I SA/Gl 494/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-26	
Data wpływu	2024-04-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury /przewodniczący sprawozdawca/
Bożena Pindel
Monika Krywow	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	IIFZ 31/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540;  art. 228 par. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2022 r. nr 2401-IOD-1.4100.32.2021.33.AM UNP: 2401-22-113212 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
1.Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w Z. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 16 maja 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, rozpoznana ponownie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2024r. II FSK 1112/23.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania

2.1. Decyzją z 25 listopada 2020 r., Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. W toku postępowania ustalono, że Spółka nie funkcjonuje pod adresem siedziby i nie prowadzi działalności pod zgłoszonymi adresami. Wobec powyższego zgodnie z art. 151a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: O.p.), organ doręczał korespondencję, w tym także decyzję z 25 listopada 2020 r., na adres prezesa zarządu J.J. Korespondencja została uznana za doręczoną z dniem 11 grudnia 2020 r. Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p. czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął 28 grudnia 2020 r.

2.2. Pismem z 29 października 2021 r., uzupełnionym o braki formalne w dniu 13 grudnia 2021 r., pełnomocnik Skarżącej wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z 25 listopada 2020 r.

2.3. Postanowieniem z 16 maja 2022 r. Dyrektor stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z 25 listopada 2020 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Zdaniem organu odwołanie od decyzji zostało nadane na poczcie w dniu 13 grudnia 2021 r., a zatem już po upływie ustawowego terminu, co oznacza, że nie jest możliwe jego merytoryczne rozpatrzenie, a jedynie stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2.4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ błędnie przyjął, że Spółka nie funkcjonuje pod adresem siedziby i nie prowadzi działalności pod zgłoszonymi adresami. Wobec powyższego, organ bezskutecznie próbował doręczyć korespondencję, w tym także decyzję z dnia 25 listopada 2020 r., na adres byłego prezesa zarządu J. J., w sytuacji gdy korespondencja powinna zostać doręczona na adres siedziby Skarżącej widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Ponadto organ posiadał pełną wiedzę o rezygnacji J.J. z funkcji prezesa zarządu Skarżącej. Strona podniosła, że skuteczną rezygnację z pełnienia tej funkcji J.J. złożył w dniu 17 kwietnia 2018, r. o czym poinformował osoby prowadzące postępowanie kontrolne w dniu 19 kwietnia 2018 r.

Powyższe okoliczności skutkowały brakiem doręczenia Skarżącej decyzji z 25 listopada 2020 r. Termin do złożenia odwołania nie rozpoczął biegu, zwłaszcza że Strona była pozbawiona możliwości kontestowania niedoręczonej jej decyzji oraz nie posiadała wiedzy o jej wydaniu.

Dopiero w dniu 22 października 2021 r., jedyny wspólnik Skarżącej dowiedział się o fakcie wydania przedmiotowej decyzji i 29 października 2022 r. złożono wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej adres siedziby Spółki uwidoczniony w Krajowym Rejestrze Sądowym istnieje, a Spółka cały czas odbiera pod tym adresem korespondencję, co potwierdza fakt doręczenia Spółce pod tym adresem zaskarżonego postanowienia. Okoliczność, iż w dniu 29 sierpnia 2019 r. pracownik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie zastał nikogo na nieruchomości, w której Spółka posiadała siedzibę, nie przesądza automatycznie o niezgodności danych dotyczących siedziby z Krajowym Rejestrem Sądowym, gdyż adres ten nie tylko istniał, ale właśnie pod tym adresem Skarżąca odbierała (i nadal odbiera) wszelką kierowaną do niej korespondencję. O niezgodności podanego adresu z rejestrem, nie może świadczyć fakt, że latem plac wokół domu porośnięty był "wysoką trawą" czy brak dostrzeżonych przez pracownika urzędu "śladów obecności ludzi". Skarżąca właśnie pod tym adresem (rejestrowym) oczekiwała korespondencji urzędowej i na ten adres powinna ona zostać doręczona. Okoliczności, mające wynikać z oświadczenia pracownika urzędu, nie uprawniały do stwierdzenia, że wskazany w KRS adres Spółki, jest adresem nieprawidłowym.

Użycie do dokonania doręczenia adresu J.J., było dla Skarżącej tym bardziej niezrozumiale, że osoba ta, w chwili wysłania do niej decyzji, nie pełniła żadnych funkcji w Spółce, czego pełną świadomość miał organ I instancji. Znany temu organowi był fakt skutecznego złożenia przez J.J., oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki, które zostało złożone jedynemu jej wspólnikowi P.K. Skarżąca zaznaczyła, że do złożenia tego oświadczenia doszło przed uchwaleniem ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym z dnia 9 listopada 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2244), która zmodyfikowała zasady składania oświadczeń o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu sp. z o.o. Dopiero w świetle zmiany kodeksu spółek handlowych, dokonanej tą ustawą, wymagane stało się zwołanie zgromadzenia wspólników spółki, celem złożenia stosownej rezygnacji (art. 202 § 6 k.s.h.). Do czasu tej zmiany k.s.h., w pełni dopuszczalne i wystarczające było złożenie takiego oświadczenia jedynemu wspólnikowi Spółki, co wynikało wprost z orzecznictwa sądowego. Do takiej, w pełni skutecznej rezygnacji, doszło w niniejszej sprawie. Stąd w chwili podjęcia próby doręczenia decyzji z dnia 25 listopada 2020 r. na adres J.J., nie był on osobą upoważnioną do reprezentowania adresata.

2.6. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

2.7. W piśmie procesowym z 12 września 2022 r. pełnomocnik Skarżącej, w odpowiedzi na wezwanie Sądu wyjaśnił, że wykreślenie J. J. z funkcji prezesa zarządu nie zostało ujawnione w KRS po złożeniu przez niego rezygnacji z zajmowanej funkcji, z uwagi na brak powołania przez jedynego wspólnika organów uprawnionych do reprezentowania spółki aż do 21 października 2021 r., wobec czego brak było organu uprawnionego do wnioskowania o dokonanie zmian w KRS. Jednocześnie organ wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2019 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w C. o ustanowienie kuratora dla Skarżącej. Organ przedstawił jednak temu Sądowi niepełny stan faktyczny sprawy, a następnie nie zaskarżył obiektywnie błędnej decyzji tego Sądu, opartej na błędnym przeświadczeniu, że P.K. nie był jedynym wspólnikiem Skarżącej, a więc złożone mu przez J. J. oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji nie wywołało skutków prawnych. Oświadczenie J. J. było jednak w pełni skuteczne i wykluczało dalsze podejmowanie przez niego jakichkolwiek działań w imieniu Skarżącej. Brak ustanowienia organów uprawnionych do reprezentacji Spółki nie zwalniał organu z wykonania obowiązku doręczenia decyzji na adres rejestrowy Spółki.

2.8. W nawiązaniu do powyższego organ odwoławczy w piśmie z 3 listopada 2022 r. stwierdził, że z akt sprawy wynika, że J.J. 19 kwietnia 2018 r. mailem poinformował kontrolujących, że 17 kwietnia 2018 r. zbył udziały w Spółce na rzecz P.K. i jednocześnie zrezygnował z pełnienia funkcji prezesa Skarżącej. Dodatkowo przesłał mailem umowę sprzedaży 990 udziałów, w której wskazano, że nabywca P.K. zobowiązał się w ciągu dwóch tygodni od zawarcia umowy doprowadzić do złożenia stosownych wniosków do KRS o wpis w rejestrze przedsiębiorców: zmiany wspólnika, nowego zarządu Spółki oraz wszelkich innych zmian danych Spółki, jakie zostały dokonane w następstwie zawarcia ww. umowy. Wobec powyższego pismem z 29 maja 2018 r. wezwano P.K. do udzielenia wyjaśnień w sprawie powołania nowego zarządu, jednakże nie podjął on tej korespondencji.

Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 13 sierpnia 2019 r., oddalono wniosek organu o ustanowienie kuratora Spółki. Z postanowienia wynika, że J. J. nie był jedynym udziałowcem Spółki. Złożenie oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu jedynie nabywcy jego udziałów, czyli P.K. nie powoduje skuteczności tej rezygnacji.

W związku z powyższym zarządzeniem z 7 maja 2019 r. zwrócono się do J. J. o przesłanie dowodu doręczenia oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu na adres Spółki. Zakreślono termin 7 dni pod rygorem uznania, iż nadal pełni on funkcję prezesa zarządu Spółki. W zakreślonym terminie J. J. nie ustosunkował się do wezwania Sądu. Ponadto zarządzeniem z 10 lipca 2019 r. zwrócono się do nowego udziałowca P.K. o informację, czy dokonał zmiany zarządu Spółki, w terminie 7 dni pod rygorem uznania, iż zarząd nie uległ zmianie i prezesem zarządu w dalszym ciągu jest J. J. W zakreślonym terminie P.K. nie ustosunkował się do wezwania. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że J. J. nie zrezygnował skutecznie z pełnionej funkcji członka zarządu. Zgodnie z zapisami w KRS, J. J. posiadał 990 udziałów spółki. Udziały te zostały zbyte 17 kwietnia 2018 r. P. K., natomiast 10 udziałów posiadała J1. J. Udziały te również zostały zbyte P. K.. Zgodnie z zawartymi umowami sprzedaży udziałów Spółki, kupujący zobowiązał się, że w ciągu dwóch tygodni od zawarcia umów złoży stosowne wnioski do KRS o wpis w rejestrze przedsiębiorców m.in. zmiany wspólnika, nowego zarządu, czego jednak nie uczynił. P.K., który przejął udziały Spółki nie powołał nowego zarządu, co wynika z przedłożonego przy skardze wydruku z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego Nr KRS [...] - stan na 1 lipca 2022 r.

2.9. W odpowiedzi na kolejne wezwanie Sądu pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 2 listopada 2022 r. wyjaśnił, że powołanie do pełnienia funkcji Prezesa zarządu P.K., o czym stanowi uchwała z dnia 29 października 2021 r. nie zostało dotychczas ujawnione w KRS z uwagi na zwrot przez Sąd Rejonowy w C. Wydział [...] Gospodarczy KRS złożonych w tym zakresie pism z przyczyn formalnych (brak wymaganego załącznika oraz wadliwe wypełnienie formularza wniosku). Według wiedzy pełnomocnika Spółka zamierza wywieść ponowny wniosek w tym zakresie po otrzymaniu zwrotu dotychczas uiszczonej opłaty, albowiem w chwili obecnej nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada środków na ten cel.

Nadto wskazano, że Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Gospodarczy KRS w pełni uznaje umocowanie P.K. do reprezentowania Spółki. W dniu 19 września 2022 r. postanowił bowiem o ukaraniu go grzywną w związku z brakiem złożenia wymaganych sprawozdań finansowych (załączono odpis postanowienia).

2.10. Wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. I SA/Gl 931/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie (ww. wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Zdaniem Sądu Skarżąca jest osobą prawną, zatem wszelkie pisma, w tym decyzja, powinny zostać w pierwszej kolejności doręczone w trybie art. 151 O.p., na adres ujawniony we właściwym rejestrze - Krajowym Rejestrze Sądowym.

W niniejszej sprawie, organ I instancji nie doręczył decyzji na adres ujawniony w KRS, bezpodstawnie przyjmując, że dane adresowe wskazane w rejestrze nie są prawidłowe. Decyzja organu I instancji z dnia 25 listopada 2020 r. nie została doręczona Skarżącej i nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji, termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Dopiero bowiem prawidłowe doręczenie decyzji, otwiera drogę do żądania rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

2.11. Naczelny Sąd Administracyjnego wyrokiem z 6 lutego 2024r. II FSK 1112/23 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez Dyrektora art. 151a O.p. w związku z doręczeniem Spółce decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

W dalszej kolejności NSA przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy O.p. Wskazał także na poglądy wyrażane w judykaturze zwraca się uwagę, że jeżeli w postępowaniu podatkowym osoba prawna pod wskazanym adresem nie funkcjonuje, nie ma tam ani skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, to wystąpiły warunki przewidziane w art. 151a § 1 O.p., tj. do doręczenia korespondencji osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata. Podkreśla się także, że obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe, zaś działania i zaniechania stron postępowania nakierowane na celową odmowę odbioru kierowanej do nich korespondencji stanowią przykład nadużycia uprawnień procesowych i w demokratycznym państwie prawnym nie zasługują na ochronę (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r. FSK 40/04, wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., I FSK 1796/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2016 r. I SA/Kr 232/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2016 r. I SA/Gl 233/16, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2019 r. I SA/Sz 9/19). Fizyczne istnienie adresu nie stanowi o zgodności adresu siedziby Spółki z danymi w rejestrze, skoro Spółka nie korzysta pod tym adresem z żadnych pomieszczeń, ani nie zapewnia możliwości doręczenia korespondencji osobie upoważnionej czy choćby pozostawienia awiza. Odmienne stanowisko prowadziłoby do akceptowania nierzetelnego postępowania podatników uniemożliwiających dokonanie im doręczenia urzędowej korespondencji, czemu art. 151a O.p. ma w istocie zapobiegać (por. wyrok z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 532/21).

Zdaniem Skarżącego kasacyjnie organu pod adresem: ul. [...], [...] Z., wpisanym do KRS jako siedziba Spółki, pracownicy nie stwierdzili oznak funkcjonowania Spółki. Brak było szyldu, tabliczek informacyjnych oraz jakiegokolwiek oznakowania wskazujących na działalność Spółki w tym miejscu. Powyższe uprawniały do przyjęcia wniosku, że wskazany powyżej i zgłoszony do KRS adres Spółki jest nieaktualny. Nie doprowadziły one jednocześnie do ujawnienia miejsca prowadzenia działalności podmiotu.

Te ustalenia faktyczne nie zostały zakwestionowane przez Sąd, który dokonując ich oceny w kontekście regulacji zawartych w art. 151a § 1 O.p., uznał jedynie, że nie przesądzają o niezgodności wskazanego adresu w odpowiednim rejestrem.

W świetle powyższego zauważyć należy, że skoro w sposób niepodważony ustalono, że Spółka pod tym adresem nie funkcjonuje, nie ma tam ani skrzynki oddawczej, ani oznaczonego biura czy pomieszczenia, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, to wystąpiły warunki przewidziane w art. 151a § 1 O.p., tj. do doręczenia korespondencji osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata. Skoro Spółka pod wskazanym adresem nie funkcjonuje, nie ma tam ani skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, to wystąpiły warunki przewidziane w art. 151a § 1 O.p., tj. do doręczenia korespondencji osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także ustalenia organu w zakresie prawidłowej reprezentacji Spółki. Zgodnie z art. 166 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), dalej k.s.h. zgłoszenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do sądu rejestrowego powinno zawierać m.in. firmę, siedzibę i adres spółki (pkt 1) oraz nazwiska, imiona i adresy członków zarządu oraz sposób reprezentowania spółki (pkt 5). Natomiast kwestię zmiany danych reguluje art. 168 k.s.h., zgodnie z którym wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Ponadto zgodnie z art. 201 § 1 tej ustawy to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że J. J. pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym doręczono decyzję wymiarową. Okoliczność sprawowania funkcji przez J. J. w tym okresie potwierdzają: akta rejestrowe Spółki, Postanowienie Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 13 sierpnia 2019 r., o oddaleniu wniosku organu o ustanowienie kuratora Spółki.

Stwierdzić należy, że organ I instancji miał podstawy do zastosowania w sprawie art. 151a § 2 O.p., co skutkuje uznaniem, że doszło do doręczenia decyzji.

Skoro Spółka nie miała adres siedziby a jako osoba reprezentująca Spółkę nadal widniał jej członek zarządu, organ miał zatem podstawy, aby w zaistniałych okolicznościach dokonać doręczenia w trybie przewidzianym w art. 151a § 1 O.p. Decyzja wymiarowa skierowana do Spółki z dnia 28 stycznia 2019 r. została prawidłowo doręczona jej prezesowi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez Dyrektora art. 151a O.p. w związku z doręczeniem Spółce decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia dokonywana jest w granicach związania tut. Sądu wykładnią prawa dokonaną przez NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 1113/23 (art. 190 p.p.s.a.).

Na obecnym etapie postępowania obowiązkiem Sądu jest merytoryczna ocena zasadności postanowienia Dyrektora o uchybieniu terminu do wniesienia zażalenia.

3.3. W tych ramach przypomnieć należy, iż stosownie do postanowień art. 151a § 1 O.p., jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami.

Skład orzekający podziela wyrażane w judykaturze stanowisko, że jeżeli w postępowaniu podatkowym osoba prawna pod wskazanym adresem nie funkcjonuje, nie ma tam ani skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, to wystąpiły warunki przewidziane w art. 151a § 1 O.p., tj. do doręczenia korespondencji osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata. Ponadto, obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe, zaś działania i zaniechania stron postępowania nakierowane na celową odmowę odbioru kierowanej do nich korespondencji stanowią przykład nadużycia uprawnień procesowych i w demokratycznym państwie prawnym nie zasługują na ochronę (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r. FSK 40/04, wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., I FSK 1796/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2016 r., I SA/Kr 232/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2016 r., I SA/Gl 233/16, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2019 r.). Fizyczne istnienie adresu nie stanowi o zgodności adresu siedziby Spółki z danymi w rejestrze, skoro Spółka nie korzysta pod tym adresem z żadnych pomieszczeń, ani nie zapewnia możliwości doręczenia korespondencji osobie upoważnionej czy choćby pozostawienia awiza. Odmienne stanowisko prowadziłoby do akceptowania nierzetelnego postępowania podatników uniemożliwiających dokonanie im doręczenia urzędowej korespondencji, czemu art. 151a O.p. ma w istocie zapobiegać (wyrok z 25 sierpnia 2021 r. I SA/Gd 532/21).

Stwierdzenie okoliczności, od których uzależnione jest skorzystanie z art. 151a O.p., musi zostać utrwalone na potwierdzeniach odbioru doręczanych pism lub odpowiednich adnotacjach, w przypadku próby doręczenia osobistego przez organ podatkowy. To bowiem z adnotacji urzędowej lub potwierdzenia odbioru pisma powinno wyraźnie wynikać, że podany adres w ogóle nie istnieje, bądź też, że wskazany adres (zgodny z rejestrem) jest niewłaściwym adresem, ze względu na brak oznak prowadzenia pod tym adresem działalności gospodarczej. Aby organ mógł skorzystać z dyspozycji tego przepisu w przypadku spółki prawa handlowego, w punkcie wyjścia należy ustalić, że adres spółki nie istnieje lub nie jest zgodny z adresem ujawnionym w KRS, a następnie w oparciu o podjęte czynności stwierdzić, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności.

3.4. W realiach rozpoznawanej sprawy, jak wynika z akt sprawy pod adresem: ul. [...], [...] Z., wpisanym do KRS jako siedziba Spółki, pracownicy organu podatkowego nie stwierdzili oznak funkcjonowania Spółki. Brak było szyldu, tabliczek informacyjnych oraz jakiegokolwiek oznakowania wskazujących na działalność Spółki w tym miejscu. Powyższe uprawniały do przyjęcia wniosku, że wskazany powyżej i zgłoszony do KRS adres Spółki jest nieaktualny. Nie doprowadziły one jednocześnie do ujawnienia miejsca prowadzenia działalności podmiotu.

Sąd nie znalazł podstaw do podważenia tych ustaleń faktycznych. Oznacza to, że skoro w sposób niepodważony ustalono, że Spółka pod tym adresem nie funkcjonuje, nie ma tam ani skrzynki oddawczej, ani oznaczonego biura czy pomieszczenia, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, to wystąpiły warunki przewidziane w art. 151a § 1 O.p., tj. do doręczenia korespondencji osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata.

Sąd przyjął, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał sprawdzenia aktualności siedziby Spółki. Dokonał bowiem analizy akt rejestrowych Spółki, udał się pod wskazany adres ul. [...], [...] Z. i sporządził odpowiednią adnotację z dnia 18 listopada 2021 r. Poddał weryfikacji twierdzenia świadków o prowadzeniu przez Spółkę działalności pod adresem, ul. [...], [...] Z. oraz pozostałych znanych mu adresów. Wobec stwierdzonego przez organy braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem siedziby Spółki ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym i braku informacji o innym adresie siedziby/prowadzenia działalności spółki, wybranie sposobu doręczenia decyzji w oparciu o art. 151a § 1 O.p. jawi się jako działanie prawidłowe.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. I FSK 1796/15, w którym podkreślono, że art. 151a O.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 150 O.p. Nie można bowiem zastosować art. 150 § 2 O.p. i zawiadomić adresata pisma o pozostawieniu przesyłki w miejscu wskazanym w art. § 1 tego przepisu. Skoro adresat nie funkcjonuje pod danym adresem, to nie ma tam ani jego skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym wykonuje on swoje czynności zawodowe. Nie miałoby też sensu pozostawienie zawiadomienia w widocznym wejściu na posesję adresata, skoro wiadomo, że nie jest to "jego" posesja. Artykuł 150 O.p. może mieć zastosowanie do osób prawnych, ale tylko wówczas, gdy adres, na jaki kierowany jest przesyłka, jest rzeczywistym, aktualnym adresem osoby prawnej, a jedynie nieobecna jest osoba upoważniona do odbioru korespondencji (art. 151 w zw. z art. 150 § 1 O.p.).

Podkreślić także należy, że aktualizowanie adresu jest gwarancją pewności obrotu prawnego, w którym domniemywa się, że adres wskazany w KRS jest rzeczywiście adresem siedziby spółki i traktowany jest jako adres do doręczeń. Nieaktualny adres lub brak adresu, nie może udaremniać skuteczności działań podejmowanych przez organy wobec spółki, tym bardziej, że od podmiotu profesjonalnie prowadzącego działalność gospodarczą oczekuje się wypełniania spoczywających na nim obowiązków z mocy prawa (art. 19a ust. 5d ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1500).

Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jak wynika z uregulowań ustawy o KRS, ustanowione na podstawie powołanego przepisu domniemanie ma charakter domniemania formalnego, na podstawie którego przyjmuje się istnienie określonego stanu rzeczy, bez jakichkolwiek założeń. Dane wynikające z KRS korzystają z domniemania prawdziwości, lecz domniemanie to jest wzruszalne. Wzruszenie domniemania wiarygodności wpisów w urzędowych rejestrach jest możliwe (co jest istotą domniemania), ale może być wykazane w sposób przewidziany prawem. Treść art. 151a O.p. nie tylko pozwala, ale wręcz nakazuje organowi podejmowanie ustaleń dotyczących adresu siedziby osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, szczególnie w sytuacji istnienia wątpliwości w tym zakresie co do zgodności z KRS.

Skoro w sposób niepodważony ustalono, że Spółka pod wskazanym adresem nie funkcjonuje, nie ma tam ani skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, to wystąpiły warunki przewidziane w art. 151a § 1 O.p., tj. do doręczenia korespondencji osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata.

3.5. Sąd w pełni podzielił także ustalenia organu w zakresie prawidłowej reprezentacji Spółki. Zgodnie z art. 166 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), dalej k.s.h. zgłoszenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do sądu rejestrowego powinno zawierać m.in. firmę, siedzibę i adres spółki (pkt 1) oraz nazwiska, imiona i adresy członków zarządu oraz sposób reprezentowania spółki (pkt 5). Natomiast kwestię zmiany danych reguluje art. 168 k.s.h., zgodnie z którym wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Ponadto zgodnie z art. 201 § 1 tej ustawy to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że J. J. pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym doręczono decyzję wymiarową. Okoliczność sprawowania funkcji przez J. J. w tym okresie potwierdzają: akta rejestrowe Spółki, Postanowienie Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 13 sierpnia 2019 r., o oddaleniu wniosku organu o ustanowienie kuratora Spółki.

Stwierdzić należy, że organ I instancji miał podstawy do zastosowania w sprawie art. 151a § 2 O.p., co skutkuje uznaniem, że doszło do doręczenia decyzji. Natomiast oczywistym jest, że w dacie doręczenia decyzji Stronie - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych.

Skoro Spółka nie miała adres siedziby a jako osoba reprezentująca Spółkę nadal widniał jej członek zarządu, organ miał zatem podstawy, aby w zaistniałych okolicznościach dokonać doręczenia w trybie przewidzianym w art. 151a § 1 O.p. Decyzja wymiarowa skierowana do Spółki z dnia 28 stycznia 2019 r. została prawidłowo doręczona jej prezesowi.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.