Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2012 r. przed upływem pięciu lat oddala skargę

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nakle nad Notecią decyzją z dnia [...] września 2012 r. nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia w dniu [...] grudnia 2012 roku lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego zleconego decyzją organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nakle nad Notecią decyzją

z dnia [...] lutego 2017 r. Nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] grudnia 2012 r. lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż kwota uzyskana ze zbycia lokalu mieszkalnego wydatkowana przez skarżącego na ogrodzenie, bramę i podjazd nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., ponieważ wydatki te nie są związane z bryłą budynku i nie są konieczne, i niezbędne do funkcjonowania budynku mieszkalnego. Skorygowano również kwotę wydatków udokumentowanych umowami cywilno-prawnymi dokumentującymi zakup materiałów wykorzystanych do remontu oraz wydatków związanych ze spłatą kredytu hipotecznego i odsetek. W toku prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż część z przedłożonych przez stronę dowodów źródłowych jest nierzetelna. Wskazani na rachunkach jako kontrahenci - J. K. i M. P. nie potwierdzili autentyczności przedłożonych rachunków ani okoliczności zawarcia ze skarżącym transakcji opiewających łącznie na kwotę [...]zł. Ponadto, w trakcie postępowania prowadzonego przez Komendę Powiatową P. w S., potwierdzony został fakt sfałszowania podpisów D. D. na umowach kupna-sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2013r. i z dnia [...] czerwca 2014r. zawartych pomiędzy skarżącym a D. D. - na kwoty [...]zł i [...] zł. Ponadto, z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego wynikało, że osoba ta była nakłaniana przez J. T. (brata strony) do składania fałszywych zeznań w zakresie zawarcia rzeczonych umów. W konsekwencji organ stwierdził, że dokumenty te, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, nie mogą więc stanowić dowodów poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] marca 2017r. podatnik złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 i nast. u.p.d.o.f, polegające na przyjęciu zawężającej wykładni powołanych przepisów, prowadzącej do wyłączenia z kategorii wydatków,

o których mowa w art. 21 ust. 25 ww. ustawy wydatków zakwalifikowanych jako wydatki na "usługi poza bryłą budynku". W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i określenie podatku w kwocie uwzględniającej poniesienie wydatków na zagospodarowanie terenu wchodzącego w skład nieruchomości

i stanowiącego otoczenie budynku mieszkalnego.

Decyzją z dnia [...] maja 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dokonując ustalenia czy poniesione przez skarżącego wydatki na wykonanie prac poza "bryłą budynku" w zakresie m.in. ogrodzenia i podjazdu mogłyby zostać uznane za cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., mając na uwadze, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont, organ odwołał się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku -Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2016 roku, poz. 290 ze zm.), dalej u.p.b. Wskazał, że w myśl art. 3 pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Przez budynek rozumie się obiekt budowlany wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budowa realizowana jest na podstawie pozwolenia na budowę, a kończy się z chwilą zakończenia robót budowlanych (budowy) i uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Zaś zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy - przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bez wątpienia istnieje związek pomiędzy budową ogrodzenia, zakupem i ułożeniem kostki brukowej,

a prowadzoną inwestycją (budową - wykończeniem domu). Ogrodzenie czy ułożona kostka brukowa są bowiem częścią składową nieruchomości, ogrodzenie dodatkowo ją zabezpiecza. Organ zaznaczył, że aby skorzystać jednak z dyspozycji zawartej

w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d) u.p.d.o.f. należy ponieść wydatki konieczne i niezbędne do funkcjonowania budynku mieszkalnego, a tym samym nierozerwalnie związane

z zaspokajaniem jego funkcji mieszkalnych.

W ocenie organu odwoławczego, wykonanie ogrodzenia, bramy, zakup

i ułożenie kostki brukowej na podjazdy nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, ponieważ nie spełnia dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d) ustawy. Nie stanowią bowiem budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu własnego budynku mieszkalnego, wydatki poniesione na zagospodarowanie terenu wokół budynku, gdyż nie są one obiektywnie konieczne i niezbędne do funkcjonowania tego budynku w celu zaspokojenia potrzeb mieszkalnych. Organ podkreślił, że ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla takich właśnie inwestycji, ale tylko dla budowy własnego budynku mieszkalnego.

Tym samym, w ocenie Dyrektora, wbrew twierdzeniu strony, również w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sporne wydatki na podjazdy i ogrodzenie nie spełniają dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d) u.p.d.o.f. Przedmiotowy budynek nie jest środkiem trwałym i nie podlega amortyzacji, a okoliczności jego zbycia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ww. ustawy nie wskazują na działalność gospodarczą.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż skarżący nie ma prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 lid. d) u.p.d.o.f., w odniesieniu do przychodu wydatkowanego na wykonanie prac poza "bryłą budynku" dot. m.in. ogrodzenia i podjazdu.

Wobec powyższego, za chybiony uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej argument skarżącego, że dokonana przez organ podatkowy ocena wydatków związanych z zagospodarowaniem nieruchomości narusza zasadę równego traktowania podatnika. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy, katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania.

W skardze do tut. Sądu skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 i nast. u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu zawężającej wykładni powołanych przepisów, prowadzącej do wyłączenia z kategorii wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy wydatków zakwalifikowanych jako wydatki na "usługi poza bryłą budynku". W ocenie skarżącego, nie budzi wątpliwości fakt, że wydatki związane z zagospodarowaniem nieruchomości poniesione na wykonanie takich części składowych jak ogrodzenie, czy podjazd są niezbędne do funkcjonowania budynku i nierozerwalnie związane z zaspokajaniem jego funkcji mieszkalnej. Nie ma zatem podstaw, aby określenie "wydatek poniesiony na budowę budynku mieszkalnego" interpretować zawężająco i ograniczać do wydatków poniesionych w "bryle budynku".

Skarżący podkreślił także, że potwierdzeniem, iż sporne wydatki na podjazdy i ogrodzenie spełniają dyspozycję zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d) u.p.d.o.f. jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Zdaniem strony, organy obu instancji błędnie przyjęły, że rozporządzenie w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych ma zastosowanie wyłącznie w przypadku takich składników, które podlegają amortyzacji. Skarżący stwierdził, że KŚT to uporządkowany zestaw składników majątku trwałego, który służy zarówno celom amortyzacyjnym, jak i statystycznym oraz ewidencyjnym. Nie znajduje zatem żadnego uzasadnienia twierdzenie, że tylko gdyby dany obiekt podlegał amortyzacji, to ogrodzenie byłoby elementem budynku zgodnie z KŚT. Strona podniosła również, że ocena organu odwoławczego, dotycząca wydatków związanych z zagospodarowaniem nieruchomości narusza zasadę równego traktowania podatników.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

II. Sednem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d/ u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości wydatkował przychód z tej sprzedaży m.in. na wykonanie podjazdu i ogrodzenia i związany z tym zakup kostki brukowej, cementu i betonu oraz napędu do bramy.

W niespornym stanie faktycznym sprawy ustalono m.in., że aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2012r. skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem wynoszącym [...] części w nieruchomości wspólnej za cenę [...] zł. Z treści § 2 i § 3 tego aktu wynika, iż własność tego lokalu wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej skarżący nabył w drodze spadku po matce, H. T., zmarłej dnia [...] października 2012 roku. Zbycie to nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że kwota uzyskana ze zbycia lokalu mieszkalnego wydatkowana przez skarżącego na ogrodzenie, podjazd i napęd do bramy nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, ponieważ wydatki te nie są związane z bryłą budynku i nie są konieczne, i niezbędne do funkcjonowania budynku mieszkalnego. Skorygowano również kwotę wydatków udokumentowanych umowami cywilno-prawnymi dokumentującymi zakup materiałów wykorzystanych do remontu oraz wydatków związanych ze spłatą kredytu hipotecznego i odsetek. Uznano, że część przedstawionych dowodów źródłowych była nierzetelna, wobec czego, nie mogły one stanowić dowodu poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe.

III. W skardze, skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 i nast. u.p.d.o.f., polegający na przyjęciu przez organy zawężającej wykładni powołanych przepisów, prowadzącej do wyłączenia z kategorii wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy, wydatków zakwalifikowanych jako wydatki na "usługi poza bryłą budynku", poniesionych na wykonanie ogrodzenia i podjazdu.

Odnosząc się do podanych przepisów należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy).

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym w tym przepisie mowa, jeżeli wydatkuje przychód ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe skonkretyzowane w ust. 25 analizowanego przepisu oraz dokonuje tych czynności w okresie dwóch lat od daty sprzedaży.

W kontekście wymienionych w cytowanym przepisie warunków zwolnienia oraz poniesionych wydatków na wykonanie podjazdu i ogrodzenia posesji, konieczne jest ustalenie znaczenia i zakresu pojęcia "cele mieszkaniowe". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: II FSK 2840/14 z dnia 21 października 2016 r. - LEX nr 2168512 oraz II FSK 2320/14 z dnia 28 września 2016 r.- LEX 2116209), wyrażono pogląd, że o ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., można rozumieć szeroko - należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy tylko takie nabycie nieruchomości, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonym przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu.

Odpowiednie zastosowanie tez wyrażonych w powołanych wyrokach do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oznacza, że tylko wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Tylko te, rozumiane ściśle, limitowane przepisem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d/ u.p.d.o.f. wydatki, służą zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika, a tym samym, skutkują zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f.

Nie ulega wątpliwości, nawet bez odwoływania się do przepisów prawa budowlanego, że wydatki poniesione na wykonanie podjazdu i ogrodzenia nie mieszczą się w tej kategorii wydatków, nie stanowią bowiem budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu budynku mieszkalnego lub jego części.

W złożonej skardze strona akcentuje, że nie ma podstaw, aby określenie "wydatek poniesiony na budowę budynku mieszkalnego" interpretować zawężająco i ograniczać do wydatków poniesionych w "bryle budynku", powołując orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 roku, sygn. akt II FSK 2394/10. W rozpoznawanym w tym wyroku stanie faktycznym, poniesione wydatki dotyczyły zakupu bramy, budowy opaski z kostki granitowej, chodników, drogi wewnętrznej, dojazdów i podjazdu. W ocenie składu orzekającego, wymowa tego orzeczenia ( którą skład orzekający podziela ) nie wspiera argumentacji skarżącego. Wprawdzie NSA w wyroku tym wskazał, że nie można zaakceptować stanowiska, że przedmiotowa ulga dotyczyć może wydatków samej "bryły" budynku mieszkalnego, którego definicję należy uwzględnić z zapisu art. 3 pkt 2 a w zw. z pkt 2 ustawy – Prawo budowlane, nawet w sytuacji, gdy służą one zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Jednocześnie jednak, oddalając skargę kasacyjną, podzielił stanowisko Sądu I instancji, że pod pojęciem wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.), należy rozumieć taki rodzaj wydatku, który w sposób nie budzący wątpliwości jest konieczny i niezbędny do funkcjonowania tegoż budynku mieszkalnego. Wydatek ów powinien być nierozerwalnie związany z zaspakajaniem funkcji mieszkalnej danego obiektu. W konsekwencji Sąd odwoławczy zaakceptował stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe niezasadnie nie uwzględniły niektórych wydatków poniesionych przez skarżącego na budowę własnego budynku mieszkalnego (np. wydatku na opaskę wokół budynku). W przypadku innych wydatków, nie budziło wątpliwości WSA w Białymstoku ( a w konsekwencji i NSA oddalającego skargę ), że ich poniesienie np. na wykonanie ogrodzenia czy bramy, nie jest konieczne i niezbędne do funkcjonowania budynku mieszkalnego.

Sąd nie podziela argumentacji strony, że jej stanowisko wspiera treść uwag do klasyfikacji środków trwałych zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych ( Dz.U. z 2016r., poz. 1864 ). Podstawą wprowadzenia KŚT jest art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1068), a jest ona usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Charakteryzuje ona środki trwałe, podział rodzajowy i zasady klasyfikowania środków trwałych. Zaliczenie w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, także obiektów pomocniczych, obsługujące dany budynek, takich jak chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie następuje zatem dla celów ewidencyjnych, statystycznych oraz ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych, a nie zwolnień od podatku, przewidzianych w analizowanej ustawie podatkowej.

Mając na względzie dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa, a przepis należy odczytywać tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1781/10). Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca, posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej, nie narusza zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji.

W rozważanej sprawie nie zostaje również naruszona zasada równego traktowania podatników. Zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. (v. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14). Stanowisko, że tylko ściśle limitowane i określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.of. wydatki, które są konieczne i niezbędne dla realizacji celu mieszkaniowego, poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego lub jego części mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, dotyczy w równym stopniu wszystkich podmiotów, znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej i nie narusza zasady równego traktowania podatników. Natomiast podany w skardze przykład zakupu nieruchomości z zagospodarowanym terenem wokół budynku, nie wyklucza możliwości wyodrębnienia w akcie notarialnym wartości niektórych składników nieruchomości, szczególnie w sytuacji, gdy może to mieć znaczenie dla rozliczenia ulgi podatkowej.

W ocenie Sądu, w konsekwencji organy trafnie uznały, że wydatki na wykonanie podjazdu i ogrodzenia i związany z tym zakup kostki brukowej, cementu i betonu oraz napędu do bramy, nie stanowią wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, ponieważ nie są to wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanej na wymienione usługi i towary, nie korzysta ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Wobec zatem prawidłowości pozostałych, niekwestionowanych ustaleń w sprawie, dotyczących skorygowania kwot wydatków udokumentowanych umowami cywilno-prawnymi dokumentującymi zakup materiałów wykorzystanych do remontu oraz wydatków związanych ze spłatą kredytu hipotecznego i odsetek oraz niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

L. Kleczkowski U. Wiśniewska J. Szulc