I SA/Bd 635/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-10-18	
Data wpływu	2016-09-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Leszek Kleczkowski /sprawozdawca/
Mirella Łent	
Symbol z opisem	6560
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 239/17	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 90 ust. 1 2,3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi K.-P. F. P. Spółka z o. o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K.-P. F. P. Spółka z o. o. w T. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
W dniu [...] marca 2016r. K. spółka z o.o. (skarżąca) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i korekty podatku odliczonego

w związku ze zmianą przeznaczenia i sposobu jej realizacji.

Fundusz wskazał, że uruchomił w 2015 roku trzy R. , tj. w T., B. i we W.. Celem działania Inkubatorów jest: promowanie idei przedsiębiorczości w regionie, tworzenie warunków do powstawania nowych rozwoju istniejących przedsiębiorstw oraz promocja zatrudnienia

i aktywizacji zawodowej. Inkubatory oferują przedsiębiorcom działającym na terenie województwa kujawsko-pomorskiego atrakcyjne ceny wynajmu powierzchni biurowej, sal konferencyjnych, a także indywidualnych stanowisk pracy w tzw. powierzchni "open space". Uruchomienie przedmiotowych inkubatorów wiązało się z poniesieniem przez Fundusz w latach 2012-2015 szeregu wydatków inwestycyjnych, które można podzielić na cztery grupy:

1) usługi wykonane w latach 2012-2015 oraz towary (wyposażenie) oddane do

użytkowania w 2015 r. (niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych) - o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł,

2) środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (WNiP) - o wartości początkowe nieprzekraczającej 15.000 zł - oddane do użytkowania w 2015 r.,

3) środki trwałe i WNiP podlegające amortyzacji, oddane do użytkowania w 2015r.

o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł dotyczące nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów,

4) środki trwałe i WNiP podlegające amortyzacji, oddane do użytkowania w 2015r.

o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł dotyczące pozostałych składników majątku.

Mając na uwadze, że inkubatory w całości przeznaczone były do świadczenia działalności opodatkowanej (wynajem/dzierżawa na cele prowadzenia działalności gospodarczej) Fundusz dokonał odliczenia 100% podatku naliczonego związanego

z wydatkami inwestycyjnymi na ww. inkubatory.

Aktualnie planowana jest zmiana przeznaczenia części powierzchni budynków stanowiących ww. inkubatory. Część pomieszczeń poszczególnych inkubatorów nie będzie przeznaczona do działalności opodatkowanej (wynajem, dzierżawa), jak pierwotnie zakładano, a stanowić będzie miejsce prowadzenia działalności Funduszu opisanej na wstępie (m.in. udzielanie pożyczek z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura). W związku z planowaną działalnością w zmodernizowanych budynkach stanowiących inkubatory - część powierzchni użytkowej poszczególnych budynków służyć będzie działalności mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej) z przewagą świadczenia usług zwolnionych, a część pomieszczeń tylko działalności opodatkowanej (wynajem, dzierżawa).

W związku z planowanym przeznaczeniem części pomieszczeń poszczególnych budynków dla potrzeb działalności mieszanej - zgodnie z obowiązującymi przepisami - Fundusz zobowiązany będzie do korekty pierwotnie odliczonego w 100% podatku naliczonego od wydatków poniesionych na poszczególne inkubatory. Korektę podatku naliczonego Fundusz planuje realizować na podstawie klucza alokacji opartego na stosunku powierzchni poszczególnych pomieszczeń do powierzchni całego budynku.

W związku tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego wnioskujący zadał następujące pytania:

1) czy od wydatków opisanych w punktach 1-2 stanu przyszłego przysługuje

wnioskodawcy prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego bez konieczności

korekty podatku naliczonego w trybie określonym przepisami rozdziału 2 działu IX

ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.")?

2) czy w przypadku wydatków opisanych w punktach 3-4 stanu przyszłego korekty VAT od wydatków poniesionych na inwestycję powinna mieć zastosowanie korekta jednorazowa - w miesiącu zmiany przeznaczenia tej inwestycji (art. 91 ust. 7d u.p.t.u.) czy korekta wieloletnia (91 ust. 7a u.p.t.u.)?

3) czy wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w związku ze zmianą przeznaczenia części nieruchomości na podstawie opisanego w stanie przyszłym klucza alokacji opartego na powierzchni poszczególnych pomieszczeń służącym odpowiednio działalności opodatkowanej oraz mieszanej w stosunku do powierzchni całego budynku?

4) czy wnioskodawca będzie miał prawo odliczania podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych (których nie można przyporządkować do poszczególnych pomieszczeń bez stosowania odpowiedniego klucza alokacji) na podstawie opisanego w stanie przyszłym klucza alokacji opartego na powierzchni poszczególnych pomieszczeń służącym odpowiednio działalności opodatkowanej oraz mieszanej w stosunku do powierzchni całego budynku?

W odniesieniu do pytania pierwszego skarżąca uznała, że nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w trybie określonym przepisami rozdział 2 dział IX ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku pytania drugiego stwierdziła, że zastosowanie znajdzie art. 91 ust.7a u.p.t.u. Na pytanie trzecie i czwarte Fundusz odpowiedział pozytywnie, tzn. że będzie mógł odliczać podatek naliczony w oparciu o klucz alokacji oparty na stosunku powierzchni poszczególnych pomieszczeń do powierzchni całego budynku i powołał się w tym zakresie na treść art. 90 ust. 1 u.p.t.u.

W dniu [...] maja 2016r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Po dokonaniu analizy mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa organ stwierdził, że wydatki inwestycyjne poniesione na usługi wykonane w latach

2012-2015 oraz towary (wyposażenie) oddane do użytkowania w 2015 r. (niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł i środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł oddane do użytkowania w 2015r, jak słusznie wnioskodawca zauważył - ze względu na fakt, iż planowana zmiana przeznaczania nastąpi w roku następującym po roku, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 c u.p.t.u.

W odniesieniu wydatków inwestycyjnych opisanych w pkt 3 i 4 zdarzenia organ wyjaśnił, że korekty należy dokonać zgodnie z przepisami treści art. 91 ust. 7a u.p.t.u.

Dalej organ stwierdził, że z wniosku wynika, że wnioskodawca nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi. Zdaniem Ministra Finansów wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przepisach art. 90 ust. 1 i następnych u.p.t.u., bowiem w przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 u.p.t.u. jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych. Zatem proporcja wskazana przez wnioskodawcę uwzględniająca udział powierzchni, na której prowadzona będzie działalność zwolniona od podatku od towarów i usług w całej powierzchni inkubatorów w ocenie organu nie jest prawidłowa dla określenia jaka część podatku naliczonego, związanego z wydatkami inwestycyjnymi i eksploatacyjnymi, będzie podlegała odliczeniu. W stosunku do wydatków, których wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować żadnej z powyższych działalności, gdyż są związane zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną, winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy Minister Finansów uznał je za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 90 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 90 ust. 2 w powiązaniu

z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię, wskazującą na wykluczenie w omawianym stanie przyszłym alokacji częściowej (wynikającej z art. 90 ust. 1) opartej na powierzchni poszczególnych pomieszczeń i uznaniu, iż skarżąca winna zastosować art. 90 ust. 2 w powiązaniu z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. do całości podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego dotyczącego pomieszczeń przeznaczonych do świadczenia czynności wyłącznie opodatkowanych),

- art. 90 ust. 2 oraz powiązanych art. 90 ust. 3-10 u.p.t.u. (w sytuacji nieuwzględnienia wyżej wymienionego zarzutu) w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany poprzez swoją niezgodność z art. 168 i art. 169 dyrektywy 20061112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z zasadą neutralności (w wyniku braku możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego ściśle z czynnościami opodatkowanymi), a także z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 2a Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w zignorowaniu korzystnej dla skarżącej interpretacji przepisów art. 90 ust. 1 -3 u.p.t.u. zawartej w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe

i orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych do przedmiotowego stanach faktycznych,

- art. 14a § 1 art. 14c §1, §2 oraz art. 120, art. 121 § 1 O.p. z mocy odesłania zawartego w art. 14h O.p. i wydanie interpretacji, w której uzasadnieniu prawnym organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentów merytorycznych zawartych we wniosku oraz nie wyjaśnił przesłanek jakimi kierował się prezentując stanowisko, niejednolite stojące w oczywistej sprzeczności z przytoczonymi przez wnioskodawcę interpretacjami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 13 października 2016 r. Fundusz ustosunkował się do odpowiedzi na skargę i podtrzymał podniesione w skardze zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka w latach 2012-2015 poniosła szereg wydatków inwestycyjnych na uruchomienie inkubatorów przedsiębiorczości. Z uwagi, iż inkubatory w całości przeznaczone były do świadczenia działalności opodatkowanej (wynajem/dzierżawa na cele prowadzenia działalności gospodarczej), strona dokonała odliczenia 100% podatku naliczonego związanego

z wydatkami inwestycyjnymi na ww. inkubatory. Obecnie skarżąca zamierza dokonać zmiany przeznaczenia części powierzchni budynków stanowiących ww. inkubatory. Część pomieszczeń poszczególnych inkubatorów nie będzie przeznaczona do działalności opodatkowanej (wynajem, dzierżawa), a stanowić będzie miejsce prowadzenia działalności Funduszu - działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W związku

z powyższym zamiarem spółka zobowiązana jest do dokonania korekty. Korektę podatku naliczonego skarżąca planuje dokonać na podstawie klucza alokacji opartego na stosunku powierzchni poszczególnych pomieszczeń do powierzchni całego budynku. Dopuszczalności stosowania tego sposobu alokacji Fundusz upatruje w treści art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Organ stosowanie powyższego klucza uznał za nieprawidłowe, wskazując na treść art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Spór zatem sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest stosowanie powyższego klucza alokacji.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W myśl natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.,

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych

z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot,

o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom,

w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję,

o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności,

w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 szóstej dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, które obecnie odpowiadają art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość; b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług; d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidziana w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których mowa; e) postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

Stosownie do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot odpowiadających: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i art. 169; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego

z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

W świetle art. 90 ust. 1 u.p.t.u. pierwszą metoda wyodrębnienia kwot podatku w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jest tzw. alokacja bezpośrednia. Znajduje ona zastosowanie wtedy, gdy możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego i przyporządkowanie go do działalności uprawniającej lub nieuprawniającej do odliczenia. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, znajduje zastosowanie rozliczenie proporcjonalne, co wynika z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Prymat alokacji bezpośredniej na gruncie prawa krajowego potwierdzają także sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 238/09, podkreślił, że dopiero gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na prymat alokacji bezpośredniej wskazał także NSA w wyroku z dnia 18 października 2012 r., I FSK 2141/11. W wyroku tym stwierdzono, ze skoro podatnik nie miał możliwości przypisania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży, uzasadnione było dokonanie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Powodowało to obowiązek ustalenia wysokości podatku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Na prymat alokacji bezpośredniej wskazuje się także w literaturze przedmiotu. Podkreśla się bowiem, że stosowanie rozliczenia podatku naliczonego za pomocą współczynnika sprzedaży możliwe jest wyłącznie, gdy obiektywnie nie ma możliwości dokonania alokacji bezpośredniej, czyli podzielenia podatku naliczonego na część związaną z działalnością dającą prawo do odliczenia podatku, jak też tę, niedającą takiego prawa. Podatnik nie może więc "wybrać" rozliczenia za pomocą współczynnika, jeśli istnieje faktyczna możliwość alokacji bezpośredniej (por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009. Komentarz, Warszawa 2009, str. 896)

Możliwości zastosowanie alokacji bezpośredniej należy oceniać indywidualnie

w odniesieniu do każdego przypadku, przy czym ocena ta powinna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego

z czynnościami opodatkowanymi. Innymi słowy, ustalenie wielkości podatku naliczonego według przyjętej metody alokacji bezpośredniej powinno być jak najdokładniejsze.

Zdaniem Sądu, z uwagi na to, że przepisy prawne nie określają sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi

i zwolnionymi (metody alokacji bezpośredniej wynikającej z art. 90 ust. 1 u.p.t.u.), takim kluczem podziału może być stosunek powierzchni poszczególnych pomieszczeń do powierzchni całego budynku, jeżeli umożliwi on wyodrębnienie kwot podatku naliczonego w odniesieniu do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia (por. P. Seler, Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT, Wolters Kluwer 2014, str. 277-278).

Jak już powiedziano, odliczenie proporcjonalne, przewidziane w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., znajduje zastosowanie wówczas, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku. Do skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek: 1) zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną z podatku, 2) niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży. W przypadku gdy spełniona jest tylko pierwsza z tych przesłanek, lecz w konkretnej sytuacji możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku (określenie, jaka część podatku naliczonego związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, a jaka część - ze sprzedażą nieopodatkowaną), podatnikowi nie przysługuje prawo do oznaczenia części podatku podlegającego odliczeniu za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Powinien on dokonać odliczeń wyodrębnionych kwot podatku (por. A. Bartosiewicz,

R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer 2007, str. 827). Zatem powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tych zakupów bądź ich części, których nie można jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej bądź nieuprawniającej do odliczenia.

Na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie z art. 90 ust. 4 u.p.t.u. proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Należy zauważyć, że art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. są sformułowane bezwarunkowo, podatnicy nie mają zatem możliwości ustalania proporcji na podstawie innych kryteriów (nawet jeżeli wydają się one bardziej reprezentatywne z punktu widzenia specyfiki danej działalności gospodarczej). Metoda obliczania proporcji, wynikająca z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., jest metodą bezwzględnie obowiązującą i o żadnej dowolności w tym względzie w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie może być mowy. Metoda ta pozostaje w zgodzie

z regulacją prawa wspólnotowego o jakiej mowa w art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r., I FSK 384/12, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 marca 2016 r., I SA/Sz 1322/15, wyrok WSA w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r.,

I SA/Op 154/15, wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 kwietnia 2011 r., I SA/Lu 123/11).

W świetle powyższych wywodów klucz podziału, który chce zastosować spółka, oparty na stosunku powierzchni poszczególnych pomieszczeń do powierzchni całego budynku, jest dopuszczalny na gruncie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. (przewidującego alokację bezpośrednią), jeżeli obiektywnie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, natomiast gdy nie jest to możliwe, stosowanie tego klucza jest wyłączone, bowiem na gruncie art. 90 ust. 2 (regulującego alokację pośrednią), dopuszczalne jest jedynie odliczenie proporcjonalne podatku naliczonego według kryterium obrotu.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych u.p.t.u., bowiem

w przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 u.p.t.u. jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych (str. 10 zaskarżonej interpretacji). Wynika z tego, że zdaniem organu w przypadku alokacji bezpośredniej strona może stosować jedynie proporcję opartą na kryterium obrotu. Potwierdza to lektura odpowiedzi na skargę, gdzie stwierdzono, że "(...) metoda wyodrębnienia kwot została przez ustawodawcę ustanowiona we wskazanym wyżej art. 90 ust. 3. Zatem zarzut skarżącego, że ustawa nie wskazuje metod realizacji obowiązku z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest chybiony."

Z taką wykładnią nie można się zgodzić. Z literalnego brzmienia art. 90 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost, że przepis ten znajduje zastosowanie tylko wtedy, "jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1". Tylko wtedy można stosować metodę wskazaną w art. 90 ust. 3. W konsekwencji, wyłączając niejako z góry, na gruncie art. 90 ust. 1 u.p.t.u., zastosowanie metody opartej na stosunku powierzchni poszczególnych pomieszczeń do powierzchni całego budynku, organ naruszył ten przepis.

Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem organu, że Fundusz nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi spod opodatkowania. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u., występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami,

w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (alokacja bezpośrednia). Jak stwierdzono, możliwe są przy tym dwie sytuacje: a) dany wydatek

w całości związany jest z działalnością opodatkowaną, b) dany wydatek związany jest

w części z działalnością opodatkowaną, ale możliwe jest wyodrębnienie w jakiej części związany jest z tą działalnością. Dalej spółka wyjaśniła, że tego wyodrębnienia zamierza dokonać na podstawie klucza opartego na powierzchni wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy też zauważyć, że w piśmie procesowym z dnia 13 października 2016 r. Fundusz stanowczo zaprzeczył stanowisku organu, że nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi spod opodatkowania. Stwierdzono, iż w żadnej części opisu stanu przyszłego nie wskazywano, że nie jest możliwe przyporządkowanie jednoznaczne zakupów do działalności opodatkowanych

i zwolnionych. Podkreślono, że wręcz przeciwnie – wskazywano na możliwość takiego rozdziału o powierzchniowy klucz alokacji.

Trzeba zauważyć, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać skutki prawne w zakresie ochrony prawnej wnioskodawcy. W rezultacie, wobec stwierdzenie spółki, że możliwe jest jednoznaczne przypisanie podatku naliczonego do działalności opodatkowanej bądź nieuprawniającej do odliczenia, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Jeżeli jednak w rzeczywistości okaże się, że obiektywnie nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi

i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi spod opodatkowania, interpretacja nie będzie pełniła swej funkcji ochronnej.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13, z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12, z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2033/14).

Wobec zajętego przez Sąd stanowiska bezprzedmiotowy jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p., a także niezgodności art. 90 ust. 2 oraz art. 90 ust. 2-10 z art. 168, art. 169 dyrektywy 2006/112/WE oraz z zasadą neutralności i proporcjonalności.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.