Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) lipca 2015 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.

Przedmiotem skargi Z. C. (dalej jako: "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej jako: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia ... lipca 2015 r., nr ..., uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej jako: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z dnia ... czerwca 2014 r., nr ..., i jednocześnie określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe:

1) wrzesień 2005 r. w wysokości 118.689,00 zł,

2) październik 2005 r. w wysokości 23.707,00 zł,

3) listopada 2005 r. w wysokości 15.470,00 zł,

4) grudzień 2005 r. w wysokości 38.982,00 zł,

5) styczeń 2006 r. w wysokości 7.072,00 zł,

6) luty 2006 r. w wysokości 10.608,00 zł,

7) marzec 2006 r. w wysokości 14.657,00 zł,

8) kwiecień 2006 r. w wysokości 34.211,00 zł,

9) maj 2006 r. w wysokości 34.922,00 zł,

10) czerwiec 2006 r. w wysokości 18.184,00 zł,

11) lipiec 2006 r. w wysokości 24.756,00 zł,

12) sierpień 2006 r. w wysokości 49.427,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pracownicy Urzędu Celnego w S., na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 26 czerwca 2007 r., udzielonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., przeprowadzili kontrolę podatkową w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym Z. C. z siedzibą w S. Zakresem kontroli podatkowej objęto prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego od obrotu olejem opałowym oraz jego zużycia za okres od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 sierpnia 2006 r.

Przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego jest sprzedaż detaliczna i hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych. Strona legitymowała się koncesją wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia ... 2004 r. do dnia ... 2014 r.

W toku kontroli przedstawiono:

1) dokumenty rejestracyjne przedsiębiorstwa;

2) pismo z dnia ... r. - potwierdzenie otwarcia rachunku;

3) wydruk komputerowy "Raport obrotów konta ... za okres od września 2005 r. do sierpnia 2006 r.;

4) wydruk komputerowy - ewidencje sprzedaży oraz ewidencje zakupów i kosztów prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług;

5) segregatory z dokumentacją księgową zawierające m.in. faktury VAT zakupów oraz faktury VAT sprzedaży oleju opałowego;

6) 3 sztuki rolek z paragonami fiskalnymi z kasy fiskalnej o numerze unikatowym ACA02083277;

7) oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze.

W celu zweryfikowania zawartych transakcji sprzedaży, a w szczególności sprawdzenia wiarygodności oświadczeń nabywców oleju opałowego w okresie objętym kontrolą podatkową:

1) dokonano przesłuchań nabywców oleju opałowego w charakterze świadków;

2) wystąpiono w ramach pomocy prawnej do właściwych ze względu na miejsce zamieszkania lub siedziby nabywców naczelników urzędów celnych o przeprowadzenie czynności sprawdzających;

3) dokonano analizy otrzymanych oświadczeń nabywców oleju opałowego.

W toku kontroli podatkowej Skarżący przedstawił kontrolującym 792 sztuk oświadczeń nabywców oleju opałowego lekkiego na łączną ilość 1.657.903 litrów.

W wyniku weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego lekkiego przeprowadzonej podczas kontroli podatkowej na podstawie dowodów w postaci przesłuchań świadków, protokołów z czynności sprawdzających, oświadczeń złożonych przez nabywców oraz dokumentów przedstawionych przez kontrahentów Skarżącego, nabywcy oleju opałowego potwierdzili zakup 1.209.131 litrów, natomiast zakwestionowali zakup 297.192 litrów oleju opałowego. Przebieg kontroli podatkowej udokumentowany został protokołem kontroli podatkowej sporządzonym w dniu ... grudnia 2007 r.

Mając na uwadze ustalenia kontroli zawarte w tym protokole, Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia ... marca 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem.

Decyzją z dnia ... października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2005 r. do sierpnia 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w związku z niespełnieniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Pismem z dnia 2 listopada 2009 r. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia ... marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia ... października 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w wydanej decyzji wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jednocześnie organ II instancji wskazał okoliczności wymagające bardziej szczegółowego wyjaśnienia oraz określił kierunek prowadzenia czynności przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia ... czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2005 r. do sierpnia 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w związku z niespełnieniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, w myśl którego za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również, m.in. zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Mając na uwadze wyniki weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego lekkiego przeprowadzonej podczas kontroli podatkowej na podstawie dowodów w postaci protokołów przesłuchań świadków, protokołów z czynności sprawdzających oraz innych dokumentów zebranych na etapie kontroli podatkowej, w szczególności faktur VAT sprzedaży i paragonów fiskalnych, Naczelnik Urzędu Celnego w S. stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega 336.105 litrów oleju opałowego zgodnie z zestawieniem przedstawionym w tabeli nr 7 (zob. strona 14 i n. decyzji Naczelnika UC).

Organ podatkowy I instancji wyraził stanowisko, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ma obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego jest wprowadzona regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Cel opałowy jest bowiem warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, jak i uzyskania przez niego zwolnienia od podatku.

Nadto stwierdzono w decyzji, że rozliczenie przychodu i rozchodu w obrocie olejem opałowym w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r., przy uwzględnieniu spisów z natury z dnia 1 września 2005 r. oraz z dnia 31 grudnia 2005 r., pozwoliło ustalić, że Skarżący dokonał sprzedaży 6.894 litrów oleju opałowego, która to ilość nie znajduje potwierdzenia w przychodzie oleju opałowego za ten okres. Także analiza przychodu i rozchodu oleju opałowego w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 sierpnia 2006 r. wykazała, iż Skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego w ilości 4.240 litrów niemającej potwierdzenia w przychodzie oleju opałowego w tym okresie.

W związku z powyższym, Naczelnik UC określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem na podstawie art. 21 § 3 O.p., przy czym zastosował stawkę podatku akcyzowego w kwocie 2.000 zł/1.000 litrów, uwzględniając przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.).

Pismem z dnia 28 lipca 2014 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr ..., z dnia ... lipca 2015 r., uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł co do istoty, określając zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2005 roku do sierpnia 2006 roku (zob. osnowa decyzji i s. 1 niniejszego uzasadnienia).

Organ II instancji, po przytoczeniu stanu faktycznego sprawy i zarzutów odwołania, wskazał, iż ze względu na podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem podstawę do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych, zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym, jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu.

Natomiast stawki w podatku akcyzowym zostały określone w art. 65 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Stosownie do treści art. 65 ust. 2 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając kryteria ustawowe. Zgodnie z tą delegacją ustawową, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Organ II instancji wskazał jednocześnie, iż stosownie do treści § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 8527), a od dnia 17 czerwca 2005 r. do dnia 14 września 2005 r. z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 1 180,00 zł/1 000 litrów.

Ponadto przepisy rozporządzenia obligowały podatników sprzedających wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (w tym olej opałowy przeznaczony na cele opałowe), aby w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - uzyskali od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniające do stosowania obniżonych stawek. Oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeżeli sprzedaż była dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podatnik zobligowany był do uzyskania oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby będą przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Organ wskazał, iż posiadanie przez podatnika oświadczenia, które jest nierzetelne, a więc nie odzwierciedla zawartych w nim danych, traktować należy na równi z sytuacją w której oświadczenia nie złożono wcale. Stanowisko to zostało – zdaniem organu – utrwalone w doktrynie i orzecznictwie.

Organ dokonał następnie analizy kwestii zakupów i rozchodów oleju opałowego, a także rzetelności składanych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

W punkcie uzasadnienia decyzji pt. "Zakupy oleju opałowego" Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w okresie objętym kontrolą Skarżący dokonywał zakupów oleju opałowego wyłącznie od jednego kontrahenta – P. Z zestawienia przedstawionego przez kontrolujących wynikało, iż Strona zakupiła w przedmiotowym okresie 1.637.330 litrów oleju opałowego na podstawie 143 faktur VAT na łączną kwotę 3.901.341,04 zł (zob. Tabela nr 1 – s. ... uzasadnienia decyzji).

W punkcie uzasadnienia decyzji pt. "Rozchód oleju opałowego" Dyrektor Izby wskazał, iż rozliczenie przychodu i rozchodu w obrocie olejem opałowym w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r., przy uwzględnieniu spisów z natury z dnia 1 września 2005 r. oraz z dnia 31 grudnia 2005 r., pozwoliło ustalić, że Skarżący dokonał sprzedaży 6.894 litrów oleju opałowego, która to ilość nie znajduje potwierdzenia w przychodzie oleju opałowego za ten okres. Podobnie analiza przychodu i rozchodu oleju opałowego w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 sierpnia 2006 r. wykazała, iż Skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego w ilości 4.240 litrów niemającej potwierdzenia w przychodzie oleju opałowego w tym okresie.

Organ II instancji przytoczył fragmenty protokołu przesłuchania Skarżącego z dnia ... grudnia 2007 r., podczas którego powiedział on, iż powyższa różnica mogła wynikać m.in. ze źle nabitej sprzedaży oleju, różnicy temperatur oleju przyjętej do rozliczenia czy błędnego oznaczenia daty sprzedaży oleju.

Następnie Dyrektor Izby poddał kontroli oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W toku kontroli Skarżący przedstawił kontrolującym 792 oświadczenia nabywców oleju opałowego wystawione w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 sierpnia 2006 r. na łączną ilość 1.657.903 litrów oleju, w tym: a) 953.235 litrów – oświadczeń złożonych zostało na fakturach, b) 704.668 litrów – oświadczeń wystawionych do paragonów.

Organ II wskazał, iż w celu weryfikacji ww. oświadczeń funkcjonariusze celni dokonali szeregu czynności, w szczególności przesłuchań nabywców oleju opałowego w charakterze świadków oraz analizy otrzymanych oświadczeń w toku kontroli.

Dyrektor Izby – po dokonaniu ww. czynności kontrolnych – stwierdził, iż w przypadku 93 transakcji sprzedaży oleju opałowego brak jest potwierdzenia dokonania zakupu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe. Lista niepotwierdzonych przez nabywców oświadczeń została ujęta w Tabeli nr 8 – załączniku nr 3 do zaskarżonej decyzji.

W ocenie Dyrektora Izby wszystkie wskazane w załączniku nr 3 oświadczenia na łączną ilość 208.366 litrów paliwa nie dokumentują sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, a co za tym idzie, Skarżący utracił prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Wobec tego, do ww. wyrobów należy zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 2.000,00 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Organ wskazał, iż ilość sprzedanego oleju niemająca potwierdzenia w jego zakupie, której suma wynosi 11.134 litry (6.894 litrów za okres wrzesień-grudzień 2005 r. oraz 4.240 litrów za okres styczeń-sierpień 2006 r.) powinna zostać opodatkowana w sposób podany powyżej - 2.000,00 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Konkretne kwoty podatku akcyzowego, do jakiego zapłacenia zobowiązuje Skarżącego zaskarżona decyzja, podane zostały szczegółowo w Tabeli nr 9 (s. 32 uzasadnienia decyzji) i w osnowie rozstrzygnięcia. Kwota ta po sumowaniu równa się 390.683,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej uznał je za bezzasadne. W szczególności organ wskazał, iż niezastosowanie preferencyjnej stawki akcyzowej w niniejszej sprawie wynika z niepotwierdzenia przez nabywców przeznaczenia kupowanego oleju na cele opałowe i wynika z istoty przeprowadzonego postępowania. Oddalono także zarzut naruszenia dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a także unijnej zasady proporcjonalności.

Ponadto, organ II instancji stwierdził, iż materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję, został zebrany w sposób wyczerpujący, a organy dokonały jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ odwoławczy wyjaśnił w szczególności, iż wszystkie zeznania świadków, które zostały wzięte pod uwagę w niniejszej sprawie, złożone zostały pod rygorem poniesienia odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego. Według organu ma to istotne znaczenie przy ocenie wagi dowodowej zeznań świadków w konfrontacji z oświadczeniami o przeznaczeniu oleju, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe.

Pismem z dnia ... sierpnia 2015 r. Z. C., działając bez profesjonalnego pełnomocnika, złożył skargę na decyzję Dyrektora IC w W. z dnia ... lipca 2015 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

A. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. § 3 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 z późniejszymi zmianami) - poprzez błąd w wykładni prawnej i uznanie, że stawka akcyzy określona w tym przepisie nie może mieć zastosowania w przypadku dokonania przez Skarżącego sprzedaży 11.134 litrów oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, w okresie od 1 września 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r., która to ilość nie znajduje potwierdzenia w przychodzie oleju opałowego za wskazany okres;

2. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 24 poz. 257 z późn. zmianami) - poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że kryterium decydującym o spełnieniu przez Skarżącego dyspozycji zawartej w § 4 ust 1 pkt. 2 Rozporządzenia, są zeznania nabywców oleju opałowego;

3. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. - poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że oświadczenia spełniające wymogi § 4 ust 1 pkt. 1 i 2 rozporządzenia, opatrzone podpisem niezidentyfikowanego nabywcy nie dokumentują sprzedaży oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem;

4. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. - przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000,00 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

5. art. 2 ust. 3, art.21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.) - poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec Skarżącego nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

B. Naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 nr 8, poz. 60 z późn. zmianami) - poprzez przedstawianie wewnętrznie sprzecznego stanowiska w zakresie odpowiedzialności sprzedawcy za poprawność wszystkich danych zawieranych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej;

2. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ustawy OP, poprzez niewskazanie kryteriów, które zdecydowały o uznaniu zeznań świadków zaprzeczających dokonaniu zakupów oleju opałowego w firmie Skarżącego, za odpowiadające prawdzie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 120 i art. 121 § 1O.p. - poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a u.p.a.

W uzasadnieniu skargi Z. C. rozwinął powyższe zarzuty, wskazując, iż jego zdaniem, uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora IC jest pełne sprzeczności. Zdaniem Skarżącego, zakwestionowana przez organ sprzedaż oleju w ilości 11.134 litrów została zrealizowana prawidłowo i na cele zgodnie z przeznaczeniem. Skoro § 3 rozporządzenia wskazuje jako stawkę akcyzy 233 zł od 1.000 litrów oleju opałowego (gotowego wyrobu), to wskazana w osnowie decyzji kwota zobowiązania akcyzowego jest nieprawidłowa.

Skarżący podkreślił, iż dokonując oceny materiału dowodowego organ przyjął założenie, że świadkowie, będący nabywcami oleju, mówią prawdę. W konsekwencji nie przeprowadził dalszych czynności dowodowych, jak np. przesłuchanie osób zamieszkujących z nabywcami czy badań grafologicznych. Organ bezpodstawnie przyjął, iż kontakt Skarżącego ze świadkami miał na celu nakłonienie ich do składania fałszywych zeznań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu 4 października 2016 r. do akt sądowych wpłynęło, wraz z pełnomocnictwem, pismo ustanowionego pełnomocnika Skarżącego datowane na 3 października 2016 r. Pismo zawiera uzupełnienie uzasadnienia zarzutów przedstawionych w skardze oraz wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentu prywatnego, załączonej do niego opinii mgr. inż. W. M. z dnia 1 października 2016 r. na temat:

1. Rozliczenie inwentaryzacji oleju opałowego lekkiego (OOL) za okres 31.08.2005. – 31.08.2006. w firmie W.

2. Ocena znakowania i barwienia kupowanego OOL.

Opinia została wykonana na zlecenie Skarżącego.

W przedłożonym piśmie pełnomocnik Skarżącego rozwinął argumentację Skarżącego co do oświadczeń, iż organy podatkowe uwzględniły jedynie arbitralnie wybrane zeznania świadków, którzy składali zeznania wbrew osnowie dokumentów podpisanych przez nich samych lub przez osoby upoważnione przez nabywcę do odbioru konkretnej partii towaru.

W piśmie z dnia 3 października 2016 r. pełnomocnik Strony wskazał, iż organ przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dokonał błędnych wyliczeń wysokości nadwyżki towaru sprzedanego w stosunku do nabytego. Zarzucił organowi nie podanie metodologii przeprowadzonych wyliczeń. Podniósł, iż według Strony i w oparciu o załączoną opinię inż. W. M. ustalona przez organ nadwyżka oleju w stanach magazynowych jest nadwyżką pozorną. Wynika ona z braku uwzględnienia przez organy celne właściwości fizykochemicznych produktu, jego zachowania przy różnych temperaturach, błędów granicznych dla urządzeń pomiarowych.

Konieczność prawidłowego ustalenia wysokości nadwyżki uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem pełnomocnika Strony organy zaprezentowały w sprawie stanowisko restrykcyjne a ich działania wykraczają poza cele regulacji wprowadzonej w ustawie z 2004 r., tym samym doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. Nadto to organ podatkowy, na którym ciąży w tym zakresie ciężar dowodu, musi udowodnić a nie domniemywać inne przeznaczenie olejów opałowych niż do celów opałowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny rozstrzyga na podstawie akt spraw i w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem, w ocenie Sądu, argumentacja skargi wraz z uzupełnieniem nie podważyła wyników postępowania dowodowego i wysnutych przez organ wniosków.

Odnosząc się do tych zarzutów skargi, które dotyczą bezpodstawnego uznania przez organ za wiarygodne zeznań świadków zaprzeczających dokonaniu zakupu oleju opałowego od Skarżącego i przyznania im decydującego znaczenia przy ocenie spełnienia przez Stronę dyspozycji zawartej w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Sąd podnosi, iż organ poddał wnikliwej ocenie wszystkie oświadczenia odnoszące się do kontrolowanego okresu. Wątpliwości dotyczyły 93 oświadczeń. Dla ich wyjaśnienia organ posłużył się opinią biegłego grafologa oraz przesłuchaniem osób – nabywców oleju. W oparciu o treść i wygląd oświadczeń oraz opinię grafologa oraz uwzględniając zeznania nabywców organ przedstawił ( Załącznik nr 3 do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby celnej - Tabela nr 8) Zestawienie oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywców oleju opałowego co do jego zakupu i/lub przeznaczenia na cele opałowe. W ocenie Sądu zestawienie to sporządzone zostało w sposób przejrzysty, pełny, umożliwiający jego prześledzenie i kontrolę. Przy każdym z nabywców wskazano czy kupował/nie kupował olej, w jakiej ilości, kto sporządzał oświadczenie, kto je podpisał.

Bezsporne jest, iż wszyscy świadkowie zostali uprzedzeni i przesłuchani pod odpowiedzialnością karną z art. 233 § 1 kodeksu karnego. Dowodem w sprawie stały się zatem zeznania osób nabywających olej. Z uwzględnieniem odmiennego stanowiska Z. C. oraz całego zgromadzonego materiału dowody te poddane zostały przez organ ocenie, uznane za wiarygodne i tak opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Kwestionując wiarygodność dowodów z zeznań nabywców oleju Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów dla wykazania prawdziwości swego stanowiska i ujawnienia kłamstwa nabywców, chociaż takie uprawnienie wynika wprost z art. 188 O.p.

Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo wyrok z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 747/16) z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody mające wpływ na wynik sprawy niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli Z. C. nie zgadzał się z ustaleniami organu podatkowego mógł przedstawić dowody popierające jego stanowisko, ponieważ ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (tak: A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49).

Organ zobligowany byłby do przeprowadzenia kontr dowodu zgłoszonego przez Stronę, bo zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok o sygn. II FSK 1831/14, z dnia 9 sierpnia 2016 r.) organ nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej Strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, a to zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego określonym w Ordynacji podatkowej, czego Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się.

Powyższe rozważania odnoszą się także do zarzutów przedstawionych w uzasadnieniu skargi a dotyczących "pozornej" nadwyżki oleju w stanach magazynowych ustalonej przez organ bez uwzględnienia właściwości fizykochemicznych produktu, jego zachowania przy różnych temperaturach, błędów granicznych dla urządzeń pomiarowych, które to okoliczności wymagają specjalistycznej wiedzy biegłego.

Z akt sprawy bezspornie wynika, iż Skarżący w toku postępowania nie kwestionował ustalonej przez organ ilości, łącznie 11.134 litrów oleju opałowego (6.894 litrów za okres wrzesień-grudzień 2005 r. oraz 4.240 litrów za okres styczeń-sierpień 2006 r.), która nie miała potwierdzenia w przychodzie oleju w kontrolowanym okresie. Skarżący przesłuchany na tę okoliczność (protokół z dnia 6 grudnia 2007 r.) przyczyny różnicy w stanach magazynowych upatrywał m.in. w źle nabitej sprzedaży oleju, różnicy temperatur oleju przyjętej do rozliczenia, błędnym oznaczeniu daty sprzedaży oleju czy wystawianiu faktur zbiorczych. W żadnym momencie postępowania podatkowego Z. C. nie zgłosił wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia rzeczywistej wielkości nadwyżki , który to wniosek organ zobligowany byłby co najmniej rozpatrzeć. Skarżący zarówno w odwołaniu jak i w skardze nie kwestionował wysokości ujawnionej nadwyżki a wskazywał jedynie na błąd organu w wykładni prawa i uznanie, że obniżona stawka akcyzy określona w § 3 ust. 1 rozporządzenia nie może mieć zastosowania w przypadku dokonania przez Skarżącego sprzedaży 11.134 litrów oleju opałowego, która to ilość nie znajduje potwierdzenia w jego przychodzie za wskazany okres - zgodnie z przeznaczeniem.

Zarzut nieodniesienia się przez organ do specjalistycznej wiedzy biegłego pojawił się dopiero w uzupełniającym skargę piśmie z dnia 3 października 2016 r. Podniesiona w tym piśmie okoliczność, że rzetelne ustalenie stanu magazynowego wymagało spełnienia określonych warunków nie mogła zatem podlegać rozważeniu przez organ. W piśmie tym zawarto również wniosek, na podstawie art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii prywatnej biegłego mgr. inż. W. M. dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących rozliczenia inwentaryzacji oleju opałowego lekkiego (OOL) oraz oceny znakowania barwienia kupowanego OOL za okres od 31 sierpnia 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r.

W toku rozprawy Sąd ten wniosek dowodowy oddalił podzielając ugruntowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażone m.inn. w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14 czy wyroku z dnia 25 maja 2016 r., sygn.I OSK 648/16), iż celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego, przy czym regułą obowiązującą w postępowaniu sądowo-administracyjnym jest, że Sąd rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej. Sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonej decyzji opiera bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną rozstrzygnięcie.

Powyższe uzasadnia nie uwzględnienie wniosku dowodowego dotyczącego opinii wydanej na zlecenie Skarżącego i opracowanej w dniu 1 października 2016 r. (trzy dni przed rozprawą).

Co do zarzutu natomiast, iż organ bezpodstawnie opodatkował sprzedaż 11.134 litrów oleju opałowego niemającego potwierdzenia w jego przychodzie stawką sankcyjną 2.000 zł. za 1.000 litrów oleju zamiast 233 zł. za 1.000 litrów - Sąd w tym względzie w pełni podziela stanowisko organu. Dla oleju opałowego w ilości nie mającej potwierdzenia w przychodzie Skarżący nie dysponował potwierdzeniem zapłaty należnego podatku akcyzowego na pierwszym etapie obrotu. W tej sytuacji wykazana przez organ "nadwyżka" oleju opałowego powinna zostać opodatkowana stawką podatku akcyzowego określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obniżenie bowiem akcyzy o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jest możliwe wyłącznie w razie złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku akcyzowego lub spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. – czego Skarżący nie dopełnił. W sprawie wystąpiły zatem przesłanki do opodatkowania sprzedaży przez Skarżącego 11.134 litrów oleju opałowego niemającego potwierdzenia w jego przychodzie podatkiem opałowym bez prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W skardze podniesiono zarzut, zgodnie z którym organy podatkowe naruszyły normy postępowania wywodzone z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wskazały kryteriów, które zadecydowały o uznaniu zeznań świadków zaprzeczających dokonaniu zakupów oleju opałowego od przedsiębiorstwa Skarżącego, za odpowiadające prawdzie.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ przepisów postępowania Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się ich w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Organy podatkowe działały na podstawie prawa (art. 120 O.p.) a Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p. Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów (tak m.inn. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn.I GSK 1419/11).

Organy, zgodnie z art. 122 O.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a zgromadzony materiał dowodowy oceniły zgodnie z art. 191 O.p.

Sąd podkreśla, iż przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ nie przekroczył granic swobodnej oceny. Nie można postawić mu zarzutu, że ocena ma cechy dowolności. Organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierował się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ocenił dowody wszechstronnie i z punktu widzenia ich znaczenia dla rozpatrywanej sprawy.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 180 i art.188 O.p., bowiem organy przeprowadziły bardzo obszerne postępowanie dowodowe, którego przebieg, ocena dowodów i wnioski znalazły wyraz w treści zaskarżonej decyzji, której uzasadnienie w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § 4 O.p. Skarżacy nie wykazał jaki wnioskowany przez niego dowód mający znaczenie dla sprawy został w toku postępowania pominięty.

Odnosząc się do zarzutu skargi, zgodnie z którym zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec Skarżącego nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych, Sąd stwierdza, iż jest on nieuzasadniony a argumenty organu przedstawione w zaskarżonej decyzji prawidłowe.

Podstawowym unijnym aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest powołana wyżej dyrektywa energetyczna, która zawiera istotne postanowienia dla państw członkowskich w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej dyrektywy dla wyrobów energetycznych, wymienionych w art. 2, został określony minimalny poziom opodatkowania, co jest wyrazem dążenia przez UE do zbliżenia poziomów opodatkowania w Państwach Członkowskich. Zasadnie organ podkreślił, iż działania te mają na celu ochronę rynku wewnętrznego Unii. Dyrektywa energetyczna przewiduje różne poziomy opodatkowania dla wyrobów energetycznych, w tym dla paliw silnikowych (art. 7 ust. 1) i paliw do ogrzewania (art. 9 ust. 1), przewiduje także możliwość obniżenia stawki akcyzy dla paliw ze względu na przeznaczenie. Państwa członkowskie nie muszą stosować niższych stawek akcyzy wobec paliw do ogrzewania, niż stosują do paliw silnikowych. Natomiast, jeśli zdecydują się na obniżenie stawki akcyzy, jak ma to miejsce w przypadku Polski, to są one zobowiązane do podjęcia środków oraz efektywnych działań zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania (zob. art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy energetycznej, wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Fińska, ECR 2003, s. 1-14189), takich chociażby, jak wprowadzony zakaz sprzedaży czy przechowywania oleju opałowego w dystrybutorach mających połączenie z odmierzaczami paliw albo też wprowadzony obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na wskazany cel.

Z uwagi na potencjalną możliwość obniżenia stawki akcyzy na paliwa opałowe ze względu na ich przeznaczenie, dyrektywa energetyczna w art. 2 ust. 3 normuje, że w przypadku przeznaczenia jego wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Można więc w tym zakresie stwierdzić, iż po pierwsze, prawo wspólnotowe daje Polsce uprawnienie do różnicowania stawek pobieranej akcyzy, a po drugie, w sytuacji urzeczywistnienia takiego rozróżnienia, Polska ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek podejmowania środków oraz efektywnych działań zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania (zob. art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy). Wśród takich środków wymienia się właśnie oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju.

W związku z powyższym, polska regulacja nie tylko nie ma – jak to sugeruje Skarżący – charakteru opozycyjnego w stosunku do dyrektywy energetycznej, ale wręcz realizuje i chroni ona podstawowe założenia prawa Unii Europejskiej.

Podsumowując wskazać należy, iż skoro w stanie prawnym obowiązującym dla niniejszej sprawy, ażeby uzyskać preferencyjną stawkę podatku akcyzowego dla zbywanego oleju opałowego, Skarżący musiał legitymować się kompletnymi materialnie i formalnie, a nadto obiektywnie rzetelnymi oświadczeniami nabywców oleju o jego przeznaczeniu. Organy – po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania dowodowego w sprawie – zasadnie zakwestionowały listę 93 oświadczeń oraz wykazały u Skarżącego 11.134 l oleju opałowego niemającego potwierdzenia w jego przychodzie. Wobec braku skutecznego podważenia powyższych ustaleń przez Stronę – należało uznać za prawidłowe zastosowanie stawki sankcyjnej dla określonej w zaskarżonej decyzji ilości oleju opałowego tak z powodu braku wymaganych prawem oświadczeń jak i z powodu braku udokumentowania źródła "nadwyżki" tego oleju.

Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a postępowanie prowadzące do jej wydania było prawidłowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie przepisu art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.