakcji podatku należnego w wysokości [...] zł. Jednocześnie nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT w tej samej wysokości na podstawie art. 86 ust. 2

pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zgodnie z art. 88 ust. 6 tej ustawy nie można bowiem odliczyć podatku naliczonego z tytułu WNT, w sytuacji gdy do jego opodatkowania na terytorium kraju dochodzi w wyniku podania polskiego numeru identyfikacyjnego, natomiast towary

w momencie zakończenia ich transportu znajdują się na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy).

W ocenie DIAS, Spółka w złożonych deklaracjach podatkowych (plikach JPK_V7M) błędnie wykazała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów transakcje

z niemieckim kontrahentem A. . W związku z faktem, że transport towarów nie został dokonany z terytorium Polski, lecz bezpośrednio z terytorium Litwy

na terytorium Niemiec, to nie został spełniony warunek wynikający z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że wewnątrzwspólnotową dostawa towarów oznacza wywóz towarów z terytorium Polski w ramach dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. Skoro w niniejszej sprawie towar w ogóle nie został sprowadzony na terytorium Polski, to jednocześnie nie mógł on zostać z Polski wywieziony. Tylko dostawa towarów rozpoczynająca się w Polsce będzie miała miejsce świadczenia w kraju, a więc będzie też w kraju opodatkowana zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Do dostaw towarów rozpoczynających się w innych państwach członkowskich zastosowanie będą miały przepisy tych innych państw. Niezależnie zatem od kwestii badania dobrej wiary w transakcjach z niemieckim kontrahentem A. transakcje te nie mogły być wykazane przez Stronę jako WDT. Transakcje te stanowiły sprzedaż krajową opodatkowaną w Niemczech według stawki obowiązującej w tym państwie.

Jednocześnie Organ odwoławczy na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznał,

że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług

w łącznej wysokości [...] zł (zakwestionowane przez organ I instancji w decyzji). Nabyte usługi były bowiem bezpośrednio związane z dokonanym WNT, które podlegało opodatkowaniu w kraju na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 25 ust. 2 u.p.t.u.

Ponadto DIAS uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od lipca do września 2021 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. Spółka nie wywiązała się z obowiązku zapłaty podatku

od wartości dodanej na terytorium Niemiec. Gdyby prawidłowo rozliczyła transakcje nabycia i sprzedaży olejów roślinnych, to podatek należny nie wpłynąłby do Skarbu Państwa. Tym samym stwierdzone nieprawidłowości w zakresie WNT nie spowodowały wprost uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa. W ocenie DIAS, z uwagi na fakt,

że transakcje wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz dostaw towarów powinny

być rozliczone poza polskim systemem VAT oraz zastosowanie art. 25 ust. 2 i art. 88

ust. 6 u.p.t.u., za niezasadne należało uznać ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Takie działanie organu stanowiłoby dwukrotne zastosowanie przepisów zapobiegawczo-sankcyjnych wobec podatnika.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję DIAS wnosząc o: stwierdzenie nieważności lub uchylenie w całości decyzji Organu odwoławczego i umorzenie postępowania, względnie uchylenie w całości tej decyzji i przekazanie sprawy

do ponownego rozpatrzenia; stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie przepis

art. 54 § 1 pkt 7 O.p.; stwierdzenie rażącego naruszenia przez DIAS terminu

do rozpatrzenia odwołania, uregulowanego w art. 139 § 3 O.p.; zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 25 ust. 2 pkt 2 oraz art. 88 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Spółka powinna wykazać VAT należny z tytułu WNT i nie mieć jednocześnie prawa

do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu, choć spełniła wymogi wynikające

z art. 136 i art. 138 u.p.t.u.;

2) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez brak uwzględnienia przy wykładni art. 25 ust. 2 pkt 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie

C-587/10, zgodnie z którym błędy formalne nie mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art 191 oraz art. 180, art. 187 § 1 i art. 188

w zw. art. 191 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy (udziału w transakcjach niemieckich podmiotów: A. , P. GmbH i S. GmbH);

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 8, art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p.

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

5) art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

6) art. 6, 7, 8, 9 i 11 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, przyjętego przez Parlament Europejski 6 września 2001 r.;

7) konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażonej w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione. Ponadto, Skarżąca zarzuciła, że wydana decyzja rażąco narusza prawo (art. 210 § 1 pkt 8 O.p.), gdyż nie została podpisana przez DIAS, lecz najprawdopodobniej przez pracownika organu. Jednakże z treści podpisu nie wynika, czy osoba podpisująca decyzję została upoważniona przez organ podatkowy do jej podpisania.

Skarżąca wskazała, że Organ odwoławczy dopuścił się rażącej obrazy zasady dwuinstancyjności postępowania oraz przepisu art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a O.p., gdyż winien wydać decyzję kasacyjną, a nie reformatoryjną. Wydane decyzje są decyzjami kompletnie odmiennymi, bazującymi na innym stanie faktycznym i subsumpcji innych podstaw materialnoprawnych. Decyzja Organu I instancji opiera się na gromadzonym przez 3 lata materiale dowodowym dotyczącym udziału Spółki w oszustwie podatkowym i braku dochowania z jej strony należytej staranności. Natomiast decyzja drugoinstancyjna odnosi się wyłącznie do braków formalnych dokumentów rozliczeniowych i bazuje na domysłach, a więc na niepełnym stanie faktycznym. Zdaniem Skarżącej, taka sytuacja uniemożliwia realizację zasady dwuinstancyjności postępowania.

Organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym, niż uczyniono

to wcześniej w pierwszej instancji. W szczególności zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jak również orzeczenie w kwestii, która nie była rozpoznawana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, narusza przedmiotową tożsamość sprawy, a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności. Wskazana zasada przyznaje stronie postępowania prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia

jej sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, po raz drugi przez organ odwoławczy, w oparciu o ten sam stan faktyczny i prawny. Jeśli organ I instancji dokonał subsumpcji niewłaściwych przepisów prawa materialnego, obowiązkiem organu II instancji

jest uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia

przez organ I instancji. Zwłaszcza gdy organ II instancji poczynił własne ustalenia, oparte w dużej mierze na domysłach i przypuszczeniach, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego do przyjętej nowej podstawy materialnoprawnej decyzji. Zdaniem Skarżącej, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegało również na braku odniesienia się do postawionych zarzutów odwołania.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, że Organ odwoławczy wskazując na bezzasadność zarzutów odwołania pomylił zakres kognicji i obowiązków. Obowiązkiem pełnomocnika jest bowiem ochrona interesu podatnika, a nie wyręczanie Organu I instancji w jego obowiązkach. Zarzuciła również, że DIAS wydając odmienną decyzję nie wskazał

na wadliwe prowadzenie postępowania przez Organ I instancji, które trwało przez 3 lata. Kwestionuje także długość prowadzonego postępowania odwoławczego, które trwało siedem miesięcy zamiast dwóch.

Skarżąca zakwestionowała zastosowanie przez Organ odwoławczy art. 25 ust. 2

i art. 88 ust. 6 u.p.t.u., które w jej ocenie skutkowało podwójnym opodatkowaniem WNT. Wskazuje, że z treści art. 25 ust. 2 tej ustawy wynika, że w sytuacji,

gdy nie ma zastosowania procedura uproszczona podatnik jest obowiązany rozliczyć WNT w Polsce. Może jednak uwolnić się od tego obowiązku udowodniając,

iż WNT zostało opodatkowane w państwie członkowskim, na terytorium którego towary znajdują się w momencie zakończenia transportu, czyli w tej sprawie w Niemczech. Jednakże ten przepis zawiera lukę, gdyż nie wskazuje w jaki sposób podatnik miałby udowodnić daną okoliczność.

Ponadto Skarżąca wskazała, że DIAS dokonał ustaleń w zakresie braku opodatkowania WNT na terenie Niemiec bazując przede wszystkim na enigmatycznych informacjach dotyczących spółki A., które pochodziły od niemieckiego organu podatkowego i zostały opisane w dokumencie SCAC. Podkreśla, że w treści formularza SCAC nie wskazano na podstawie jakich dowodów udzielono informacji dotyczących tego podmiotu (decyzja, wyrok, etc.). Nie wskazano również, czy spółka A. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju roślinnego od Skarżącej. Poza

tym Organ odwoławczy nie zweryfikował, czy WNT nie zostało zadeklarowane przez kolejne niemieckie podmioty uczestniczące w dostawach oleju roślinnego (P. GmbH, S. GmbH lub [...] GmbH).

Zdaniem Skarżącej, kwestia braku opodatkowania WNT na terenie Niemiec pozostaje więc w dalszym ciągu sporna. Stan faktyczny w tym zakresie nie został dostatecznie wyjaśniony, co świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy

art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Skarżąca nie zgodziła się także z Organem odwoławczym w zakresie oceny,

że nie spełniła warunków formalnych umożliwiających skorzystanie z procedury uproszczonej, wskazując, że spełniła wymogi stawiane przez art. 135 u.p.t.u.,

a wystawione przez nią faktury nie zawierały jedynie informacji, o której mowa w art. 136 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Skarżącej, z ogółu okoliczności i dowodów można wywieść, jaki był faktyczny przebieg transakcji i ich cel, a same transakcje nie były przedmiotem oszustwa podatkowego i zostały zaewidencjonowane oraz rozliczone przez Spółkę. Według Skarżącej, samo niespełnienie warunków formalnych procedury uproszczonej, nie powinno automatycznie skutkować opodatkowaniem sankcyjnym na podstawie

art. 25 ust. 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego w dniu 23 lipca 2025 r. złożyła dodatkowe oświadczenia, jako załącznik

do protokołu rozprawy, w którym podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko,

oraz zarzuty i wnioski skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola

ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 2935; dalej: "P.p.s.a."), stanowi,

że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut

nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja DIAS z 13 lutego 2025 r. uchylająca decyzję NZUCS z 8 lipca 2024 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2021 r., sierpień 2021 r. wrzesień 2021 r. i orzekająca o wysokości zobowiązania w łącznej wysokości [...] zł, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Decyzja organu odwoławczego uchyliła jednocześnie decyzję NZUCS w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzyła w tym zakresie postępowanie.

Spór między stronami dotyczy zaś kwestii prawidłowości dokonania rozliczenia przez organy podatkowe w zakresie VAT za miesiące od lipca do września 2021 r.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że narusza ona prawo procesowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd bowiem uznał za trafny zarzut naruszenia art. 127, art. 121, oraz art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p.

Wyjaśnić zatem należy, że jak podnosi się w orzecznictwie (tak m.in. wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., I FSK 855/19) wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy

w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z 11 lutego 1999 r., SA/Bk 1629/97 (POP 1999, z. 6, s. 160), stwierdził, że nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami praworządności sytuacja, w której organ państwowy nakłada decyzjami na obywateli obowiązki podatkowe z założeniem, iż decyzje te nie mogą być przez nich zaskarżone do organu odwoławczego. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji, dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wskazanego w art. 123 § 1 tej ustawy (zob. wyrok z NSA

z 13 maja 2009 r., II FSK 139/08). Jest to stanowisko ugruntowane. Wskazać

przy tym warto w pierwszym rzędzie na tezowane wyroki NSA w których w sposób szczególny podkreślił on istotność zasady dwuinstancyjności oraz wyjaśnił jak należy

ją rozumieć. NSA wyjaśnił bowiem, że za naruszającą zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art.127 O.p. należy uznać sytuację, w której organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję

oraz zmieniając podstawę rozstrzygnięcia przyjętą przez organ pierwszej instancji (...) samodzielnie określił zobowiązanie podatkowe przyjmując odmienną (nową) podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia (tak wyrok NSA z 2 lutego 2023 r., II FSK 1399/20).

Z kolei w innym tezowanym wyroku (z 16 marca 2017 r., I GSK 302/15) NSA wskazał

(co prawda w odniesieniu do ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania

– jednak zdaniem Sądu nie ma to znaczenia dla rozumienia samej zasady), że ustalenie podstawy opodatkowania ze wskazaniem konkretnego przepisu prawa, w oparciu o który to nastąpiło, winno nastąpić w dwóch instancjach. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższą zasadę i stanowisko NSA w tym zakresie, uznając, że ma ona zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Zauważyć zatem należy, że w badanej sprawie Organ I instancji w swojej decyzji z 8 lipca 2024 r. zakwestionował transakcję dostawy oleju słonecznikowego nierafinowanego na rzecz niemieckiego podmiotu A. opisaną

na 41 fakturach dokumentujących odsprzedaż towaru o łącznej wartości [...] zł,

a rozliczonych w złożonych plikach JPK_VAT7M jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów podlegające opodatkowaniu wg stawki 0%. W ocenie Organu I instancji, transakcje te w ogóle nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, NZUCS uznał,

że rzeczywistym obiorcą oleju słonecznikowego miał być znikający podmiot, który

nie deklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju roślinnego, jak również dalszej odsprzedaży tego towaru. Wskutek tego stwierdził, że Skarżąca uczestniczyła

w łańcuchu transakcji, których celem było oszustwo we wspólnym systemie podatku

od wartości dodanej, zaś uszczuplenie tego podatku miało miejsce na terenie Niemiec, przez znikającego podatnika. W ocenie Organu I instancji, Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z tym podmiotem. W tej sytuacji samo posiadanie dokumentów potwierdzających, że na moment przeprowadzenia transakcji spółka A. była zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE, a towar został przetransportowany

na terytorium Niemiec, nie było wystarczające do zastosowania stawki podatku

w wysokości 0%. Ponadto, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. Organ

I instancji zakwestionował też prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego

w łącznej wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju słonecznikowego od U. (wraz z usługą transportu) i z tytułu nabycia usług pośrednictwa (importu usług) od J. B.. Zakupy towarów i usług byty bowiem związane z nierzetelnymi transakcjami z A. i nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Natomiast Organ odwoławczy w odniesieniu do tych transakcji dokonał całkowicie odmiennej kwalifikacji prawnej niż Organ I instancji. Uznał bowiem, że sporne transakcje spełniają definicję wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, dla których zastosowanie ma art. 25 ust. 1 u.p.t.u. Wobec tego, zdaniem DIAS Skarżąca

była obowiązana do wykazania transakcji WNT w złożonych deklaracjach podatkowych (plikach JPK_V7M) i naliczenia od tych transakcji podatku należnego w wysokości [...] zł. Jednocześnie nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT w tej samej wysokości na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u.

W ocenie Organu odwoławczego, Skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych błędnie wykazała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów transakcje z niemieckim kontrahentem A. . W związku z faktem, że transport towarów nie został dokonany z terytorium Polski, lecz bezpośrednio z terytorium Litwy

na terytorium Niemiec, to nie został spełniony warunek wynikający z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem DIAS niezależnie zatem od kwestii badania dobrej wiary w transakcjach

z niemieckim kontrahentem A. transakcje nie mogły być wykazane

przez Skarżącą jako WDT. Transakcje te stanowiły sprzedaż krajową opodatkowaną

w Niemczech według stawki obowiązującej w tym państwie. Skarżąca zaś nie spełniła warunków formalnych umożliwiających skorzystanie z procedury uproszczonej.

DIAS uznał natomiast, że Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w łącznej wysokości [...] zł (zakwestionowane przez Organ I instancji w decyzji), przyjmując, że nabyte usługi były bezpośrednio związane z dokonanym WNT, które podlegało opodatkowaniu w kraju na podstawie

art. 5 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 25 ust. 2 u.p.t.u.

Zatem stwierdzić należy, analizując przebieg postępowania podatkowego,

że zebrany i na nowo oceniony materiał dowodowy doprowadził Organ odwoławczy

do zmiany podstawy prawnej wydanej decyzji, co w konsekwencji pozbawiło Skarżącą dwukrotnego badania tej samej sprawy przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, Skarżąca w istocie została zaskoczona przez organ podatkowy. Dopiero bowiem z decyzji Organu odwoławczego dowiedziała się o odmiennej kwalifikacji przedmiotowych transakcji. Z zaskarżonej decyzji, kończącej całe postępowanie Spółka po raz pierwszy powzięła wiedzę, że jej działania uznano nie za oszustwo podatkowe, ale że wadliwie rozliczyła transakcje o charakterze trójstronnym, które powinny zostać opodatkowane

w Niemczech, co jednak nie nastąpiło, jak również, że nie dokonała tamże rejestracji

dla celów podatku VAT oraz nie zadeklarowała WNT od litewskiego kontrahenta

ani sprzedaży na rzecz niemieckiego kontrahenta. Dowiedziała się ponadto dopiero

z decyzji Organu odwoławczego, że nie spełniła warunków formalnych do skorzystania

z procedury uproszczonej uregulowanej w art. 135 – 138 u.p.t.u. oraz że faktury miały braki formalne.

Zdaniem Sądu, co do zasady organ odwoławczy ma prawo korygowania stanowiska przyjętego w rozstrzygnięciu organu I instancji, ma również prawo uzupełniania materiału dowodowego (art. 229 O.p.), ale prawo to nie może wykraczać poza regułę określoną w art. 127 O.p.

W sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie Organ odwoławczy doszedł do całkowicie odmiennych wniosków i zastosował inną podstawę prawną rozstrzygnięcia, Strona de facto została pozbawiona możliwości odwołania się od takiej decyzji, a więc została naruszona zasada, zgodnie z którą sprawa powinna

być rozstrzygnięta dwukrotnie.

Wynika to też jasno z porównania zarzutów (i treści) odwołania oraz skargi. Zarzut naruszenia art. 25 ust. 2 pkt 2 oraz art. 88 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku

od wartości dodanej przez ich niewłaściwe zastosowanie pojawia się po raz pierwszy

w skardze. W odwołaniu nie mógł się pojawić, gdyż Organ I instancji w swojej decyzji

w ogóle go nie zastosował, ponieważ nie dokonał ustalenia, że transakcje Spółki

z niemieckim kontrahentem A. powinny być inaczej rozliczone, bowiem mają charakter transakcji, o których mowa w art. 25 ust. 1 u.p.t.u. i mają do nich zastosowanie obowiązki określone w ust. 2 tego artykułu.

Takich ustaleń, w sposób oczywisty odmiennych od I instancji, na bazie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał dopiero Organ odwoławczy.

Jak wskazano, Organ I instancji uznał bowiem wprost, że czynności te "zostały przeprowadzone" ze znikającym podmiotem i w warunkach wskazujących na oszustwo podatkowe, i przy niedochowaniu należytej staranności oraz transakcje te w ogóle

nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przyjmuje się w orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 marca 2004 r., I SA/Wr 3231/01, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), że organ odwoławczy - jako ponownie rozpoznający sprawę - może korygować zarówno rozstrzygnięcie,

stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, jak też usuwać błędy w zakresie prawnej podstawy rozstrzygnięcia. Jednak w toku postępowania organ odwoławczy

jest zawsze zobligowany do przestrzegania przepisów proceduralnych, a zwłaszcza

w przypadku dokonywania powyższych korekt w stosunku do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w tym zmiany kwalifikacji prawnej podstawy rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w stosunku do tej, na której oparł się organ podatkowy pierwszej instancji, gdyż popełnione w tym przypadku uchybienia mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

DIAS w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę podkreśla,

że niekwestionowany stan faktyczny pozwalający na ustalenie, że miejscem opodatkowania spornych transakcji nabycia i sprzedaży towarów było terytorium Niemiec został zatem dostatecznie wyjaśniony i nie wymagał przeprowadzenia dodatkowych dowodów przez Organ odwoławczy.

Jak wynika z akt sprawy, DIAS przed wydaniem decyzji niewątpliwie zastosował również art. 200 § 1 O.p. i wyznaczył Spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. W ocenie Sądu, nie można jednak uznać, że zmiana oceny prawnej dokonana w zaskarżonej decyzji ma charakter korekty niewymagającej zebrania dodatkowych dowodów. Należy ją bowiem ocenić jako zupełnie odmienną ocenę prawną stanu faktycznego, co wymaga uwzględniania i oceny innych okoliczności faktycznych,

i być może przeprowadzenia jeszcze innych dowodów, których Skarżąca nie miała szansy zgłosić z uwagi na kierunek oceny organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślić należy, że okoliczności faktyczne, wymagające ustalenia, a w konsekwencji zakres postępowania wyjaśniającego w toku postępowania podatkowego jest uzależniony od norm prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie.

To konieczność wyjaśnienia przesłanek norm prawa materialnego, ukierunkowuje postępowanie dowodowe i wyznacza jego granice. Zupełnie inne są okoliczności faktyczne niezbędne do oceny, czy w sprawie doszło do nadużycia prawa i oszustwa podatkowego, a inne w zakresie naruszenia prawa w sposób określony w decyzji Organu odwoławczego. Stąd też fakty odnoszące się do sposobu rozliczenia transakcji trójstronnych, czy też błędy formalne na fakturach oraz co do wymogów formalnych warunkujących skorzystanie z procedury uproszczonej nie były w istocie przedmiotem postępowania wyjaśniającego w toku postępowania podatkowego.

Skarżąca w postępowaniu odwoławczym pozostawała w przekonaniu, że zebrane dowody służą kwalifikacji stanu faktycznego jako oszustwo podatkowe, i w tym kierunku prowadziła dowody i argumentację.

Kwestia odmiennego sposobu rozliczenia spornych transakcji dla potrzeb podatku VAT, bo to w istocie wynika z decyzji Organu odwoławczego, wymaga natomiast innego dowodzenia, dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w tym zakresie, czego Spółka została pozbawiona wbrew zasadzie art. 127 O.p. Nie ma przy tym znaczenia – jak podnosi

DIAS w zaskarżonej decyzji – że stan faktyczny był ustalony w sposób zupełny,

bo jest to perspektywa organu podatkowego, który z góry wykluczył argumentację

i dowodzenie Strony. Arbitralnie ograniczył jej prawo wyłącznie do jednokrotnego rozpatrzenia sprawy, choć w tym miejscu Sąd zauważa, że Skarżąca de facto

o ostatecznej ww. kwalifikacji prawnej rozpoznawanej sprawy powzięła wiedzę dopiero

z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Przykład tej sprawy dowodzi, że zaniechanie dopełnienia wymogów procesowych przez Organ odwoławczy prowadzi do tego, że zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania organu, polemiki z organem możliwie są wyłącznie na etapie skargi

do sądu administracyjnego. Tymczasem Sąd nie jest kolejną instancją postępowania administracyjnego obligowaną do dokonywania ustaleń faktycznych i ponownej oceny dowodów przez pryzmat zastosowanej na etapie decyzji Organu odwoławczego nowej podstawy prawnej w kontekście formułowanych przez Stronę zarzutów i ponownej ceny sprawy.

W rozpoznawanej spór pomiędzy Skarżącą a Organem, dotyczący prawnej kwalifikacji spornych transakcji WNT i WDT i sposobu ich rozliczenia oraz stanu faktycznego, toczony jest w istocie na etapie postępowania skargowego, zgłaszane przez Skarżącą argumenty i zarzuty odnoszące się do czynionych ustaleń odpierane

są w odpowiedzi na skargę, a więc dokumencie stanowiącym pismo procesowe, które nie jest objęte kontrolą Sądu. Już tylko ta okoliczność stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

W ocenie Sądu, nie jest trafne stanowisko Organu odwoławczego, że bezzasadne było odnoszenie się do zarzutów odwołania, które były niezgodne z treścią art. 13 ust. 1 i art. 25 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie dotyczyły istoty sprawy.

Odnosząc się do powyższego, jako sprzeczne zarówno z zasadą dwuinstancyjności jak i z zasadą zaufania wynikającą z art. 121 § 1 O.p. należy ocenić takie postępowanie organu podatkowego, który zaskakuje Stronę odmienną merytoryczną oceną materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego,

(o której strona postępowania de facto ma możliwość dowiedzieć się dopiero z treści decyzji organu II instancji) twierdząc, że nie zna ona istoty sprawy i wymagając,

aby to Strona, za którą działa zawodowy pełnomocnik, przewidziała wszystkie ewentualne skutki prawnopodatkowe transakcji i ich kwalifikacje jakie może zastosować organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu. Przy tym, Organ odwoławczy dopuszcza pomyłki organu podatkowego, natomiast od Podatnika (od jego pełnomocnika) oczekuje aby ten w każdym możliwym kierunku przygotowywał linię obrony. Tym bardziej, że pierwotna kwalifikacja prawna miała miejsce już na etapie postępowania kontrolnego i stanowiła podstawę decyzji Strony w odniesieniu do złożenia przez nią korekty zeznań podatkowych. Kwalifikacja ta była następnie kontynuowana

w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji i tej kwalifikacji odpowiadała treść zarzutów odwołania oraz czynności strony w toku całego postępowania odwoławczego.

Zdaniem Sądu, gdy strona reprezentowana jest przez zawodowego pełnomocnika brak uprzedzenia jej o możliwości zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

nie spowoduje naruszenia prawa, o ile typowość stanu faktycznego sprawy będzie pozwalać na przewidzenie możliwości zastosowania przez organ podatkowy różnych

i typowych podstaw prawnych do takiego stanu faktycznego. Strona postępowania reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika nie może jednak być zaskakiwana zmianą podstawy rozstrzygnięcia, zwłaszcza w sytuacji gdy dotychczasowy przebieg postępowania nie wskazuje na możliwość takiej zmiany a zmiana ta nie była możliwa

do przewidzenia przez stronę postepowania, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym organy zajmowały jednolite stanowisko w tym zakresie. Taka bowiem sytuacja oznaczać będzie pozbawienie strony możności obrony swych praw, w szczególności, gdy strona nie będzie już w stanie zgłosić w odniesieniu do zmienionej podstawy prawnej decyzji odpowiednich twierdzeń faktycznych i prawnych oraz wniosków dowodowych. W ocenie Sądu,

w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi wskazana typowość stanu faktycznego

i typowość podstaw prawnych umożliwiająca takie przewidzenie nawet przez zawodowego pełnomocnika, zwłaszcza, że mamy do czynienia ze wspólnym systemem podatku VAT, na który składają się przepisy krajowe, unijne oraz orzecznictwo TSUE.

W ocenie Sądu, podatnik nie powinien być zatem zaskakiwany nową kwalifikacją ustaleń faktycznych i nową podstawą prawną, w taki sposób aby nie mógł skonstruować linii obrony i odeprzeć wszelkie możliwe potencjalne zarzuty, mogące wynikać

ze zmienionej podstawy rozstrzygnięcia.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że prawo do rzetelnego procesu,

czy postępowania administracyjnego/podatkowego jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno

być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno

w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności

jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy

przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących

jej praw. W szczególności, organy podatkowe powinny zapewnić wszechstronne

i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także umożliwić na każdym etapie podnoszenie okoliczności faktycznych, prawnych i składanie wniosków dowodowych.

Organy podatkowe mają postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo

do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Samo zaś podejrzenie zaistnienia oszustwa podatkowego bądź nadużycia prawa nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do pomijania podstawowych zasad postępowania (tu dwuinstancyjności) czy też do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi.

W konsekwencji należy uznać, że zaskarżona decyzja Organu odwoławczego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p. Wyżej wskazane postępowanie Organu odwoławczego, a w szczególności swoiste "zaskakiwanie" Skarżącej, niewątpliwie narusza także zasadę zaufania do organów prowadzących postępowanie, określoną w art. 121 § 1 O.p. W konsekwencji powyższego została również ograniczona zasada czynnego udziału stron, a więc art. 123 § 1 O.p. Ograniczona bowiem została możliwości Strony aktywnego udziału w postępowaniu dowodowym w zakresie wykazywania okoliczności faktycznych istotnych dla przyjęcia kwalifikacji spornych transakcji w oparciu o art. 13 ust. 1, art. 25 ust. 2 oraz art. 88 ust. 6 u.p.t.u.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjął się pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje i przyjmuje za własny, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organy administracji tej samej sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym, niż uczyniono to wcześniej w pierwszej instancji.

W szczególności zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jak również orzeczenie w kwestii, która nie była rozpoznawana

w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, narusza przedmiotową tożsamość sprawy,

a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności (por. wyrok WSA w Poznaniu z 1 czerwca 2011 r., IV SA/Po 322/11, LEX nr 821609). Organ odwoławczy nie może orzekać

w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, w powyżej opisanej sytuacji, prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 26 maja 2011 r., II SA/Wr 100/11, LEX nr 1102250; WSA w Gorzowie Wielkopolskim

z 10 czerwca 2009 r., II SA/Go 289/09, LEX nr 563684; NSA z 8 czerwca 1998 r.,

II SA 540/98, LEX nr 41863; WSA w Rzeszowie z 24 października 2007 r., II SA/Rz 566/07, LEX nr 419015; NSA z 23 listopada 2006 r., I OSK 451/06, LEX nr 290649;

NSA z 30 kwietnia 2001 r., II SA/Wr 749/99, www.nsa.gov.pl.). Powyższe pozostaje aktualne na gruncie rozpoznawanej sprawy, w której – co już powyżej wskazano

– nie zachodzi w ocenie Sądu wskazana typowość stanu faktycznego i typowość podstaw prawnych umożliwiająca przewidzenie zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy nawet przez zawodowego pełnomocnika, zwłaszcza, że mamy

do czynienia ze wspólnym systemem podatku VAT, na który składają się przepisy krajowe, unijne oraz orzecznictwo TSUE.

W ocenie Sądu, zmiana podstawy prawnej decyzji przez Organ odwoławczy,

w powyżej wskazanych okolicznościach faktycznych sprawy, spowodowała w istocie zmianę sprawy. Podatnik ma wtedy realnie tylko jedną instancję, w ramach której

jest rozpoznawana jego sprawa. Od decyzji wydanej przez organ II instancji, przysługuje mu już tylko skarga do sądu administracyjnego, traci w ten sposób ustawowe

i konstytucyjnie zagwarantowane prawo (art. 78 Konstytucji), do złożenia odwołania

i ponownego rozpoznania sprawy przez inny organ, na podstawie przepisu prawa zastosowanego przez Organ odwoławczy.

Dodać należy, że sąd administracyjny, stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, nie może uznać tej okoliczności

za nieistotną (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., FSK 169/04, POP 2005, z. 3, poz. 59).

W tym stanie rzeczy, przedwczesne było odnoszenie się przez Sąd do pozostałych kwestii spornych sprawy i zarzutów skargi dotyczących rozliczeń Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2021 r. Wadliwość powyższa uniemożliwia bowiem Sądowi ocenę prawidłowości merytorycznego stanowiska Organu odwoławczego oraz zarzutów skargi w tej kwestii.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS uwzględni uwagi zawarte w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności umożliwi Stronie zajęcie stanowiska w zakresie zmiany podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia jak i złożenie ewentualnych wniosków dowodowych.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania (pkt II) sentencji wyroku orzeczono na podstawie

art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł obejmującą uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego doradcą podatkowym zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ([...] zł).

Orzeczenia sądów administracyjnych, których sygnatury przywołano

w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.