II FSK 1899/08 - Postanowienie

Data orzeczenia	2010-03-25	
Data wpływu	2008-10-28	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Marek Zirk-Sadowski /przewodniczący sprawozdawca/
Anna Juszczyk-Wiśniewska
Jacek Brolik	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 625/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 187 par. 1;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08 w sprawie ze skargi A. P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?" 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji).

1.1. Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007 r. A. P. sp. z o. o. w W. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 1 czerwca 2006 r. skarżąca zawarła dwie umowy na czas nieokreślony z C. M. L. sp. z o.o. Pierwsza z umów dotyczyła profilaktycznych świadczeń zdrowotnych dla pracowników skarżącej, do których ponoszenia zobowiązują pracodawcę przepisy Kodeksu Pracy i innych ustaw; druga umowa dotyczyła świadczeń zdrowotnych, które nie wynikają z Kodeksu Pracy i innych ustaw, dla pracowników skarżącej oraz członków ich rodzin. W przypadku pierwszej z umów strony ustaliły, że za świadczenie usług medycznych C. M. L. będzie otrzymywać od skarżącej wynagrodzenie ryczałtowe ustalone zbiorczo dla ogółu pracowników za każdy miesiąc wykonania umowy. W drugiej umowie strony ustaliły, iż C. M. L. będzie otrzymywać: w przypadku usług medycznych świadczonych na rzecz pracowników, wynagrodzenie ryczałtowe za okres płatności jeden miesiąc, w wysokości ustalonej zbiorczo dla ogółu pracowników; w przypadkach usług medycznych świadczonych na rzecz członków rodzin pracowników wynagrodzenie ryczałtowe za okres płatności, którym jest jeden miesiąc, w wysokości ustalonej odrębnie dla wszystkich członków rodziny jednego pracownika. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz osób upoważnionych. Raz na miesiąc wysokość wynagrodzenia może ulec zmianie w przypadku zmian pracowniczych u skarżącej. C. M. L. nie przekazuje skarżącej żadnych imiennych rozliczeń dotyczących usług, z których w danym okresie płatności skorzystali konkretni pracownicy lub inne upoważnione osoby.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy wartość świadczeń medycznych, otrzymywanych przez jej pracowników oraz inne upoważnione osoby stanowi dla tych osób przychód podatkowy, oraz czy skarżąca powinna uwzględniać wartość tych świadczeń w podstawie obliczenia zaliczek na podatek, pobieranych od pracowników. Jednocześnie spółka stanęła na stanowisku, że wartość świadczeń medycznych, wynikających zarówno z pierwszej jak i z drugiej umowy, zapewnionych pracownikom oraz innym upoważnionym osobom, nie stanowi dla nich przychodu podatkowego, a tym samym skarżąca nie ma obowiązku uwzględniać tych świadczeń w podstawie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

1.2. Organy w orzeczeniach z dnia 14 września 2007 r. (postanowienie organu pierwszej instancji) oraz z dnia 9 stycznia 2008 r. (decyzja drugoinstancyjna) wyjaśniły, że stanowisko skarżącej:

- jest prawidłowe w części dotyczącej świadczeń medycznych przysługujących jej pracownikom, na podstawie odrębnych ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw,

- jest nieprawidłowe w części dotyczącej świadczeń medycznych nieprzysługujących pracownikom spółki i członkom ich rodzin, na podstawie odrębnych ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W tym pierwszym zakresie wywiedziono, że świadczenia przysługujące pracownikom na podstawie odrębnych przepisów korzystają ze zwolnienia podatkowego, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej pdof.

Natomiast odnośnie do kosztu ryczałtu ponoszonego za pracowników i członków ich rodzin z tytułu udostępnionych im pakietów usług, które nie wynikają z odrębnych ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, wskazano że stanowi on przychód pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy. Skarżąca, jako płatnik, jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości takiego pakietu usług medycznych. Wobec ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania bądź nieskorzystania z usługi przez pracownika bądź członków jego rodziny pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez niego pakietu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Nieodpłatnym świadczeniem skarżącej na rzecz jej pracowników w tym przypadku nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. Przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Jest to świadczenie w naturze, zaś do jego obliczenia stosować należy art. 11 ust. 2a pkt 2 pdof. W momencie wykupu usług medycznych znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie, zatem powinna być znana skarżącej wartość otrzymanego przez pracownika jednego pakietu usług.

Organ zauważył ponadto, że skarżąca płacąc abonament za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika spełnia świadczenia pieniężne za swojego pracownika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 pdof).

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o jej uchylenie, jak i o uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 pdof poprzez uznanie, że w ramach nabycia pakietu usług medycznych przez skarżącą następuje otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez pracowników, którego wartość stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy,

- art. 11 ust. 2a pkt 2 pdof w zw. z art. 12 ust. 3 pdof poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym można ustalić rzeczywistą wartość usług świadczonych na rzecz indywidualnych pracowników,

- art. 12 ust. 1 pdof oraz art. 20 ust. 1 pdof poprzez uznanie, że wykupienie przez skarżącą abonamentu za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy, a nie dochód członków rodziny pracownika z tzw. innych źródeł,

- art. 120 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op, poprzez naruszenie zasady nakazującej organom podatkowym działanie zgodnie z przepisami prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie, przy zaistnieniu takiego samego stanu faktycznego, rozstrzygnięcia odmiennego od stanowisk poprzednio prezentowanych przez organy podatkowe.

2.2. W motywach skargi spółka podniosła, że doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń jedynie na niego "przypadających", a nie faktycznie otrzymanych, jest sprzeczne z ustawą podatkową oraz art. 217 Konstytucji. Okoliczność, że pracownik ma możliwość skorzystania z pewnych usług, nie jest równoznaczna z faktycznym otrzymaniem świadczenia. Ponadto, warunkiem zaliczenia do przychodów ze stosunku pracy wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu opieki zdrowotnej, jest możliwość ustalenia wartości świadczeń faktycznie wykorzystanych przez konkretnego pracownika. Tymczasem w odniesieniu do pracowników spółki nie można ustalić przychodu z tytułu objęcia ich nieobowiązkową opieką medyczną. W tym kontekście zauważono, że błędne jest stanowisko organu drugiej instancji, który abonament medyczny kwalifikuje jako świadczenie w naturze, posługując się przy tym do jego wyceny zasadami dotyczącymi innych nieodpłatnych świadczeń.

Niezależnie od powyższego strona wskazała, że zakup abonamentu dla członków rodzin pracowników nie jest spełnieniem świadczenia za pracownika, a świadczeniem na rzecz osób trzecich, co powoduje powstanie dochodu u tych właśnie osób z tzw. innych źródeł.

2.3. Na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej zakwestionował dodatkowo prawidłowość podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, w której przywołany został art. 233 § 1 pkt 1 i art. 14b § 5 pkt 1 Op.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżonym do Sądu kasacyjnego wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę, uchylił orzeczenia organów obu instancji, powołując się na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

3.2. W motywach wyroku Sąd wyjaśnił, że w art. 12 ust. 1 pdof zostały wskazane jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w art. 12 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b pdof. W związku z tym dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pdof, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości ustalania wartości w/w świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach pdof. Jeżeli więc nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że objęcie pracowników opieką medyczną stanowi ich przychód ze stosunku pracy w postaci świadczenia w naturze, którego wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 pdof. Tymczasem przepis ten reguluje sposób określania wartości innych nieodpłatnych świadczeń. Jest to istotny błąd organu podatkowego, niedopuszczalne jest bowiem stosowanie metody obliczania wartości świadczenia w inny sposób, niż przewidziany dla danego świadczenia w pdof.

Dalej Sąd zauważył, że w świetle art. 11 ust. 1 pdof, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy by były one postawione do dyspozycji podatnika; natomiast aby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika, że zakupiła ona świadczenia medyczne, za które ponosi opłatę ryczałtowo za wszystkich pracowników, bez względu na to czy pracownicy z usług skorzystali. Stąd też świadczenia medyczne zostały postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma żadnych informacji, czy dany pracownik lub członek jego rodziny z tego świadczenia skorzystał, a nawet jeśli, to w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta. Według organów podatkowych, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. Stanowisko to jest więc nieuprawnione w świetle 11 ust. 1 pdof, który bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z niego). O przychodzie pracownika można by więc mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych.

Niezależnie od powyższego Sąd przypomniał, że według spółki obliczenie wartości usług medycznych przypadających na jednego pracownika nie jest możliwe. Opłata ryczałtowa nie stanowi bowiem sumy kwot za pakiet usług medycznych przypadających na poszczególnych pracowników. Tak więc cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia. W przypadku więc, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników, bez względu na to czy pracownik z usług korzystał czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych.

3.3. Ponadto, w ocenie Sądu, nie do zaakceptowania jest też stanowisko organów podatkowych, według którego skarżąca płacąc abonament za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika spełnia świadczenie pieniężne za swojego pracownika, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pdof.

3.4. Sąd nie uwzględnił natomiast pozostałych, procesowych zarzutów skargi (naruszenia art. 120, art. 122, art. 233 § 1 pkt 1, art. 14b § 5 pkt 1 Op).

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem kasacyjnym.

4.1. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zgłosił wnioski o:

- uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

- zasądzenie kosztów postępowania.

Swoje żądania organ oparł na zarzutach naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 pdof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 11 ust. 2a i art. 12 ust. 1 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię.

4.2. W uzasadnieniu środka odwoławczego organ wywiódł, że dla rozstrzygnięcia sporu zawisłego w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma treść art. 12 ust. 1 pdof. W przepisie tym ustawodawca zawarł katalog otwarty dokonywanych przysporzeń na rzecz pracownika poprzez użycie zwrotu "w szczególności". W związku z tym, dla powstania obowiązku podatkowego będzie on miał zastosowanie jako lex specialis w stosunku do art. 11 ust. 1 pdof, formułującego generalne zasady kwalifikacji przychodów. Specyficzny charakter usług medycznych wymaga w niniejszej sprawie przyjęcia, jak to uczyniły organy podatkowe, faktu poniesienia wydatku za pracowników z jednej strony, a z drugiej uznania tego wydatku jako formy wynagrodzenia w sensie ekonomicznym i prawnopodatkowym, jak przyjął to ustawodawca. Charakter świadczenia medycznego będzie taki, jak w art. 11 ust. 1 pdof, jednakże szczególny charakter art. 12 pdof, restryktywna i pojemna formuła przychodu powoduje, że zdarzenia ekonomiczne mające charakter przysporzenia będą generować po stronie pracownika przychód do opodatkowania.

W związku z tym organ podtrzymał stanowisko, że nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników w niniejszej sprawie nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. Przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Zauważono przy tym, że usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez spółkę, jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z jej tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego rodzaju umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. Wobec tego, gdyby pracownik nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od spółki, musiałby z tą samą jednostką medyczną zawrzeć umowę indywidualną i ponieść z tego tytułu wydatek.

W tym stanie rzeczy argumentacja Sądu zawarta w zaskarżonym wyroku, a dotycząca treści art. 12 ust. 1 pdof i w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy błędnie dokonał kwalifikacji świadczeń medycznych, wskazują na jego błędne rozumienie. Dotyczy to szczególnego charteru art. 12 ust. 1 pdof. Błędne jest oparcie zasadniczej części merytorycznej uzasadnienia przede wszystkim na art. 11 ust. 1 pdof i przyporządkowanie mu art. 12 ust. 1 pdof, wbrew szczególnemu charakterowi tego ostatniego przepisu.

W tym kontekście organ podkreślił, że w momencie zakupu usług medycznych znana była zarówno kwota przypadająca do zapłaty, jak również liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenia. Wobec tego wartość otrzymanego przez pracownika jednego pakietu usług powinna być spółce znana. W tej sytuacji istnieje możliwość ustalenia przychodu na poziomie poszczególnych pracowników, gdyż wartość opłaconej przez pracodawcę globalnej kwoty ryczałtu do zapłaty wynika ze zsumowania wartości pakietów przypadających na pracownika. W ocenie organu do takiej sytuacji może być zastosowany, jako przepis ogólny, art. 11 ust. 2a pdof, skoro nie można było ustalić wartości świadczeń na zasadach określonych w art. 12 ustawy. W tym zakresie błędna jest więc wykładnia art. 11 ust. 2a pdof, dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Polemizując ze stanowiskiem organu wskazała w szczególności, że regulacje art. 11 oraz art. 12 pdof są komplementarne i nie zachodzi między nimi kolizja, którą należałoby rozstrzygać przez zastosowanie reguły lex speciali derogat legi generali (przepisy te należy stosować łącznie). Ponadto skarżąca podkreśliła ponownie, że sama możliwość skorzystania z usług medycznych przez pracownika nie jest równoznaczna z uzyskaniem przez niego przysporzenia majątkowego mającego konkretny wymiar finansowy. Dopiero moment wykonania usługi generuje przychód po stronie pracownika (jednak nie ma możliwości ustalenia wartości usługi). Wskazano również, że organ zarzucając niewłaściwą wykładnię art. 11 ust. 2a pdof podważa podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

4.4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony popierały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie. Pełnomocnicy spółki złożyli ponadto załącznik do protokołu rozprawy, w którym powołano poglądy orzecznictwa i doktryny na poparcie prezentowanego stanowiska. W szczególności zaś podkreślono, że nawet gdyby uznać, że pakiet medyczny może co do zasady stanowić nieodpłatne świadczenie pracownicze (z czym spółka się nie zgadza), to i tak uznanie go za przychód podatkowy jest wykluczone z uwagi na niemożność ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Na etapie postępowania kasacyjnego sporna pozostała kwestia tego, czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 pdof, stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy. Poza zakresem rozważań pozostaje natomiast kwestia pakietów medycznych na rzecz członków rodziny pracownika, jako nieuwzględniona w granicach skargi kasacyjnej, zakreślonych przez jej zarzuty i wnioski (art. 183 § 1 Ppsa).

Zagadnienie powyższe w orzecznictwie sądów wojewódzkich budzi wątpliwości. Z jednej strony stwierdza się, że pakiety (abonamenty) medyczne wykupione na rzecz pracowników przez pracodawcę nie stanowią dla nich przychodu ze stosunku pracy, w ujęciu art. 12 ust. 1 pdof (zob. wyroki sądów wojewódzkich w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1846/09, III SA/Wa 1423/09, III SA/Wa 1018/09, I SA/Wr 1556/09, III SA/Wa 225/09, III SA/Wa 11/09, III SA/Wa 3521/08, I SA/Bk 1/09, I SA/Po 1423/08, I SA/Gd 1/09; treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zwolennicy takiego stanowiska podnosili na jego poparcie argumenty analogiczne do tych przytoczonych w zaskarżonym wyroku (zob. pkt 3.2). Do tego stanowiska przychyla się również doktryna (zob. glosę do zaskarżonego wyroku J. Pustuł, Pakiety medyczne dla pracowników a przychód pracownika ze stosunku pracy, Prawo i Podatki 2009/1, s. 37-38; zob. także A. Taudul, Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne, Przegląd Podatkowy 2008/4, s. 10-11).

Do rzadkości nie należy jednak stanowisko przeciwne, według którego pakiety medyczne wykupione na rzecz pracowników przez pracodawcę stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy (zob. wyroki sądów wojewódzkich w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1015/09, III SA/Wa 872/09, III SA/Wa 1016/09, I SA/Wr 1146/08, III SA/Wa 1356/08, I SA/Wr 383/08, treść dostępna w w/w bazie orzeczeń). Składy wyrażające takie stanowisko nie podzieliły tezy, że dla przypisania pracownikowi przychodu w związku z wykupieniem przez pracodawcę pakietów medycznych istotna jest okoliczność, czy pracownik faktycznie skorzystał usług medycznych. To pakiet medyczny i stworzona przez jego opłacenie możliwość korzystania z usług medycznych, a nie opłata za konkretną usługę medyczną, jest świadczeniem, jakie pracownik uzyskuje od pracodawcy. Pracownicy, na rzecz których pracodawca wykupił pakiety medyczne, uzyskują korzyść majątkową, ponieważ nie ponosząc wydatków na pakiet medyczny, mogą korzystać z usług, które placówka medyczna świadczy odpłatnie. Abonament medyczny nie jest więc jedynie świadczeniem postawionym do dyspozycji pracownika, skoro skutek tego świadczenia rzeczywiście powstaje, a jest nim faktyczne umożliwienie korzystania z usług medycznych (objęcie pracownika dodatkową opieką medyczną). Wykupienie pakietu medycznego jest tym samym zdarzeniem istotnym z punktu widzenia uzyskania przez pracownika przychodu (momentem uzyskania przychodu nie jest natomiast wyświadczenie pracownikowi konkretnej usługi medycznej). Przychodem pracownika ze stosunku pracy jest zaś przypadająca na pracownika część opłaty ponoszonej przez pracodawcę na usługi medyczne.

5.2. Należy w tym kontekście zwrócić uwagę na to, że znakomita większość wspomnianych orzeczeń nie posiada przymiotu prawomocności. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał natomiast, że rozbieżność w orzecznictwie powinna mieć charakter realny, tj. nie można jej wyprowadzać ze stanowisk sądu zawartych w orzeczeniach, które zostały następnie uchylone, bądź zmienione (zob. post. NSA z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt II GPS 1/07, ONSAiWSA 2008/1/6). O rzeczywistej rozbieżności nie może być ponadto mowy w przypadku występowania judykatów odosobnionych w swym stanowisku w stosunku do utrwalonej linii orzeczniczej, a tylko wówczas, gdy różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednostkową mocą (zob. post. NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 4/06, ONSAiWSA 2007/5/114). Trudno więc wyprowadzać tezę o rozbieżności w orzecznictwie, dotyczącym wskazanego zagadnienia, zwłaszcza wobec braku stanowiska Sądu kasacyjnego w tym zakresie. Niemniej jednak na uwadze mieć trzeba, że spór w sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia nieodpłatnego świadczenia, którym operuje art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Termin ten nie jest zaś w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumiany jednolicie. W szczególności ujawniła się dystynkcja w ujęciu tego terminu na gruncie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą (zwłaszcza osoby prawne) oraz przez osoby fizyczne otrzymujące przychody ze stosunku pracy.

Mianowicie, w wydanej na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej pdop, uchwale z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy." Istota zagadnienia będącego przedmiotem uchwały sprowadzała się do przesądzenia, czy konieczne jest dla uzyskania nieodpłatnego świadczenia na gruncie prawa podatkowego działanie innego podmiotu (świadczącego). Tym niemniej nie budzi wątpliwości, że przytoczona definicja jest bardzo pojemna i to do niej zdają się odwoływać sądy wojewódzkie, które opowiedziały się za opodatkowaniem przychodów z tytułu wykupionych przez pracodawcę dla pracownika abonamentów medycznych.

Nawiązanie do takiego rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" jest o tyle zasadne, że jedna z podstawowych dyrektyw wykładni językowej stanowi, iż bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w przepisach prawnych (por. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s. 79-80). Z tego też względu, a także wziąwszy pod uwagę zbliżoną do pewnego stopnia konstrukcję podatków dochodowych, orzekając w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, również Sąd kasacyjny niejednokrotnie odwoływał się do definicji nieodpłatnego świadczenia sformułowanej w w/w uchwale (zob. np. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 275/07, treść dostępna w internecie). W świetle przytoczonej definicji można natomiast traktować nabycie pakietów medycznych dla pracowników przez pracodawcę, jako ich przychód podatkowy. Tym bardziej, że art. 12 ust. 1 pkt 2 pdop, na gruncie którego zapadła wspomniana uchwała, posługuje się pojęciem "otrzymanych (...) nieodpłatnych świadczeń" (analogicznie do art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pdof). Skład poszerzony uznał tymczasem, że "odroczenie terminu wypłaty dywidendy daje spółce możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną, a razie jej braku – majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy. Odpada wówczas potrzeba zaciągnięcia oprocentowanego kredytu. Wspomniana możliwość sama w sobie stanowi więc korzyść o konkretnym wymiarze finansowym."

Niezależnie od stanowiska zawartego we wspomnianej uchwale należy zwrócić uwagę na pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny wyraził analizując pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie przychodów osoby fizycznej ze stosunku pracy. W wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08 (treść dostępna w w/w bazie orzeczeń) Sąd zajął się mianowicie stanem faktycznym, w którym pracodawca przejął na siebie ciężar finansowy kosztów dowozu pracowników z i do miejsca położenia zakładu pracy. W stanie faktycznym sprawy wartości świadczeń pracowniczych (kosztów dojazdu) nie można było przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika. Sąd kasacyjny uznał, że w takiej sytuacji "brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość." Według Sądu, "pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji." W odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń ustawodawca zaznaczył natomiast, że muszą one być otrzymane, a nie tylko pozostawione do dyspozycji. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Z tych względów uznano, że "w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. (...) Nieodpłatne świadczenie transportu dokonywane przez zakład pracy na rzecz pracowników, opłacane przez pracodawcę ryczałtowo w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. (...) O przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w updof."

Jak wynika z powyższego, cytowane orzeczenie, mimo że dotyczyło innego rodzaju usług, zapadło na gruncie ustaleń faktycznych w dużej mierze analogicznych do tych, które są przedmiotem analizy w niniejszym przypadku. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, przyjętym przez Sąd wojewódzki w jej granicach (art. 134 § 1 Ppsa), bo wynikającym z wniosku interpretacyjnego spółki (art. 14a § 2 Op), "obliczenie wartości usług medycznych przypadających na jednego pracownika nie jest możliwe. Opłata ryczałtowa nie stanowi bowiem sumy kwot za pakiet usług medycznych przypadających na poszczególnych pracowników. (...) niemożliwe jest więc określenie wartości świadczenia." Ponadto pracodawca ponosi opłatę za świadczenia medyczne "ryczałtowo za wszystkich pracowników, bez względu na to czy pracownicy z usług skorzystali. (...) Nie ma żadnych informacji, czy dany pracownik lub członek jego rodziny z tego świadczenia skorzystał, a nawet jeśli, to w jakim zakresie" (s. 10-11 zaskarżonego wyroku; s. 2 i 6 wniosku interpretacyjnego). W związku z tym stwierdzić można, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w odniesieniu do świadczeń pracowniczych) Naczelny Sąd Administracyjny zdaje się węziej rozumieć wyrażenie "otrzymane nieodpłatne świadczenie". Innymi słowy wynika stąd, że "otrzymanie nieodpłatnego świadczenia" na gruncie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 pdof może nie mieć analogicznego znaczenia, jak w art. 12 ust. 1 pkt 2 pdop.

5.3. Na tym tle rysuje się wątpliwość odnośnie do znaczenia wyrażenia "nieodpłatne świadczenie", zawartego w art. 12 ust. 1 pdof, w kontekście stanu faktycznego sprawy. Nie budzi wątpliwości, że przepis ten należy odczytywać łącznie z art. 11 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia muszą być "otrzymane". Sporne zagadnienie sprowadza się więc do tego, czy zapewnienie przez pracodawcę pakietu medycznego, oznacza "otrzymanie przez pracownika nieodpłatnego świadczenia". Przy tym precyzując to pytanie należałoby zawęzić je w ten sposób, czy w omawianym stanie faktycznym pakiet medyczny stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" na rzecz pracownika w ujęciu art. 12 ust. 1 pdof, bowiem nie budzi wątpliwości składu orzekającego, że za świadczenie w naturze można uznać ewentualnie tylko samo konkretne świadczenie medyczne. Trudno zakwalifikować pakiet medyczny jako świadczenie w naturze, co uczynił organ, skoro opłata dotyczy tu, jak zresztą wskazano w skardze kasacyjnej, możliwości "korzystania z usług medycznych", "faktu objęcia opieką medyczną", a nie konkretnego świadczenia medycznego. Chodzi więc w istocie o to, czy już sam abonament jest (innym) świadczeniem nieodpłatnym, czy też dopiero konkretna usługa medyczna może być za takowe uznana.

Na odpowiedź twierdzącą wskazywałaby interpretacja terminu "otrzymanie nieodpłatnego świadczenia" wynikająca z cytowanej wyżej uchwały, gdyż nie powinno budzić wątpliwości, że pracownik, na rzecz którego pracodawca wykupi abonament medyczny, uzyskuje swego rodzaju korzyść majątkową kosztem pracodawcy. Nie ponosi on bowiem wówczas wydatków na pakiet medyczny, mogąc w jego ramach korzystać z usług, które placówka medyczna świadczy w odpłatnie. Wykupienie pakietu medycznego stanowi "zjawisko gospodarcze (...) którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu". Wówczas, zgodnie z zasadą kasową sformułowaną w art. 11 ust. 1 pdof, należałoby uznać, że przychód powstaje w dacie wykupienia abonamentu medycznego (w miesiącu objęcia nim pracownika), gdyż byłby to czas, od którego podatnik zostałby objęty opieką medyczną (byłby uprawniony do korzystania z niej).

Za poprawnością takiego rozumowania może przemawiać fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 11 pdof prawodawca zwolnił od podatku dochodowego wartość świadczeń medycznych przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów. Można stąd wywodzić (a contrario), że zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem pozostałych świadczeń medycznych, przysługujących pracownikom.

Ponadto z powyższym stanowiskiem zdaje się korespondować także wykładnia art. 12 ust. 1 pdof dokonana w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 506/08 (treść dostępna w w/w internetowej bazie orzeczeń). W wyroku tym stwierdzono bowiem, że w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, umowa ta skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pdof, w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Wartość pieniężną tego świadczenia stanowi cena zapłaconej składki (wykupionej polisy ubezpieczeniowej). Sąd zwrócił przy tym uwagę, że w razie wykupienia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest bezwarunkowe, podczas gdy świadczenie zakładu ubezpieczeń jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Podobnie jest w przypadku abonamentu medycznego; wykup pakietu (opłata) nie jest zależny od wystąpienia zdarzenia losowego, jakim jest choroba, a tylko wówczas dochodzi do konkretnego świadczenia medycznego na rzecz pracownika. Trzeba jednak odnotować, że Sąd kasacyjny podzielił w tym kontekście zastrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla kilku pracowników, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika.

Z drugiej strony, zważywszy na pogląd wyrażony m.in. w w/w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 536/08, można wywodzić, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia następuje dopiero w momencie skorzystania przez pracownika z konkretnego świadczenia medycznego (świadczenie w naturze). Wówczas też powstaje przychód. Trudno jednak w okolicznościach sprawy wiązać pakiet medyczny z opłatą za konkretne usługi medyczne. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest bowiem stała i niezależna od faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz osób upoważnionych; nie ma żadnych informacji, czy imiennych rozliczeń dotyczących usług, z których w danym okresie płatności skorzystali konkretni pracownicy. Ryczałt może więc stanowić opłatę za szereg usług medycznych, lub też w okresie nim objętym może nie zostać wykonana jakakolwiek usługa. W tym ujęciu wykupienie abonamentu medycznego jest jedynie swoistym zapewnieniem możliwości skorzystania z konkretnych świadczeń medycznych, a więc postawieniem ich do dyspozycji pracownika. Z tej zatem perspektywy wykupienie pakietu medycznego nie stanowi podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika w rozumieniu ustawy podatkowej. Świadczenie nie spełnia bowiem warunku "otrzymania".

Wątpliwości pogłębia fakt, zważywszy też na treść orzeczenia o sygn. akt II FSK 506/08, że nie jest jasne, w jaki sposób powinna zostać ustalona wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykupionego na jego rzecz abonamentu medycznego (nawet gdyby przyjąć, że zakup pakietu mieści się w samym pojęciu "otrzymania świadczenia"). Stosownie bowiem do art. 12 ust. 3 pdof, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy wskazano natomiast, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, według cen zakupu. Tymczasem nabyty przez pracodawcę pakiet medyczny na rzecz pracowników jest opłacany ryczałtowo, w wysokości ustalonej zbiorczo dla ogółu pracowników ("nie stanowi sumy kwot za pakiet usług medycznych przypadających na poszczególnych pracowników"). Natomiast wykładnia systemowa wewnętrzna ustawy podatkowej (art. 11 ust. 2-2b w zw. z art. 12 ust. 2-3 pdof) wskazuje na to, że o świadczeniu powodującym powstanie przychodu podatkowego można mówić wówczas, gdy w ustawie został określony sposób ustalania wartości takiego świadczenia. Wspomniane regulacje korespondują ze sobą i każdemu rodzajowi świadczenia (w naturze, nieodpłatnemu, częściowo odpłatnemu) przyporządkowano metodę obliczania jego wartości.

Według składów orzekających stojących na stanowisku, że pakiety medyczne generują u pracowników przychód do opodatkowania, fakt, że opłata ma charakter ryczałtowy, nie stanowi przeszkody dla ustalenia przychodu z tego tytułu. Uznają bowiem, że powinna to być przypadająca na pracownika część opłaty ponoszonej przez pracodawcę na usługi medyczne. Rodzi się jednak wątpliwość, czy takie stanowisko jest zgodne z w/w art. 11 ust. 2a pkt 2 pdof, a więc czy za cenę zakupu usługi w rozumieniu tego przepisu można uznać ułamkową część opłaty ryczałtowej płaconej przez pracodawcę (zbiorczo) za wszystkich objętych abonamentem medycznym pracowników (nieprzyporządkowanej konkretnym pracownikom). Nie wyklucza tej wątpliwości na gruncie przedmiotowej sprawy fakt, że wysokość wynagrodzenia ryczałtowego może ulec zmianie w związku ze zmianami pracowniczymi w firmie zleceniodawcy, co wskazywałoby na uzależnienie tej kwoty od liczby osób uprawnionych do skorzystania z usług (zob. § 4 ust. 3 umowy zawartej przez spółkę z C. M. L.). Trzeba mieć bowiem na uwadze dyspozytywny charakter wspomnianego zapisu.

5.4. Z tych wszystkich powodów skład orzekający uznał, że w przedmiotowej sprawie wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości", w rozumieniu art. 187 § 1 Ppsa. Przyczyną wątpliwości w sprawie, mimo braku istnienia radykalnej rozbieżności orzecznictwa w przedmiotowej kwestii, jest rysująca się w judykaturze (tak sądów wojewódzkich, jak i NSA) tendencja do rozbieżnego rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Ten stan rzeczy powoduje realne niebezpieczeństwo rozbieżnego interpretowania w praktyce sądowej w/w zwrotu prawnego, w sprawach dotyczących pracowniczych pakietów medycznych, o czym świadczy też dotychczasowe, powoływane wyżej orzecznictwo sądów wojewódzkich tej kwestii dotyczące. Warto też mieć w tym kontekście na uwadze zmianę jednolitego do 2006 r. stanowiska organów podatkowych (o niepodatkowym charakterze pakietów medycznych – zob. A. Taudul, op. cit.). Uzasadnia to obiektywny charakter przedstawionej wątpliwości prawnej (zob. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 106-107 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę). Ponadto, z przyczyn wyżej wskazanych, wyjaśnienie powyższej kwestii prawnej nastręcza znacznych wątpliwości, a ma ona zarazem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wyczerpuje to, w ocenie składu orzekającego, przesłanki wszczęcia postępowania uchwałodawczego w trybie art. 187 § 1 Ppsa (zob. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004/2, s. 31). Wobec tego orzeczono jak w sentencji postanowienia, na podstawie ostatnio powołanego przepisu.