I SA/Sz 157/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-04-23	
Data wpływu	2015-02-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Ewa Wojtysiak
Joanna Wojciechowska /przewodniczący sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 2109/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargi	
Powołane przepisy	Dz.U. 2007 nr 68 poz 450;  art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 7 ust. 5, art. 9 pkt 10.; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. spraw ze skarg W. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. : - nr [...] - nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargi.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzjami z dnia 19 grudnia 2014 r.:

- nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 września 2014 r. nr [...] określającą W G zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł z tytułu umowy pożyczki kwoty [...] zł zawartej z W G [...]) w 2010 r.,

- nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 września 2014 r. nr [...] określającą W G zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł z tytułu umowy pożyczki kwoty [...] zł zawartej z I G ([...]) w 2010 r.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w związku z poniesieniem przez W G w 2010 r. wydatków na nabycie: aktem notarialnym z dnia 25 stycznia 2010 r. Rep A nr [...] dwóch udziałów po 1/2 we własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] o pow. [...] ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. [...] m2, położonej

w B gm. D przy ul. K, za cenę [...] zł oraz na podstawie umowy kupna z dnia 18 lutego 2010 r. samochodu [...]nr nadwozia [...] za cenę [...]Euro, postanowieniem z dnia 2 stycznia 2012 r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r.

W toku tego postępowania organ I instancji ustalił, że podatniczka sfinansowała w 2010 r. zakup dwóch powyżej opisanych udziałów w nieruchomości w B oraz wskazanego samochodu częściowo ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, położonego w W przy ul. R (akt notarialny

z dnia 3 września 2009 r., Rep A nr [...]) oraz sprzedaży wcześniej posiadanego samochodu, a częściowo ze środków pochodzących od rodziców I G

i W G (wspólność majątkowa małżeńska), z którymi według strony została zawarta ustna umowa użyczenia środków pieniężnych na brakującą różnicę. Środki uzyskane od rodziców w kwocie [...] zł, jak ustalono, zostały rodzicom zwrócone.

Organ podatkowy uznał, iż strony umowy łączy stosunek prawny o znamionach pożyczki. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 27 grudnia 2013 r., wszczęto wobec W G postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki pieniężnej w kwocie [...]zł zawartej w 2010 r. z rodzicami, tj. I G i W G, następnie zaś postanowieniem z dnia 17 stycznia 2014 r. włączył w poczet materiału dowodowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych materiały

i dowody zebrane w toku postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie decyzjami z dnia 30 września 2014 r. określił podatniczce podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł tytułem pożyczki w kwocie [...]zł otrzymanej od ojca W G oraz w kwocie [...] zł tytułem pożyczki w kwocie [...] zł otrzymanej od matki I G, z przeznaczeniem na sfinansowanie nieruchomości w B - w oparciu o art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.c.c.").

Organ przyjął, że z tytułu zawarcia ww. umowy pożyczki w ww. kwotach, na którą podatniczka powołała się w toku postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - zobowiązanie, po zastosowaniu kwoty wolnej w wysokości [...] zł i 20% stawki podatku wyniosło [...]zł (z tytułu pożyczki udzielonej przez ojca) i [...]zł (z tytułu pożyczki udzielonej przez matkę).

Od powyższych decyzji podatniczka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzjom zarzuciła, iż zostały wydane w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego oraz z naruszeniem następujących przepisów:

- art. 120, art. 121, art. 124, art. 181, art. 187 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U . z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana: "O.p."),

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 5, art. 9 pkt 10 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu sprawy z odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz stan faktyczny w sprawie, wymienionymi na wstępie decyzjami z dnia 19 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że czynność, na którą podatniczka powołała się w trakcie postępowania kontrolnego stanowiła pożyczkę, w rozumieniu art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej zwana: "K.c."). W związku z dokonaniem tej czynności cywilnoprawnej powstał obowiązek podatkowy, który ciążył na podatniczce (pożyczkobiorcy). Podatniczka była zatem zobowiązana do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczenia i wpłacenia należnego podatku w terminie w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego a skoro tego nie zrobiła zastosowano wobec niej sankcyjną stawkę tego podatku.

Ponadto organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniami podatniczki aby umowa łącząca ją z rodzicami była umową użyczenia, na co przytoczył obszerne wyjaśnienia. Odnosząc się z kolei do podnoszonych przez odwołującą twierdzeń, iż przekazanie środków pieniężnych miało miejsce w ramach wykorzystania przez podatniczkę środków z prowadzonego wspólnie gospodarstwa domowego, co sugerowało wspólną własność tych środków córki i rodziców, organ odwoławczy zauważył, że w przypadku współwłasności o charakterze łącznym (art. 195, art. 196 K.c.) nie wyróżnia się udziałów, co oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo własności do całości na równi z pozostałymi właścicielami. Jest ona zawsze stosunkiem prawnym związanym z innym stosunkiem prawnym - jego prawną konsekwencją. Współwłasność łączna nie jest instytucją jednolitą każdy jej przypadek regulują przepisy szczególne, które ją ustanawiają. Nadto polskie prawo nie przewiduje współwłasności łącznej między rodzicami i dziećmi.

Ponadto, w ocenie organu oddawczego, zaciągnięcie przez stronę kredytu hipotecznego refinansowego wspólnie z rodzicami nie wykluczało, iż tym właśnie kredytem spłaciła ona pożyczkę uzyskaną od rodziców z przeznaczeniem na zakup nieruchomości. Jak wyjaśnił bowiem organ, kredyt refinansowy jest to kredyt na pokrycie kosztów już wcześniej zakupionej nieruchomości zaś refinansowanie polega na pozyskaniu zewnętrznych źródeł finansowania w celu zastąpienia środków własnych, które zostały wydatkowane na jakiś cel (tu: zakup nieruchomości). W rezultacie pierwotnie wydatkowane środki pieniężne mogą być ponownie wykorzystane do finansowania działalności danego podmiotu.

Zdaniem organu odwoławczego, uzasadnione zatem było działanie podatniczki, która chcąc spłacić rodziców oraz umożliwić im korzystanie ze środków pieniężnych, które jej wcześniej pożyczyli na zakup nieruchomości, zaciągnęła tego rodzaju kredyt. Natomiast w sytuacji braku tzw. "zdolności kredytowej" do samodzielnego uzyskania kredytu bankowego w tak znacznej wysokości ([...] zł) zrozumiałe było, że w kredycie partycypowali także rodzice. W tym zakresie organ II instancji uznał, iż argumentacja podnoszona w odwołaniu była nieuzasadniona.

W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie skarżąca wniosła o ich uchylenie w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 199a § 1 O.p. poprzez przekroczenie zawartych tamże granic przy ustalaniu treści czynności prawnej, na podstawie której skarżąca dysponowała środkami finansowymi i nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron tej czynności ani jej celu, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, wyrażającym się

w błędnym przyjęciu, że skarżącą wiązała z matką i ojcem umowa pożyczki, podczas gdy uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych należało przyjąć, że skarżącą

i jej matkę oraz jej ojca wiązała umowa nienazwana (umowa o prowadzenie wspólnego gospodarstwa rodzinnego domowego), która była i jest najbardziej zbliżona w swej treści do umowy spółki cywilnej; ewentualnie należało przyjąć, że wskazane osoby wiązała umowa spółki cywilnej, co miało wpływ na wynik sprawy, ze względu na brak sankcji podatkowej w wysokości określonej w decyzji I instancji utrzymanej w postępowaniu II instancji, w przypadku ustalenia prawdziwej treści czynności prawnej;

2) art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że skarżąca powołała się na zawarcie umowy pożyczki i zastosowanie tego przepisu, podczas gdy w toku postępowania skarżąca zaprzeczała, że wiązała ją z rodzicami umowa pożyczki oraz wskazywała na elementy stosunku prawnego, który wyklucza uznanie, że osoby te wiązała umowa pożyczki.

W przypadku nie podzielenia przez Sąd ww. zarzutów, zarzuciła naruszenie

art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie tego przepisu, zaś analizując w kategoriach obiektywnych zeznania skarżącej oraz świadków organ winien powziąć oczywiście wątpliwości, czy skarżącą wiązały z rodzicami umowy pożyczki (o ile nie przyjął, że była to umowa nienazwana zbliżona do umowy spółki cywilnej), w konsekwencji wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy pożyczki lub innej umowy.

Niezależnie od powyższego zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na tym przepisie przy jednoczesnym powołaniu art. 9 pkt 10 lit. c, podczas gdy w art. 7 ust. 5 pkt 2 jest mowa o biorącym pożyczkę wskazanym w art. 9 pkt 10 lit. b, a nie w art. 9 pkt lit. c ww. ustawy,

2) art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. – dalej zwanej: "K.p.a.") w zw.

z art. 140 K.p.a. poprzez brak uzasadnienia faktycznego w kwestii uznania, że skarżącą wiązały dwie umowy pożyczki - jedna z ojcem a druga z matką - każda na kwotę [...] zł, co uniemożliwiło prześledzenie toku rozumowania organu, a w konsekwencji uniemożliwiło dokonanie rzeczowej weryfikacji zaskarżonej decyzji w tym zakresie, zwłaszcza, że organ - będąc konsekwentnym - winien przyjąć, że skarżąca nie mogła otrzymać od matki pożyczki w takiej kwocie, skoro matka nie przyczyniała się wprost finansowo do gromadzenia środków przez gospodarstwo domowe rodziny G (nie zarabiała pieniędzy), a więc nie mogła udzielić skarżącej pożyczki we wskazanej wysokości samodzielnie.

Skarżąca podniosła, że zarówno ona, jak i jej rodzice w toku całego postępowania konsekwentnie wskazywali, że nie wiązała ich umowa pożyczki, zaś środki pieniężne pochodziły ze wspólnej "kasy", wypracowanej w ramach prowadzonego wspólnie gospodarstwa rodzinnego/domowego. Wszyscy członkowie rodziny przyczyniali się do budowania wspólnego dobra, czego także nie kwestionowały organy I i II instancji. Organ podatkowy przyjął jednak, że skarżącą i jej rodziców łączyły umowy pożyczki. Skarżąca uważa, że z wywodów organów obu instancji można wysnuć, że strony wiązała umowa nienazwana mieszcząca się w dyspozycji art. 3531 K.c., która łączyła w sobie elementy umowy pożyczki i darowizny, zaś w związku ze swoją treścią wykluczała jej zakwalifikowanie do którejkolwiek z tych umów. Jak podkreśliła, istotą funkcjonowania rodziny G w zakresie ich wspólnego gospodarstwa domowego była bowiem okoliczność, iż ich dzieci mogły pobierać środki finansowe, lecz nie były zobowiązane do ich zwrotu (zeznania W G z dnia 26 marca 2014 r.). Brak zobowiązania do zwrotu wykluczał istnienie umowy pożyczki. W miarę możliwości jednak każdy z członków rodziny dbał o wspólny majątek, przyczyniając się do jego powiększenia. Skarżąca po uzyskaniu wspólnie z rodzicami kredytu bankowego wpłaciła środki pieniężne na powrót do "kasy" wspólnego gospodarstwa domowego. Zwrot środków objęty był umową o prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego, jako że każdy z członków czuł się zobligowany (na podstawie niepisanej umowy) do wpłacania środków do wspólnej "kasy" o ile dysponował wolną gotówką. Skarżąca argumentuje, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynikało, że gdyby podatniczka nie zwróciła pobranych środków pieniężnych rodzicom, to mieliby oni wobec niej roszczenie o zwrot pożyczki. Zeznania rodziców wskazywały jednak na to, że skoro zezwolili córce na pobranie ze wspólnej "kasy", to uważali ten majątek za wspólny i nie dochodziliby zwrotu pobranej kwoty. Świadczyło to o tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do zawarcia pożyczek. Nienazwana umowa nie może natomiast stanowić podstawy do opodatkowania 20% stawką podatku z uwagi na brak podstaw prawnych. Obowiązek zwrotu środków pieniężnych na skarżącej nigdy nie ciążył, zaś strona nie zobowiązywała się do takiego zwrotu zawierając umowę z rodzicami. Zobowiązała się natomiast w sposób dorozumiany do dbania o wspólne dobro, w tym majątek rodziny i przyczyniania się do jego powiększania, co implikuje twierdzenie, że stosunek łączący skarżącą z rodzicami zbliżony był do umowy spółki cywilnej, ewentualnie stanowił taką umowę; organy obu instancji nie wzięły takiej okoliczności pod rozwagę. Strona przywołała treść art. 3531 K.c. oraz art. 860 § 1 K.c., wskazując na cechy konieczne pojęcia spółki, tj. umowną podstawę powstania, wspólny cel, zobowiązanie poszczególnych wspólników do oznaczonego działania ukierunkowanego na jego osiągnięcie. Przywołując stanowisko doktryny dotyczące umowy spółki cywilnej, strona wywiodła, że stosunek obligacyjny łączący ją z jej rodzicami był najbardziej zbliżony do umowy spółki cywilnej, o ile nie jest spółką cywilną. Dalej strona argumentowała, że zasady gospodarowania środkami finansowymi rodziny G zostały ustalone lub też utarły się w jakimś czasie, tj. w dorozumiany sposób zostały przez członków rodziny (wspólników spółki cywilnej) ustalone. Taka teza jest bardziej prawdopodobna od tej prezentowanej przez organy podatkowe. Ustaleniom takim nie stoi też na przeszkodzie fakt, że taka umowa (quasi) spółki cywilnej nie została zawarta na piśmie, która wymagana jest dla spółki cywilnej tylko dla celów dowodowych. Powołując wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 960/11, skarżąca ponownie podkreśliła, że istotą stosunku faktycznego i obligacyjnego łączącego strony umowy było "prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego". Cel "wspólnego gospodarstwa domowego", które prowadzi rodzina G mieści się w celach dozwolonych normą z art. 860 § 1 K.c., z uwzględnieniem art. 3531 K.c., które jest zadaniem o charakterze majątkowym.

W ocenie skarżącej, nieuprawnione było również twierdzenie o zwrocie przez nią pobranej kwoty pieniędzy a w konsekwencji o zwrocie pożyczki. Strona wyjaśniła, że umowę kredytu refinansowego zawarła jako współkredytobiorca waz z rodzicami. We trójkę są zobligowani do spłaty rat kredytu. Zatem to nie skarżąca zwróciła pobraną kwotę do wspólnej puli, lecz skarżąca wraz z rodzicami, zaś gospodarstwo domowe dostało "zastrzyk" gotówki a spłata kredytu odbywa się ze środków wypracowanych w ramach prowadzonego wspólnie gospodarstwa domowego. Na potwierdzenie skarżąca przywołała zeznania I G z dnia 6 marca 2013 r.

Skarżąca wskazała także, że przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. nie może być interpretowany rozszerzająco dlatego nie zgodziła się z przyjęciem przez organ, że skoro skarżąca powołała się na "jakiś" stosunek obligacyjny a ten stosunek jedynie organ uznał za umowę pożyczki, to została spełniona przesłanka z ww. przepisu. Podatniczka odniosła się do art. 199a § 3 O.p., wskazując, że wątpliwości należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, a nie przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma. Ocena w tym zakresie powinna być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w związku z czym organ zobligowany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy pożyczki (lub innej umowy), czego jednak nie uczynił, a co mogło mieć wpływ na wynika sprawy.

Strona nie zgodziła się też z przyjęciem przez organy obu instancji, że zawarte zostały dwie umowy pożyczek, od każdego z rodziców, chociaż skarżąca i jej rodzice konsekwentnie podkreślali łączny charakter budżetu rodziny czego organ nie uwzględnił w swoich ustaleniach.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana: "p.p.s.a.") połączył do wspólnego rozpoznania i łącznego rozstrzygania sprawy o sygn. akt I SA/Sz 157/15 i I SA/Sz 158/15 (prowadzone dalej pod sygn. akt I SA/Sz 157/15).

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej sprostował zarzuty skargi dotyczące pkt 5 skargi przez wskazanie, że chodziło o naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz źródła pochodzenia majątku nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r., prowadzonej wobec skarżącej, oświadczyła ona, że wydatki poniesione w 2010 r. związane z zakupem nieruchomości oraz samochodu pokryła m.in. z użyczonych jej przez rodziców środków pieniężnych na podstawie ustnej umowy użyczenia. Oświadczenie to znalazło odzwierciedlenie w protokole z wyjaśnień złożonych w dniu 7 marca 2012 r. przez pełnomocnika skarżącej, które pełnomocnik podpisał bez zastrzeżeń. Powyższe zostało potwierdzone w pisemnych wyjaśnieniach pełnomocnika z dnia 21 marca 2012 r., który stwierdził, że kwota [...] zł pochodziła ze środków ze wspólnego gospodarstwa domowego prowadzonego przez skarżącą wraz z rodzicami, które zostały jej użyczone na krótki termin.

Na potrzeby poniższych rozważań wskazać należy, że strona powołała się na otrzymanie ww. środków pieniężnych na podstawie umowy ich użyczenia, tymczasem organy zakwalifikowały tę czynność jako zawarcie umowy pożyczki.

Tym samym w pierwszej kolejności dokonać należy sądowej kontroli prawidłowości stanowiska organu w świetle przytoczonej argumentacji skargi nawiązującej do cywilistycznej instytucji wyrażonej w art. 353¹ K.c. – zasady swobody umów, która według strony ma dalekosiężne skutki polegające na tym, że w sytuacji kiedy strony wyrażą wolę w zawartej umowie, tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy, iż przekazanie kwoty [...] zł nastąpiło w wykonaniu umowy nienazwanej łączącej w sobie elementy pożyczki i darowizny, będącej umową o prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego, najbardziej zbliżoną w swej treści do umowy spółki cywilnej, to organ podatkowy traci uprawnienie do oceny charakteru tej czynności prawnej na gruncie przepisów prawa podatkowego albowiem jak dowodzi dalej strona prowadziłoby to do naruszenia rzeczonej zasady swobody umów.

Pogląd ten nie jest jednak właściwy na gruncie art. 199a § 1 O.p., stosownie do którego organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Powszechnie przyjmuje się, że organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Komentowany przepis musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz LEX, 5 Wydanie J. Brolik, R.Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz,M. Popławski, S. Presnerowicz, W. Stachurski ).

W ocenie Sądu, organy właściwie odczytały treść zawartej umowy między stronami, nie jako umowę użyczenia, darowizny czy umowę spółki cywilnej lecz jako umowę pożyczki. Zasada swobody umów, na której opiera skargę strona nie ma charakteru bezwzględnego, w szczególności wówczas kiedy przeczy istocie dokonanej czynności. W związku z tym, w sprawie nie zachodziła konieczność wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, dla oceny skutków podatkowych dokonanych przez skarżącą czynności wynikającą z przepisu art. 199a § 3 O.p.

Wychodząc od cywilistycznych definicji - umów pożyczki ( art. 720 § 1 K.c.) i użyczenia (art. 710 K.c.) zasadnie organ odwoławczy wyjaśnił, że pożyczka jest umową, na podstawie której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki uregulowanej w art. 720 K.c. jako umowa konsensualna i dwustronnie zobowiązująca dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Stosownie natomiast do przepisu art. 710 K.c. przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. A więc z ekonomicznego punktu widzenia pożyczka zbliża się do użyczenia, o którym mowa w art. 710 K.c. Jednak w sensie prawnym są to dwie odrębne instytucje, różniące się przede wszystkim skutkiem. Otóż, przy umowie pożyczki dochodzi do przeniesienia prawa własności przedmiotu umowy. Natomiast skutkiem umowy użyczenia jest prawo biorącego do korzystania w ustalonym okresie z cudzej rzeczy. Przy użyczeniu jednak rzecz oddana do używania nie przechodzi na własność biorącego, a po jej upływie biorącego obciąża obowiązek zwrotu jej przedmiotu. Umowa użyczenia jest także umową nieodpłatną. Użyczający za udostępnienie rzeczy do użytku nie otrzymuje w zamian za to żadnej korzyści. Słusznie powołano się także na wyrok Sądu Najwyższego z 4 grudnia 1998 r. sygn. akt III CKN 49/98 wskazując, że pieniądze, jako środek płatniczy nie mogą być przedmiotem umowy użyczenia, nawet wbrew literalnemu brzmieniu umowy. Umowa tak zawarta musi zostać uznana za umowę pożyczki (zob. także: Zdzisław Gawlik [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna. Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz LEX, 2010 ).

Łącząca skarżącą z rodzicami umowa nie była także umową darowizny, uregulowaną w art. 888 § 1 K.c., w myśl którego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Odnosząc się bowiem do podnoszonego przez skarżącą twierdzenia, iż przekazane środki były przekazane w drodze umowy darowizny należy podnieść, że po pierwsze fakt, iż jak wskazywała skarżąca otrzymane środki miały podlegać zwrotowi - wyklucza z samej istoty umowę darowizny, która jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Ponadto podkreślić należy, że zarówno skarżąca jak i jej rodzice zdawali sobie sprawę z obowiązku opodatkowania takiej umowy bowiem wcześniej darowali już skarżącej mieszkanie w W. Jeżeli zatem przekazanie środków pieniężnych nastąpiłoby w drodze darowizny to strony powinny zgłosić ten fakt do urzędu skarbowego.

Nie można również zgodzić się z zarzutami skargi, iż była to umowa spółki cywilnej uregulowana w art. 860 § 1 K.c. zgodnie z którym przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Umowa spółki powinna być stwierdzona pismem (§ 2). Wskazać należy, że cel gospodarczy nie powinien być utożsamiany z celem zarobkowym ani celem materialnym (A.W. Wiśniewski, Prawo o spółkach. Podręcznik praktyczny, t. I, Warszawa 2001, s. 60; J. Lic, Spółka cywilna. Problematyka podmiotowości prawnej, Warszawa 2013, s. 481). Nie każda korzyść stanowi bowiem zarobek. Cel gospodarczy to przy tym taki, który jest realizowany w związku z obrotem gospodarczym, na tle wymiany towarów, usług, będących jego przedmiotem. Nadto wspólnikami spółki cywilnej mogą być także małżonkowie. Nie zmienia to jednak faktu, iż ta umowa zawiązywana jest dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego w związku z czym nastawiona jest na zysk. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że "życie w rodzinie albo "rodzina" jest nastawiona na zysk. Podkreślić bowiem należy, że między tymi samymi dwoma osobami (małżonkami) mogą istnieć dwie wspólności majątkowe. Byt każdej z nich jest jednak niezależny. Ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej (np. na skutek rozwodu czy zawarcia intercyzy) nie powoduje rozwiązania spółki cywilnej. Podobnie ustanie spółki cywilnej nie ma wpływu na dalsze trwanie wspólności majątkowej małżeńskiej, a tym bardziej na samo trwanie małżeństwa.

Zaznaczyć przy tym należy, że umowa spółki cywilnej nie była również zawarta na wspólne prowadzenie przedsiębiorstwa ojca skarżącej.

W świetle tych uwag nie sposób zgodzić się ze stroną, że umowa którą zawarła z rodzicami była umową nienazwaną, zawierającą elementy umowy pożyczki, darowizny, spółki cywilnej czy nawet użyczenia. Przedmiotem tej umowy były pieniądze, których skarżąca nie otrzymała do używania tylko nabyła ich własność i jako ich właściciel przeznaczyła na zakup udziałów w nieruchomości oraz na zakup samochodu osobowego marki [...]. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że przekazanie pieniędzy skarżącej przez jej rodziców wypełniało przesłanki umowy pożyczki z art. 720 § 1 K.c.

W takiej sytuacji, organ mając na uwadze stwierdzone okoliczności musiał je zakwalifikować stosownie do przepisów podatkowych zaś z uwagi na wypełnienie przez stwierdzoną czynność przesłanek ustawowych umowy pożyczki, opisanych wyżej, prawidłowo uznał, iż była to umowa pożyczki. Nie może tego również zmienić powoływany przez stronę fakt zawarcia kredytu refinansowego wraz z rodzicami jako współkredytobiorcami, za pomocą którego zwróciła im uzyskane środki bowiem ojciec skarżącej w swoich zeznaniach potwierdził fakt, iż z tego właśnie kredytu córka zwróciła rodzicom uzyskaną od nich wcześniej kwotę tytułem zwrotu wcześniej użyczonych pieniędzy. Ponadto wskazać należy, że kredyt refinansowy jest to kredyt na pokrycie kosztów wcześniej zakupionej nieruchomości a refinansowanie polega na pozyskaniu zewnętrznych źródeł finansowania w celu zastąpienia własnych środków, które już zostały wydatkowane. W efekcie, pierwotnie wydatkowane środki pieniężne mogą być ponownie wykorzystane do finasowania działalności danego podmiotu zaś biorąc pod uwagę brak zdolności kredytowej u skarżącej logicznym jest, że uzyskała go wraz z rodzicami jako współkredytobiorcami. Kwestia spłaty ww. kredytu (kto i w jakiej wysokości go spłaca) nie była przedmiotem niniejszego postępowania.

Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że organy właściwie uznały powołaną przez stronę umowę nazwaną jako użyczenie umową pożyczki, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.c.c., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wymienione w nim czynności cywilnoprawne, w tym także umowy pożyczki.

Obowiązek podatkowy w omawianym podatku powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Obowiązek ten ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c.), zaś stawka podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. wynosi 2 % podstawy.

Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje zatem, co do zasady, z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej. W terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego powstaje obowiązek zapłaty podatku i złożenia odpowiedniej deklaracji (art. 10 ust. 1). Jednocześnie na ogólnych zasadach po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu (art. 70 O.p.). Upływ terminu przedawnienia nie ma jednakże znaczenia, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Ponadto powołanie się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej powoduje powstanie obowiązku podatkowego inaczej określonego niż na ogólnych zasadach – inna jest bowiem stawka podatku, a stawka jest elementem konstrukcyjnym podatku.

Według art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego:

1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;

2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatkową, o charakterze sankcyjnym w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku lub nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy.

Obowiązków tych, jak wynika ze niespornego stanu faktycznego, skarżąca nie dopełniła.

Wobec faktu powołania się na otrzymanie środków pieniężnych przez skarżącą (reprezentowaną przez pełnomocnika) w dniu 7 marca 2012 r. przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wszczętego postanowieniem z dnia 2 stycznia 2012 r., która to czynność uznana została za umowę pożyczki i od której to czynności podatek nie został zapłacony, zasadnie organy wskazując na art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. zastosowały stawkę podatku 20 %, i wymierzyły właściwą jego wysokość. Prawidłowo w tym względzie organ odwołał się do regulacji art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 7 u.p.c.c., wskazując na moment powstania obowiązku podatkowego (chwila dokonania czynności) oraz stronę obciążoną obowiązkiem podatkowym (biorący pożyczkę). Przy czym podkreślić należy, że zdaniem Sądu "powołanie się" na fakt zawarcia umowy pożyczki należy rozumieć jako wskazanie na pożyczkę, ujawnienie jej niezależnie od formy. W sytuacji, gdy pełnomocnik skarżącej poinformowany o zakresie czynności urzędowych (tu: postępowanie podatkowe) podejmowanych względem reprezentowanej przez niego skarżącej przez organ podatkowy, i zapytany skąd pochodziły środki na finansowanie danej inwestycji oświadczył, że środki te na określony cel pochodziły z ustnej umowy użyczenia zawartej z rodzicami skarżącej, przyjąć należy, że powołał się na konkretne źródło finansowania tego celu, czyli na udzieloną jej pożyczkę bowiem, jak to już wyżej wykazano, pieniądze nie mogą być przedmiotem użyczenia. Skarżąca powołała się zatem dobrowolnie na umowę użyczenia (w rzeczywistości będącą umowa pożyczki), by uzasadnić przed organem dysponowanie większą kwotą środków pieniężnych przeznaczonych na sfinansowanie zakupu udziałów w nieruchomości oraz samochodu. Podkreślić należy, że ustawodawca nie różnicuje formy w jakiej ma nastąpić "powołanie się". Warunkiem koniecznym jest jedynie obowiązek poinformowania podatnika o rozpoczęciu czynności urzędowych przez organ, który to obowiązek został w niniejszej sprawie spełniony.

Dodać należy, że protokół z wyjaśnień pełnomocnik skarżącej podpisał bez wniesienia zastrzeżeń i skarżąca nie kwestionowała w toku późniejszego postępowania faktu uzyskania środków pieniężnych od rodziców, jedynie starając się wywieść inny stosunek prawny leżący u podstawy ich uzyskania.

Zaznaczyć także należy, że zakwestionowany przepis znajduje zastosowanie bez względu na zakres przedmiotowy kontroli, czynności sprawdzających, czy też postępowania prowadzonego przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Został on wprowadzony jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie czynności urzędowych dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki (por. stenogramy z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (Nr 94), Kancelaria Sejmu, Biuro Komisji Sejmowych, Biuletyn Nr 1100/V kad. z dnia 20 września 2006 r.). Powołany przepis wskazuje jedynie na charakter postępowania, a nie jego zakres przedmiotowy.

Tym samym organy nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, stwierdzając, że skarżąca "powołała się" na fakt zawarcia umowy pożyczki (por. wyroki: z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 616/11, z dnia 16 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Wr 717/11, 13 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 413/10, publ. CBOIS).

Podzielić należy stanowisko organu, że art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. odnosi się do osób określonych w art. 9 pkt 10 lit. b, czyli małżonków, wstępnych, zstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy, którzy spełniają warunki wymienione w tym przepisie, a pkt 1 tego przepisu – do pozostałych osób. Art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. nie odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której nie zostały spełnione warunki uprawniające do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Warunki zwolnienia określone zostały w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. W przypadku niespełnienia jednego z dwóch warunków wymienionych w tym przepisie, przy jednoczesnym niepowoływaniu się pożyczkobiorcy na pożyczkę przed organem podatkowych lub organem kontroli skarbowej w toku czynności wymienionych art. 7 ust. 5 u.p.c.c., zastosowanie znajduje stawka podstawowa (2%), a nie stawka sankcyjna (20%). Z analizy treści przepisu art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. wynika, że opisanego wyżej sposobu udokumentowania wymaga się tylko w przypadku, gdy pożyczka przekracza kwotę 9.637 zł. Na podstawie art. 9 pkt 10 lit. c u.p.c.c. zwalnia się z omawianego podatku pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu, tj. do kwoty 9.637 zł - na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn (będą to również pożyczki udzielane w kręgu wyżej wymienionych osób bliskich). Pożyczki takie w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nie muszą być dokumentowane przez biorącego pożyczkę poprzez ewidencjonowanie środków na rachunku bankowym albo na jego rachunku prowadzonym przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Wynika z tego, że w razie powołania się przez pożyczkobiorcę - przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego - na pożyczkę, której ze względu na niską kwotę nie należało dokumentować w tak szczególny sposób, również powinno być poddane opodatkowaniu w wysokości 20% podstawy opodatkowania. Byłby to jednak wniosek niewłaściwy. Zwolnione z opodatkowania, na mocy ustawy podatkowej pożyczki, o których mowa w art. 9 pkt 10 lit. c u.p.c.c,. nie mogą być następnie poddawane sankcyjnemu opodatkowaniu, ponieważ takie pożyczki nie podlegają opodatkowaniu. Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% ma niewątpliwie charakter sankcyjny, ale znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik, powołując się w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na fakt zawarcia umowy pożyczki, wcześniej nie uiścił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, będąc do tego zobowiązanym (por. Zbigniew Ofiarski, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, LEX).

Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zarzuty skargi oparte na regulacjach prawa cywilnego – Kodeksu cywilnego nie mogły odnieść spodziewanego skutku z przyczyn wskazanych w niniejszych rozważaniach Sądu, akceptujących stanowisko organu.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazano powyżej organy dokonały ustaleń faktycznych na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, a twierdzenia skarżącej co do odmiennego charakteru przekazanych jej środków pozostają odosobnione i nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami. Również późniejsze zmiany wyjaśnień dotyczących przekazania środków, iż nie była to umowa użyczenia ale przekazanie środków w ramach prowadzonego wspólnego gospodarstwa domowego nie zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, prawidłowe były również ustalenia organu dotyczące pożyczki na zakup samochodu. Z zeznań ojca wynikało, że kupił euro i dał córce na samochód, pieniądze miały zostać zwrócone rodzinie, gdy sprzeda samochód lub kupi nowy. Prawidłowo zatem organ uznał, iż pomiędzy skarżącą a jej rodzicami została zawarta umowa pożyczki kwoty [...] zł na zakup samochodu.

Nie można również podzielić poglądu skarżącej o tym, że pomiędzy nią a jej rodzicami istniała współwłasność łączna bowiem w odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych w tym rodzaju współwłasności nie wyróżnia się udziałów, co oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo własności do całości na równi z pozostałymi właścicielami. Zwrócić należy uwagę na to, że nie jest ona stosunkiem samoistnym ale wynika tylko ze szczególnego stosunku łączącego podmioty tej wspólności. Typowymi rodzajami współwłasności łącznej jest ustrój małżeński i umowa spółki cywilnej. Współwłasność łączna nie ma bytu samodzielnego. Związana jest ona z innym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym (podstawowym), względem którego pełni służebną rolę. Współwłasność łączna jest więc odpowiednikiem w prawie rzeczowym tego podstawowego stosunku osobistego. Majątek może wspólnie należeć do rodziców współwłasność łączna ale nie łącznie do rodziców i dorosłych dzieci, bo wtedy mamy do czynienia ze współwłasnością ułamkową. A zatem przekazanie środków pieniężnych pomiędzy rodzicami i dziećmi zawsze będzie przeniesieniem ich pomiędzy odrębnymi majątkami. Mając powyższe na uwadze, słusznie więc organ przyjął podstawę opodatkowania jaką stanowił udział do ½ części tych środków, czyli kwota [...] zł od każdego z rodziców. Fakt, że na rodzinę zarabia tylko ojciec skarżącej nie przesądza o nieprawidłowości, że w decyzji wskazano, że część pożyczki wzięła od matki, która nie pracuje. Jak to już wskazano państwo G są bowiem małżeństwem i majątek ich jest niepodzielny (współwłasność łączna) i dlatego organ podzielił uzyskaną pożyczkę na dwie części. Nadto, pomimo wskazywania przez skarżącą na fakt prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z rodzicami należy podkreślić, iż zamieszkuje ona osobno na B, a jej rodzice mieszkają w S.

Odnosząc się natomiast do naruszenia przepisów art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. dotyczących kwestii uzasadniania decyzji należy stwierdzić, iż nie zostały one w sprawie przez organ naruszone ponieważ uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie wymagane tym przepisem elementy zaś organ szczegółowo przedstawił swoje stanowisko. Organ odwoławczy w treści decyzji wnikliwe przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Jak wskazano wyżej takie działania organ odwoławczy podjął. Z treści cytowanego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy w sposób precyzyjny, szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia.

Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skarg, jako nieuzasadnionych.