Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 28 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 747/17 w sprawie ze skargi Sądu [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 747/17, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Sąd Okręgowy [...] interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów 27 lutego 2017 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym, Sąd Okręgowy [...] (dalej: "wnioskodawca" lub "SO [...]") nie jest czynnym podatnikiem VAT, przy czym będzie czynnym podatnikiem VAT od 1 lipca 2017 r. Jako jednostka Skarbu Państwa, na mocy porozumienia użycza pomieszczenia dla Sądu Rejonowego (jednostka Skarbu Państwa) i wynajmuje pomieszczenia Prokuraturze Rejonowej (jednostka Skarbu Państwa) oraz na cele mieszkaniowe osobie fizycznej. Pomieszczenia te mieszczą się w budynkach, dla których SO [...] sprawuje trwały zarząd i jest administratorem. Właścicielem nieruchomości jest Skarb Państwa. Wnioskodawca ma podpisane umowy na dostawę mediów (tj. energię elektryczną, wodę, ciepłą wodę oraz wywóz śmieci) dla obiektów użyczonych jak i wynajmowanych, i otrzymuje faktury od dostawców mediów. Z wyżej wymienionymi podmiotami oraz osobą fizyczną zostały podpisane umowy wyznaczające sposób podziału kosztów zużycia mediów. Wnioskodawca po otrzymaniu faktury za media wystawia dla użytkownika/najemców noty obciążeniowe stosując zwolnienie z VAT. Kwota, jaką zostali obciążeni użytkownik i najemcy w 2016 r. przekroczyła wartość 200 tys. zł netto.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawca zapytał:

1) czy jest zobowiązany do złożenia w 2017 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R?

2) czy jest zobowiązany do złożenia w 2017 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R od

1 lipca 2017 r. zgodnie ze zmianą rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień zmienionych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2016 r. poz. 2302, dalej "rozporządzenie nowelizujące")?

Zdaniem wnioskodawcy nie ma on obowiązku rejestracji jako czynny podatnik VAT i złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R do dnia 30 czerwca 2017 r. Natomiast od 1 lipca 2017 r., ze względu na zmiany wprowadzone rozporządzeniem nowelizującym oraz pozostawienie w okresie przejściowym do 30 czerwca 2017 r. zwolnienia usług świadczonych pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi – dla Sądu Okręgowego powstanie obowiązek rejestracji jako czynnego podatnika VAT i złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Minister Rozwoju i Finansów uznał przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji wskazał, że Sąd Okręgowy działając w charakterze podatnika VAT może na podstawie art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") korzystać ze zwolnienia. Co do zasady do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT Sąd Okręgowy winien wliczać kwoty wynikające z podpisanych umów na dostawę mediów (tj. energię elektryczną, wodę, ciepłą wodę oraz wywóz śmieci) dla obiektów użyczonych jak i wynajmowanych. Czynności wykonywane przez Sąd Okręgowy na podstawie umów są w istocie czynnościami odpłatnymi, a zatem podlegającymi opodatkowaniu VAT. Okoliczności sprawy wskazują również na to, że obroty z tytułu tych obciążeń (refaktur) są wynikiem podstawowych czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatem nie można ich uznać za związane z nieruchomościami, o charakterze pomocniczym. Ich wartość winna zatem być wliczana do limitu przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Również zwolnienie do 30 czerwca 2017 r. usług świadczonych pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia nowelizującego, nie powoduje, że sprzedaż z tego tytułu nie jest uwzględniana w sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w szczególności, gdy dotyczy ona nieruchomości i nie ma charakteru czynności pomocniczych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa, Sąd Okręgowy wniósł skargę, domagając się uchylenia interpretacji, zarzucając:

– brak odniesienia się, do kryteriów określających podatnika przewidzianych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112;

– uznanie transakcji związanych z użyczeniem oraz wynajmem pomieszczeń jako związane z zasadniczą działalnością wnioskodawcy i jako związane z nieruchomością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że słusznie zauważył organ interpretacyjny, że Skarb Państwa, będący właścicielem nieruchomości, wykonuje swoje uprawnienia właścicielskie za pośrednictwem różnych jednostek organizacyjnych bez osobowości prawnej. Skarb Państwa czy jednostka samorządu terytorialnego nie zarządzają zatem swoimi nieruchomościami samodzielnie i bezpośrednio, a czynią to zawsze za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych. Zarządcy przysługuje wyłączne prawo korzystania z rzeczy, pobierania pożytków oraz dysponowania rzeczą. W rezultacie, zarządca może nieruchomość wynająć, wydzierżawić oraz oddać do użytkowania osobie trzeciej. Zatem zarządca występuje w takim przypadku nie tyle w imieniu Skarbu Państwa, a po prostu jako właściciel nieruchomości.

Rozpatrywanie zastosowania zwolnienia w odniesieniu do podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług jest bezprzedmiotowe. W rezultacie, skoro Sąd Okręgowy powołał się na zwolnienie, to tym samym uznał własną podmiotowość na gruncie podatku od towarów i usług jako podatnika. Tylko podatnik może bowiem korzystać ze zwolnień podatkowych. W konsekwencji w ocenie WSA nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący błędnego uznania przez organ interpretacyjny transakcji związanych z użyczeniem oraz wynajmem pomieszczeń jako związanych z zasadniczą działalnością wnioskodawcy. Dla oceny pomocniczego charakteru transakcji nie ma znaczenia, że z punktu widzenia funkcjonowania Sądu Okręgowego użyczenie i wynajmowanie pomieszczeń ma znaczenie uboczne, a środki uzyskiwane z tego tytułu stanowią marginalne źródło przychodów. Pomocniczość transakcji należy oceniać w relacji do pozostałych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie trafnie wywiódł organ interpretacyjny, że czynności wykonywane przez Sąd Okręgowy na podstawie zawartych umów są w istocie czynnościami odpłatnymi, a zatem podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczności sprawy wskazują również na to, że obroty z tytułu tych obciążeń (refaktur) są wynikiem podstawowych czynności wykonywanych przez Sąd Okręgowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatem nie można ich uznać za transakcje o charakterze pomocniczym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Orzeczenie zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego tj.:

- art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością,

- art. 113 ust. 1, ust. 2 i ust. 9 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 8 ust. 1, ust. 2a w zw. z art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie na tle stanu sprawy, że wartość odsprzedanych mediów nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, a co za tym idzie obowiązek rejestracyjny nie wystąpił już w 2016 r.,

2. przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, pomimo że do takiego naruszenia nie doszło, w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie interpretacji.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy rozliczanie kosztów mediów (tj. energii elektrycznej, wody, ciepłej wody oraz wywóz śmieci) dostarczanych do pomieszczeń w budynkach, dla których Sąd Okręgowy [...] sprawuje trwały zarząd i jest administratorem, ma charakter transakcji związanych z nieruchomościami, w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT i powinna być wliczana do limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1, wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Zdaniem organu, za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Usługi dotyczące energii elektrycznej, wody oraz wywozu śmieci do pomieszczeń, związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości, gdyż dostawa tych mediów - bez nieruchomości - nie może być bowiem realizowana. Organ nie zgodził się z oceną Sądu, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym transakcji dostawy wody i odprowadzania ścieków realizowanych przez Sąd Okręgowy na rzecz pomieszczeń w budynkach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu jest wadliwe. Pomija ono m.in. treść art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 (Dz.U.UE.L z dnia 26 października 2013 r. Nr 284, poz. 1; dalej: "rozporządzenie 1042/2013"), w którym – wprawdzie w odniesieniu do miejsca świadczenia usług – określono jak należy rozumieć pojęcie "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", co ma także odniesienie w zakresie rozumienia tego zwrotu na tle art. 113 ustawy o VAT. W przepisie tym stwierdzono, że usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w normie tej zawarto niewyczerpujący wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami, wskazując, że mieści się w nich:

a. opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b. świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c. wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d. budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e. prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f. badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g. szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h. wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i. świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j. przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k. utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l. utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m. instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n. utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o. zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust.3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p. pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q. usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Określono także jakie usługi nie będą mieściły się w zakresie przedmiotowym nowych regulacji. Przepisy nie mają mieć zastosowania do:

a. opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b. przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c. świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d. pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e. udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f. instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g. zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h. usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Analiza tego przepisu oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podkreślającego, że w pojęciu "świadczenia usług związanych z nieruchomościami", nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co ma miejsce, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (por. wyrok TSUE z 3 września 2009 r., C-37/08, ECLI:EU:C:2009:507, oraz z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, ECLI:EU:C:2013:43), daje podstawę do stwierdzenia, że czynność, polegająca na odsprzedaży tzw. mediów, ma określony związek z konkretną nieruchomością, lecz nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem jest dostawa wody, ciepła, czy odprowadzania ścieków. W konsekwencji odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ma w tej kwestii ugruntowaną linię (por. m.in. wyroki NSA z 9 sierpnia 2020, sygn. akt I FSK 2063/17, z 23 października 2018 r. I FSK 1880/16, z 13 listopada 2019 r., sygn. akt 1358/17 i sygn. akt I FSK 1489/17, z 18 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1033/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14 (ECLI:EU:C:2015:229), w którym Trybunał stwierdził, m.in., że dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Z wyroku tego wynika jednoznacznie, że dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy, co do zasady, uważać za odrębne i niezależne od umów najmu nieruchomości (lokali), co oznacza, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te mieszczą się w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", gdyż nie mają bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich - odrębnych od najmu nieruchomości - transakcji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) orzekł jak w sentencji.