II FSK 3296/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-03-11	
Data wpływu	2018-10-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/
Sylwester Golec	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 201/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 2032; art. 17 ust. 1 pkt 11, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 2e, art. 19; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 21 § 1 pkt 1, 23 § 3, art. 23 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1036; art. 5a pkt 33a, art. 4a pkt 22a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sylwester Golec, Sędzia del. WSA, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 201/18 w sprawie ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.517.2017.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 201/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi K. G. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok całości. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.) przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wbrew dyspozycji tego przepisu momentem powstania przychodu jest dopiero moment przewalutowania kryptowaluty na walutę tradycyjną lub też moment zapłaty kryptowalutą za towar lub usługę, a nie moment zamiany jednej kryptowaluty na drugą,

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że Organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe nie wskazał metody określenia wydatku przy zamianie kryptowalut.

Wskazując na powyższe pełnomocnik Organu wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2021 r., sygn.. akt II FSK 2870/18. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku.

Pogłębiając argumentację zawartą zaskarżonym wyroku, przypomnieć trzeba, że kryptowaluty funkcjonują od 2008 r. (wtedy pojawił się Bitcoin) i są postrzegane jako obiecujący instrument pozyskiwania środków finansowych (por. F. Majdowski, Opodatkowanie handlu kryptowalutami – kierunki i decyzje polityki podatkowej, Analizy i Studia CASP nr 1(7) z 2019 r., s.35-36). Z uwagi na dynamiczny rozwój rynku walut wirtualnych obrót nimi stał się przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 października 2015 r., C-264/14, S. przeciwko D. H. (opubl. ZOTSiS 2015/10/I-718) zdefiniowano Bitcoiny jako rodzaj nieobjętych regulacjami pieniędzy cyfrowych, emitowanych i kontrolowanych przez osoby, które je tworzą, oraz używanych i akceptowanych przez członków danej społeczności wirtualnej. Waluta ta charakteryzuje się według Trybunału tzw. dwukierunkowym przepływem, za pomocą którego możliwe jest dokonywanie sprzedaży i zakupu Bitcoin zgodnie z kursami walut. Waluty wirtualne różnią się od pieniądza elektronicznego zdefiniowanego w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/110/WE z 16.09.2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje pieniądza elektronicznego oraz nadzoru ostrożnościowego nad ich działalnością, zmieniającej dyrektywy 2005/60/WE i 2006/48/WE oraz uchylającej dyrektywę 2000/46/WE (Dz. Urz. UE L 267 z 2009 r., s. 7), ponieważ w odróżnieniu od tego pieniądza, w wypadku walut wirtualnych kapitały są wyrażone nie w tradycyjnej jednostce rozliczeniowej, lecz w wirtualnej (abstrakcyjnej) jednostce rozliczeniowej takiej jak Bitcoin. W art. 3 pkt 18 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2015(849) z 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniającej rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylającej dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2005/60/WE oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE (Dz.U. UE.L.2015.141.73) zdefiniowano walutę wirtualną jako cyfrowe wyznaczniki wartości, które nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny lub organ publiczny, nie muszą być powiązane z walutą prawnie obowiązującą i nie posiadają prawnego statusu waluty lub pieniądza, lecz które są akceptowane przez osoby fizyczne lub prawne jako środek wymiany i mogą być przekazywane, przechowywane lub sprzedawane drogą elektroniczną.

W systemie polskiego prawa do 13 lipca 2018 r. nie było legalnej definicji kryptowaluty (waluty wirtualnej). Definicja ta została zawarta dopiero w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2018 r., poz. 723). Przyjęto ją (poprzez odesłanie) także na potrzeby podatków dochodowych (art.5a pkt 33a u.p.d.o.f. i art.4a pkt 22a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.]). Od 1 stycznia 2019 r. przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, e) wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego. Obecnie przychód z odpłatnego zbycia kryptowalut stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.)

Przed 1 stycznia 2018 r. w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowano pogląd, że kryptowaluta jest podmiotowym prawem majątkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 488/16 z aprobującą glosą A. Brach, opubl. w Glosa z 2019 r., nr 1 s.102-108, J. Kudła, Bitcoin i inne kryptowaluty (wirtualne mierniki wartości) jako przedmiot procesu i egzekucji, Polski Proces Cywilny z 2018 r., nr 3, s.16-23). Bitcoin był określany jako moneta wirtualna, której wartość nie wynika, jak niegdyś, z pewnej ilości zawartego w niej kruszca, np. złota, lecz ma być jakoby związana z mocą obliczeniową potrzebną do jego wygenerowania (por. J. Kudła, op. cit.) albo jako miernik wartości, o którym mowa w art. 3581 § 2 k.c. (tak K. Zacharzewski, Bitcoin jako przedmiot stosunków prawa prywatnego, "Monitor Podatkowy" 2014/21, s. 1132–1135). W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji przyjęcie, że kryptowaluta stanowi podmiotowe prawo majątkowe uznać zatem należało za prawidłowy. Kryptowaluta nie stanowi bowiem prawnego środka płatniczego, a jedynie jest pewnym miernikiem wartości, akceptowanym przez uczestników rynku walut wirtualnych jako środek wymiany. Jednocześnie reprezentuje ona pewną wartość ekonomiczną i na pewnych warunkach (akceptacji w danym środowisku) może stanowić środek wymiany. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. uznanie, że kryptowaluta jest prawem majątkowym nie oznaczało, że zawsze przychód z niej zaliczany powinien być do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie obowiązywało bowiem ograniczenie wynikające obecnie z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 30b u.p.d.o.f. i mogły one być uwzględnione w przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. To właśnie źródło podatnik wskazał jako ewentualne źródło przychodów z odpłatnego zbycia kryptowalut i ewentualnej ich wymiany na inną kryptowalutę. Pogląd ten nie został skutecznie zakwestionowany w zaskarżonej interpretacji i wyroku sądu pierwszej instancji, skoro powstanie przychodu oceniono w świetle art.14 ust. 1c u.p.d.o.f.

Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spór dotyczy wyłącznie wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz tego, czy czynność ta skutkuje przychodem z tego źródła.

Wymiana kryptowalut, czyli jednego niematerialnego prawa majątkowego na inne tego rodzaju prawo, stanowi umowę zamiany w rozumieniu art. 603 w zw. z art. 555 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 poz.459), dalej jako: "k.c.". Przedmiotem takiej umowy mogą być również prawa, nie mogą natomiast być pieniądze stanowiące prawny środek płatniczy.

Tego rodzaju zamiana kryptowalut nie może być utożsamiana z wymianą walut, stanowiących prawne środki płatnicze. Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje wprawdzie pojęcia waluty obcej, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można jednakże odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 2 pkt 10 ustawy z 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 679). Walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR). Kryptowaluty walutami obcymi w tym znaczeniu nie są. Art. 11a ust. 1 u.p.o.d.f. nie będzie miał zatem w tym przypadku zastosowania. Zauważyć jedynie należy, że przepis ten odnosi się do określenia przychodu w sytuacji, w której mogłoby dochodzić w ciągu dnia do zmiany kursu walut i problemów z dokładnym określeniem wysokości przychodu. Ustawodawca dał jednoznaczną wskazówkę, który z kursów walut należy uwzględnić w takim przypadku. Istotne jest, że zauważając zmienność wartości wyrażanej w walucie obcej w ciągu dnia i trudność określenia kursu z momentu otrzymania waluty ustawodawca widział potrzebę określenia momentu, na który wartość ta ma być określona. Tym samym nie dopuścił do "przybliżonego", "szacunkowego" określenia przychodu.

W przypadku zamiany kryptowalut każda ze stron umowy zobowiązana jest do spełnienia świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądów administracyjnych w istocie jednolicie przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie także w przypadku, gdy od początku świadczenie podatnika, wynikające ze zobowiązania, miało mieć charakter niepieniężny. Wartość rynkową kryptowalut wydanych w zamian za inne kryptowaluty należałoby zatem określić według czasu i miejsca ich odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). Powołany przepis odnosi się do czasu odpłatnego zbycia, nie wskazując jednostki czasu, która ma być brana pod uwagę, uznając że co do zasady wartość ta w danym czasie nie ulega zmianom. Z art. 14 ust.1 c u.p.d.o.f. wynika, że ma to być dzień zbycia prawa majątkowego. O ile przy odpłatnym zbyciu kryptowaluty w zamian za świadczenie pieniężne, moment ten jest łatwy do ustalenia ( w danym momencie strony zgadzają się na określoną cenę) lub niepieniężne (w postaci świadczenia w naturze, którego wartość także da się ustalić na moment zbycia), o tyle w przepadku wymiany jednej kryptowaluty na inną, wartość taką trudno ustalić nie tylko z powodów wskazanych przez skarżącego (zmienność tych wartości co sekundę i brak danych tak dokładnych podawanych na giełdach kryptowalut), ale także z powodu tego, że nie wiadomo, którą z wartości (średnią z danego dnia, z końca dnia, z momentu wymiany) należałoby uwzględnić przy określeniu przychodu. Zauważyć również należy, że także organ, chcąc zweryfikować podane przez podatnika przychody, napotkałby ten sam problem z ustaleniem kursu danej kryptowaluty i momentu (z podaniem sekundy) jej zbycia. Odpowiedzi co do sposobu ustalenia przychodu organ nie udzielił także w zaskarżonej interpretacji. Uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, ale w odniesieniu do wymiany kryptowalut wskazał jedynie, że przychód ten nastąpi w momencie wymiany i będzie nim "otrzymana wysokość wartości pieniężnych", choć przecież przy wymianie kryptowalut tych wartości pieniężnych (w walucie krajowej lub obcej) skarżący nie otrzyma. Otrzyma jedynie inną kryptowalutę, a ta nie stanowi wartości pieniężnej, a jedynie prawo majątkowe.

Poczynione przez sąd pierwszej instancji wywody dotyczące powstania przychodu, kwot należnych jak i znaczenia posiadania "samoistnej wartości majątkowej" zasługują więc na aprobatę.

Naczelny Sąd Administracyjny widzi ponadto potrzebę odwołania się do art. 217 Konstytucji w celu wykazać, jakie znaczenie ma zasada wyłączności ustawy przy nakładaniu podatków i innych należności publicznoprawnych.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, opubl. w OTK-A z 2014r., nr 7, poz. 69) podkreśla się, że art. 84 Konstytucji wprowadził powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W celu prawidłowej realizacji tego obowiązku art. 217 Konstytucji ustanowił zasadę, że ustawa podatkowa ma określać, m.in.: podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. Konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej powinna (Trybunał odwołał się w tym zakresie do poglądów piśmiennictwa) obejmować także podstawę opodatkowania. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy ustawodawca dostatecznie precyzyjnie określił w przepisach (w powołanym orzeczeniu Trybunału - w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) pojęcie dochodu oraz moment powstania zobowiązania i podstawę opodatkowania. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko, także w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. P 49/13 (opubl. w OTK-A z 2014 r., nr 7, poz. 79).

W orzecznictwie sądów administracyjnych także prezentowany jest pogląd, że w przypadku kolizji art. 2 i art. 217 z art. 84 Konstytucji, jeżeli prowadzić ma ona do opodatkowania przychodów wyłączonych z tego opodatkowania, prymat przyznać należy zasadzie pewności prawa i wyłączności ustawowej regulacji obowiązków podatkowych. W dziedzinie podatków wszelkie regulacje dotyczące podmiotu, przedmiotu, stawki opodatkowania należą do wyłącznej kompetencji organów ustawodawczych i muszą być dokonywane w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Zasadzie wyłączności ustawy należy dać pierwszeństwo przed zasadą równości i powszechności opodatkowania, umożliwienie bowiem nakładania podatków przez organy podatkowe bez istnienia podstawy prawnej do takiego działania stanowiłoby naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Art. 217 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji stanowi zdaniem sądów fundament ochrony jednostki (podmiotów podlegających władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych. Nawet zatem, jeśli błędy ustawodawcy prowadzą w istocie do unikania opodatkowania, to nie mogą one być naprawiane przez organy podatkowe w drodze wykładni contra legem (por. wyroki NSA z 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 742/14 i z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1574/14, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14).

Z taką sytuacją, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mamy do czynienia w przypadku wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2019 r.). Ustawa podatkowa nie daje odpowiedzi, jak obliczyć przychód uzyskany w wyniku takiej zamiany. Podatnik, zwłaszcza w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w wyniku zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) musi natomiast znać zasady ustalania podstawy opodatkowania i zasady te powinny wynikać z ustawy podatkowej. Jeżeli podatnik dokonuje czynności, które są prawnie dozwolone (a wymiana i odpłatne zbycie kryptowalut nie były i nie są zakazane) i czynności te mogą skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego, to do ustawodawcy należy określenie w ustawie wszystkich istotnych elementów konstrukcyjnych podatku, umożliwiających obliczenie wysokości zobowiązania, a nie przybliżonej wysokości zobowiązania. Nie można, jak czyni to sąd pierwszej instancji, stwierdzić, że skoro podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdecydował się dokonywać wymiany kryptowalut i dokonywać wymiany na giełdach, przy płynnym kursie, bez możliwości ustalenia wartości tych kryptowalut na moment ich zamiany, to on powinien zadbać o to, aby prawidłowo ustalić wysokość przychodu. Sąd przy tym wskazuje, że to podatnik ma wybrać moment dnia, z którego ten kurs przyjmie i proponuje (s. 15 uzasadnienia) różne sposoby ustalenia tej wartości, odwołując się do metod z art. 23 § 3 o.p. Sąd zdaje się zatem zapominać, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania powinien wynikać tylko i wyłącznie z ustawy. Szacowanie jest zastrzeżone dla organu podatkowego, a nie dla podatnika. Ponadto, co również sąd pomija, odnosi się do sytuacji, gdy brakuje danych do ustalenia podstawy opodatkowania albo z uwagi na to, że nie ma ksiąg, albo brakuje danych w księgach, albo gdy naruszono zasady zryczałtowanego opodatkowania, a niektóre dane nie były gromadzone przez podatnika z uwagi na wybrana formę opodatkowania. Nie ma natomiast zastosowania wówczas, gdy brak jest zasad ustalenia podstawy opodatkowania i z tych powodów podatnik nie może w księgach podać danych służących ustaleniu podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, szacowanie jest metodą przybliżonego określenia podstawy opodatkowania, gdy dokładne jej określenie według jasnych, określonych zasad, nie jest możliwe z uwagi na braki w dokumentach (z uwagi na brak dowodów), a nie ma zastosowania wówczas, gdy ustawa nie określa zasad ustalania podstawy opodatkowania. Wynika to jednoznacznie z art. 23 § 1 o.p.

Przyjęcie za prawidłową tezy sądu pierwszej instancji o konieczności uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty bez jasno określonych zasad ustalania takiego przychodu prowadziłoby zatem do arbitralności ustalania wysokości tego zobowiązania przez organy podatkowe, także poprzez szacowanie tej wartości.

Z tych powodów za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., a w konsekwencji art. 14c § 1 i 2 o.p.

Zauważyć już tylko dodatkowo trzeba, że w obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanie prawnym ustawodawca zaliczył przychody z opłatnego zbycia kryptowalut do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Jednocześnie definiując pojęcie odpłatnego zbycia kryptowalut nie objął nim ich zamiany (art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f.). Tym samym również obecnie wymiana kryptowalut na inne kryptowaluty jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji