{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-11 00:47\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I FSK 2310/19 - Wyrok\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2024-09-03 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2019-12-16 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Artur Mudrecki \par Janusz Zubrzycki /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/ \par W\u322?odzimierz Gurba \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6110 Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 III SA/Wa 2951/18 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Oddalono skarg\u281? kasacyjn\u261? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c); Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug - tekst jednolity \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy - S\u281?dzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), S\u281?dzia NSA Artur Mudrecki, S\u281?dzia WSA del. W\u322?odzimierz Gurba, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 wrze\u347?nia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2951/18 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzib\u261? w S. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 pa\u378?dziernika 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za pa\u378?dziernik 2015 r. 1) oddala skarg\u281? kasacyjn\u261?, 2) zas\u261?dza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. sp. z o.o. z siedzib\u261? w S. kwot\u281? 18.750 (s\u322?ownie: osiemna\u347?cie tysi\u281?cy siedemset pi\u281?\u263?dziesi\u261?t) z\u322?otych tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1. Wyrok S\u261?du pierwszej instancji. \par \par 1.1. Zaskar\u380?onym wyrokiem z 29 maja 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2951/18), Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, S\u261?d pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzib\u261? w S. (dalej: sp\u243?\u322?ka, skar\u380?\u261?ca) na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 11 pa\u378?dziernika 2018 r. w przedmiocie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za pa\u378?dziernik 2015 r., w punkcie pierwszym uchyli\u322? zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281? oraz w punkcie drugim rozstrzygn\u261?\u322? o kosztach post\u281?powania s\u261?dowego (opisany wyrok i powo\u322?ane w uzasadnieniu orzeczenia s\u261?d\u243?w administracyjnych dost\u281?pne s\u261? w internetowej bazie orzecze\u324? CBOSA). \par \par 1.2. Zaskar\u380?on\u261? do S\u261?du decyzj\u261? z 11 pa\u378?dziernika 2018 r. DIAS w Warszawie utrzyma\u322? w mocy decyzj\u281? Naczelnika [...] Urz\u281?du Skarbowego W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 20 pa\u378?dziernika 2017 r. okre\u347?laj\u261?c\u261? skar\u380?\u261?cej kwot\u281? nadwy\u380?ki podatku naliczonego nad nale\u380?nym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwot\u281? nadwy\u380?ki podatku naliczonego nad nale\u380?nym do odliczenia w nast\u281?pnych okresach rozliczeniowych za pa\u378?dziernik 2015 r. a tak\u380?e kwot\u281? podatku do zap\u322?aty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. \par \par Organ pierwszej instancji stwierdzi\u322?, \u380?e zakwestionowana przez niego sprzeda\u380? znak\u243?w towarowych na rzecz skar\u380?\u261?cej by\u322?a niewa\u380?na na podstawie art. 58 \u167? 2 K.c., tzn. z uwagi na jej sprzeczno\u347?\u263? z zasadami wsp\u243?\u322?\u380?ycia spo\u322?ecznego, co stanowi\u322?o podstaw\u281? do pozbawienia podatnika na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. prawa do odliczenia VAT z faktury nr [...] z 27 pa\u378?dziernika 2015 r. wystawionej przez M. sp. z o.o. S.K.A. \par \par Organ odwo\u322?awczy utrzymuj\u261?c w mocy rozstrzygni\u281?cie NUS argumentowa\u322?, \u380?e skar\u380?\u261?ca w zwi\u261?zku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), nie by\u322?a uprawniona do pomniejszenia podatku nale\u380?nego o podatek naliczony wynikaj\u261?cy z ww. faktury, gdy\u380? transakcja sprzeda\u380?y znak\u243?w towarowych udokumentowana t\u261? faktur\u261? by\u322?a czynno\u347?ci\u261? pozorn\u261? w rozumieniu art. 83 K.c. Jednocze\u347?nie DIAS za prawid\u322?owe uzna\u322? okre\u347?lenie skar\u380?\u261?cej podatku do zap\u322?aty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikaj\u261?cego z faktury VAT nr [...] z 31 pa\u378?dziernika 2015 r. wystawionej przez skar\u380?\u261?c\u261? na rzecz M. sp. z o.o. S.K.A. z tytu\u322?u op\u322?at licencyjnych dotycz\u261?cych przedmiotowych znak\u243?w towarowych. \par \par 1.3. S\u261?d pierwszej instancji stwierdzi\u322?, \u380?e organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykaza\u322?y, i\u380? sprzeda\u380? znak\u243?w towarowych przez M. sp. z o.o. S.K.A. na rzecz skar\u380?\u261?cej sp\u243?\u322?ki, opisana w fakturze [...], mia\u322?a charakter pozorny. Uchylaj\u261?c decyzj\u281? DIAS, S\u261?d pierwszej instancji zobowi\u261?za\u322? organ podatkowy do poczynienia ustale\u324? faktycznych w tym zakresie, ewentualnie rozwa\u380?enia zastosowania w niniejszej sprawie art. 199a \u167? 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) zgodnie z kt\u243?rym "je\u380?eli z dowod\u243?w zgromadzonych w toku post\u281?powania, w szczeg\u243?lno\u347?ci zezna\u324? strony, chyba \u380?e strona odmawia sk\u322?adania zezna\u324?, wynikaj\u261? w\u261?tpliwo\u347?ci co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z kt\u243?rym zwi\u261?zane s\u261? skutki podatkowe, organ podatkowy wyst\u281?puje do s\u261?du powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". \par \par WSA przyj\u261?\u322? r\u243?wnie\u380?, \u380?e na obecnym etapie sprawy przedwczesna jest ocena prawid\u322?owo\u347?ci zastosowania w niej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktury dokumentuj\u261?cej op\u322?aty licencyjne dotycz\u261?ce znak\u243?w towarowych, gdy\u380? jest ona uzale\u380?niona od ustalenia, czy w sprawie mia\u322?a miejsce pozorna czynno\u347?\u263? sprzeda\u380?y tych\u380?e znak\u243?w towarowych. \par \par Z tych powod\u243?w S\u261?d uchyli\u322? zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281? na podstawie art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). \par \par 2. Skarga kasacyjna. \par \par 2.1. DIAS zakwestionowa\u322? powy\u380?szy wyrok w ca\u322?o\u347?ci i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuci\u322? S\u261?dowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie, m.in.: \par \par 1) art. 145 \u167? pkt 1 lit. c) oraz art. 141 \u167? 4 P.p.s.a. w zwi\u261?zku z art. 191 O.p. w zwi\u261?zku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez wadliw\u261? ocen\u281? ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wadliw\u261? ocen\u281? materia\u322?u dowodowego, a w rezultacie b\u322?\u281?dne przyj\u281?cie, \u380?e organ podatkowy nie wykaza\u322? w p\u322?aszczy\u378?nie dowodowej pozorno\u347?ci czynno\u347?ci umowy nabycia przez skar\u380?\u261?c\u261? znak\u243?w towarowych, kt\u243?re to naruszenie mia\u322?o istotny wp\u322?yw na wynik post\u281?powania, gdy\u380? doprowadzi\u322?o do bezzasadnego uwzgl\u281?dnienia przez S\u261?d wniesionej skargi, a przez to do uchylenia zaskar\u380?onej decyzji, podczas gdy zebrany materia\u322? dowodowy pozwala\u322? na stwierdzenie, \u380?e zaskar\u380?ona decyzja wydana w oparciu o tak zgromadzony materia\u322? dowodowy odpowiada wymogom stawianym przez Ordynacj\u281? podatkow\u261?, co z kolei powinno skutkowa\u263? oddaleniem przez S\u261?d wniesionej skargi; \par \par 2) art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 \u167? 4 oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez sporz\u261?dzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami tj.: \par \par - brak wskazania oraz wyja\u347?nienia podstawy prawnej zaskar\u380?onego wyroku, co przejawia si\u281? w braku powo\u322?ania konkretnych przepis\u243?w prawa materialnego oraz procesowego, kt\u243?rych naruszenie przez organ zosta\u322?o stwierdzone w zaskar\u380?onym wyroku; zaskar\u380?one orzeczenie kwestionuj\u261?c zar\u243?wno ustalenia faktyczne dokonane przez organ, jak i ocen\u281? prawn\u261? tych ustale\u324?, jako jedyn\u261? podstaw\u281? uchylenia decyzji wskazuje naruszenie art. 145 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 P.p.s.a.; \par \par - brak wyra\u378?nych, konkretnych i jednoznacznych wskaza\u324? dla organu co do dalszego post\u281?powania, co uniemo\u380?liwia: okre\u347?lenie zakresu zwi\u261?zania organu podatkowego wyrokiem, dokonanie przez organ oceny stanowiska WSA wyra\u380?onego w wyroku oraz dokonanie przez Naczelny S\u261?d Administracyjny instancyjnej kontroli wyroku; \par \par - wewn\u281?trzna sprzeczno\u347?\u263? uzasadnienia przejawiaj\u261?ca si\u281? w uznaniu, i\u380? organ nie wykaza\u322?, \u380?e mamy do czynienia z czynno\u347?ci\u261? pozorn\u261? przy jednoczesnym stwierdzeniu, i\u380?: "W ocenie S\u261?du okoliczno\u347?\u263?, \u380?e Skar\u380?\u261?ca nie dokonywa\u322?a ww. czynno\u347?ci tj. przew\u322?aszczenie oraz "rotacyjne" zap\u322?ata ceny dokonane w spos\u243?b jawny \u347?wiadcz\u261?, \u380?e nie ukrywa\u322?a porozumienia, \u380?e ujawnione o\u347?wiadczenie woli nie wywo\u322?a skutk\u243?w prawnych."; skoro zatem skar\u380?\u261?ca nie ukrywa\u322?a braku woli wywo\u322?ania skutk\u243?w prawnych czynno\u347?ci umowy sprzeda\u380?y znak\u243?w towarowych to organ nie mia\u322? te\u380? sposobno\u347?ci tego faktu "odkrywa\u263?" a jedynie oceni\u263? go w ca\u322?okszta\u322?cie sprawy; \par \par - niewyja\u347?nieniu stanowiska S\u261?du w zakresie wadliwego zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskutek stwierdzenia o przedwczesno\u347?ci rozpatrywania oceny zastosowania tego przepisu przez organ przy jednoczesnym stanowisku, i\u380?: "Ponadto ewentualne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika\u322?oby z faktu, \u380?e Skar\u380?\u261?ca nie naby\u322?a prawa w\u322?asno\u347?ci znaku towarowego, gdy\u380? umowa sprzeda\u380?y ww. znaku towarowego by\u322?a czynno\u347?ci\u261? pozorn\u261? a wi\u281?c bezwzgl\u281?dnie niewa\u380?n\u261?. A zatem poniewa\u380? Skar\u380?\u261?ca nie by\u322?a w\u322?a\u347?cicielem znaku towarowego to nie mog\u322?a udzieli\u263? licencji na jego wykorzystanie. W tym zakresie organ zastosowa\u322? wi\u281?c b\u322?\u281?dn\u261? argumentacj\u281?." Brak wyja\u347?nienia w czym S\u261?d upatruje tej b\u322?\u281?dnej interpretacji i dlaczego uznaje j\u261? za b\u322?\u281?dn\u261? powoduje, i\u380? w przypadku ponownie prowadzonego post\u281?powania skutkuj\u261?cego wydaniem decyzji z to\u380?samym rozstrzygni\u281?ciem organ nie by\u322?by w stanie unikn\u261?\u263? pope\u322?nienia tego samego b\u322?\u281?du. \par \par Zdaniem organu uwzgl\u281?dniaj\u261?c formu\u322?owan\u261? przez art. 153 P.p.s.a. zasad\u281? zwi\u261?zania organu ocen\u261? prawn\u261? oraz wskazaniami wyra\u380?onymi w orzeczeniu oraz tre\u347?\u263? wy\u380?ej wskazanych formu\u322?owanych przez S\u261?d wniosk\u243?w uniemo\u380?liwia organowi zastosowanie si\u281? do stanowiska S\u261?du, a tym samym wprost prowadzi do potencjalnego naruszenia przez organ art. 153 P.p.s.a. w czym te\u380? nale\u380?y upatrywa\u263? istotnego wp\u322?ywu tego naruszenia na wynik sprawy, \par \par 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez wadliwe niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., pomimo \u380?e okoliczno\u347?ci sprawy uzasadnia\u322?y stanowisko organ\u243?w podatkowych, i\u380? faktura wystawiona dla skar\u380?\u261?cej przez M. sp. z o.o. S.K.A. w W. dokumentuje czynno\u347?\u263? pozorn\u261?, a zatem czynno\u347?\u263?, kt\u243?ra nie mo\u380?e stanowi\u263? dla skar\u380?\u261?cej podstawy obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego o kwot\u281? podatku VAT w fakturze naliczonego, \par \par 4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zwi\u261?zku z art. 67 ust. 3 i art. 162 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo w\u322?asno\u347?ci przemys\u322?owej (Dz. U. z 2017 r. poz. 776 ze zm.; dalej: P.w.p.) poprzez wadliw\u261? wyk\u322?adni\u281? polegaj\u261?c\u261? na uznaniu, i\u380? skuteczne udzielenie licencji na korzystanie ze znaku towarowego nie wymaga wpisania podmiotu uprawnionego do jej udzielenia do rejestru znak\u243?w podczas gdy tylko podmiot uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy mo\u380?e udzieli\u263? innemu podmiotowi upowa\u380?nienia do u\u380?ywania znaku zawieraj\u261?c z nim umow\u281? licencyjn\u261?, co wynika wprost z przepis\u243?w ustawy Prawo w\u322?asno\u347?ci przemys\u322?owej, zgodnie z kt\u243?rymi przeniesienie prawa ochronnego staje si\u281? skuteczne wobec os\u243?b trzecich dopiero z chwil\u261? wpisu tego przeniesienia do rejestru znak\u243?w towarowych. \par \par W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskar\u380?onego wyroku w ca\u322?o\u347?ci i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojew\u243?dzkiemu S\u261?dowi Administracyjnemu w Warszawie, wzgl\u281?dnie uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zas\u261?dzenie koszt\u243?w post\u281?powania wraz z kosztami zast\u281?pstwa procesowego wed\u322?ug norm przepisanych. \par \par 2.2. Sp\u243?\u322?ka w odpowiedzi na skarg\u281? kasacyjn\u261? organu wnios\u322?a jej oddalenie oraz o zas\u261?dzenie koszt\u243?w zast\u281?pstwa procesowego wed\u322?ug norm przepisanych, w tym zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania. \par \par 2.3. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Naczelny S\u261?d Administracyjny postanowieniem z 23 listopada 2021 r. skierowa\u322? do Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej nast\u281?puj\u261?ce pytanie prejudycjalne: \par \par "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wsp\u243?lnego systemu podatku od warto\u347?ci dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) oraz zasady neutralno\u347?ci i proporcjonalno\u347?ci nale\u380?y interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e stoj\u261? one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), kt\u243?ry pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytu\u322?u nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepis\u243?w krajowego prawa cywilnego, niezale\u380?nie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji by\u322?a korzy\u347?\u263? podatkowa, kt\u243?rej przyznanie by\u322?oby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowi\u322?a ona zasadniczy cel przyj\u281?tego rozwi\u261?zania umownego?". \par \par 2.4. Wyrokiem z 26 maja 2023 r. w sprawie o sygn. C-114/22, TSUE orzek\u322?, \u380?e art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy VAT, w \u347?wietle zasad neutralno\u347?ci podatkowej i proporcjonalno\u347?ci nale\u380?y interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e stoj\u261? one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy kt\u243?rych podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od warto\u347?ci dodanej z tego tylko powodu, \u380?e podlegaj\u261?ca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uwa\u380?ana za pozorn\u261? i dotkni\u281?ta niewa\u380?no\u347?ci\u261? na podstawie przepis\u243?w prawa krajowego cywilnego, bez konieczno\u347?ci wykazania, i\u380? zosta\u322?y spe\u322?nione przes\u322?anki pozwalaj\u261?ce na zakwalifikowanie, w \u347?wietle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja zosta\u322?a faktycznie dokonana, \u380?e jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od warto\u347?ci dodanej lub nadu\u380?ycia prawa. \par \par 3. Naczelny S\u261?d Administracyjny zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje: \par \par skarga kasacyjna nie zas\u322?uguje na uwzgl\u281?dnienie, gdy\u380? zaskar\u380?ony wyrok, mimo cz\u281?\u347?ciowo wadliwemu uzasadnieniu, odpowiada prawu. \par \par 3.1. W pierwszej kolejno\u347?ci nale\u380?y wskaza\u263?, \u380?e z uwagi na wydanie w tej sprawie przez TSUE wyroku z 26 maja 2023 r. w sprawie o sygn. C-114/22, ocena zasadno\u347?ci sformu\u322?owanych w skardze kasacyjnej zarzut\u243?w musi mie\u263? miejsce z uwzgl\u281?dnieniem tre\u347?ci tego orzeczenia. \par \par 3.2. W wyroku tym Trybuna\u322? stwierdzi\u322?, \u380?e "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w \u347?wietle zasad neutralno\u347?ci podatkowej i proporcjonalno\u347?ci nale\u380?y interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e stoj\u261? one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy kt\u243?rych podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, \u380?e podlegaj\u261?ca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uwa\u380?ana za pozorn\u261? i dotkni\u281?ta niewa\u380?no\u347?ci\u261? na podstawie przepis\u243?w krajowego prawa cywilnego, bez konieczno\u347?ci wykazania, i\u380? zosta\u322?y spe\u322?nione przes\u322?anki pozwalaj\u261?ce na zakwalifikowanie, w \u347?wietle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja zosta\u322?a faktycznie dokonana, \u380?e jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadu\u380?ycia prawa". \par \par W uzasadnieniu orzeczenia Trybuna\u322? wskaza\u322?, \u380?e nieod\u322?\u261?czn\u261? cech\u261? mechanizmu VAT jest to, \u380?e fikcyjna transakcja nabycia nie mo\u380?e uprawnia\u263? do \u380?adnego odliczenia tego podatku, poniewa\u380? taka transakcja nie mo\u380?e mie\u263? \u380?adnego zwi\u261?zku z transakcjami obci\u261?\u380?onymi podatkiem nale\u380?nym (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 24, 25 i przytoczone tam orzecznictwo); (pkt 32). \par \par W zwi\u261?zku z tym, w pierwszej kolejno\u347?ci, odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia w okoliczno\u347?ciach takich jak rozpatrywane w post\u281?powaniu g\u322?\u243?wnym mo\u380?e by\u263? uzasadniona stwierdzeniem, \u380?e nie zosta\u322? przedstawiony dow\u243?d faktycznego dokonania transakcji powo\u322?any dla uzasadnienia prawa do odliczenia (pkt 33). \par \par W istocie, aby m\u243?c stwierdzi\u263? istnienie co do zasady prawa do odliczenia w takich okoliczno\u347?ciach, konieczne jest zbadanie, czy sprzeda\u380? znak\u243?w towarowych, na kt\u243?r\u261? powo\u322?ano si\u281? w celu uzasadnienia tego prawa, zosta\u322?a faktycznie dokonana i czy dane znaki towarowe by\u322?y u\u380?ywane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 34). \par \par Je\u380?eli w post\u281?powaniu g\u322?\u243?wnym z tej oceny wynika, \u380?e sprzeda\u380? znak\u243?w towarowych, na kt\u243?r\u261? si\u281? powo\u322?ano, nie zosta\u322?a faktycznie dokonana, to nie mo\u380?e powsta\u263? \u380?adne prawo do odliczenia (pkt 37). \par \par Je\u380?eli natomiast z tej ca\u322?o\u347?ciowej oceny wynika, \u380?e rzeczona sprzeda\u380? zosta\u322?a faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe by\u322?y wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do cel\u243?w jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie mo\u380?na co do zasady odm\u243?wi\u263? prawa do odliczenia (pkt 39). \par \par Jednak\u380?e, w drugiej kolejno\u347?ci, prawa tego mo\u380?na odm\u243?wi\u263? podatnikowi, je\u380?eli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przes\u322?anek, \u380?e powo\u322?uje si\u281? na nie w spos\u243?b stanowi\u261?cy oszustwo lub nadu\u380?ycie (pkt 40). \par \par Trybuna\u322? przypomnia\u322?, \u380?e w odniesieniu do nadu\u380?ycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, \u380?e stwierdzenie wyst\u281?powania praktyki stanowi\u261?cej nadu\u380?ycie w zakresie VAT zak\u322?ada, po pierwsze, \u380?e sporne transakcje, pomimo spe\u322?nienia wymog\u243?w formalnych okre\u347?lonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdra\u380?aj\u261?cych j\u261? przepisach krajowych, skutkuj\u261? osi\u261?gni\u281?ciem korzy\u347?ci podatkowej, kt\u243?rej przyznanie by\u322?oby sprzeczne z celem, jakiemu s\u322?u\u380?\u261? te przepisy, oraz po drugie, \u380?e z og\u243?\u322?u okoliczno\u347?ci obiektywnych wynika, i\u380? zasadniczym celem owych transakcji by\u322?o jedynie osi\u261?gni\u281?cie omawianej korzy\u347?ci podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). \par \par Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzy\u347?ci podatkowej, nale\u380?y przypomnie\u263?, \u380?e w dziedzinie VAT Trybuna\u322? orzek\u322? ju\u380?, i\u380? w sytuacji gdy podatnikowi przys\u322?uguje wyb\u243?r pomi\u281?dzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowi\u261?zany do dokonania wyboru tej transakcji, z kt\u243?r\u261? wi\u261?\u380?e si\u281? zap\u322?ata najwy\u380?szej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przys\u322?uguje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej dzia\u322?alno\u347?ci, poprzez kt\u243?r\u261? ograniczy swoje zobowi\u261?zanie podatkowe. Podatnikom przys\u322?uguje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynno\u347?ci, kt\u243?re uwa\u380?aj\u261? oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obci\u261?\u380?e\u324? podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powo\u322?ane tam orzecznictwo). \par \par W konsekwencji Trybuna\u322? uzna\u322?, \u380?e zasada zakazu nadu\u380?y\u263?, znajduj\u261?ca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie ca\u322?kowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywisto\u347?ci gospodarczej, tworzonych wy\u322?\u261?cznie w celu uzyskania korzy\u347?ci podatkowej, kt\u243?rej przyznanie by\u322?oby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powo\u322?ane tam orzecznictwo). \par \par 3.3. Przenosz\u261?c powy\u380?sze rozwa\u380?ania Trybuna\u322?u na grunt polskiej ustawy o VAT, oznacza to, \u380?e prawa do odliczenia podatku naliczonego mo\u380?na odm\u243?wi\u263? na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u. na tej podstawie, \u380?e transakcja w rzeczywisto\u347?ci nie mia\u322?a miejsca albo nabyty towar nie s\u322?u\u380?y\u322? do czynno\u347?ci opodatkowanej. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w kt\u243?rej kwestionuje si\u281? wa\u380?no\u347?\u263? transakcji albo stwierdza si\u281? jej pozorno\u347?\u263?, nie ma podstaw do odwo\u322?ywania si\u281? do przepis\u243?w krajowego prawa cywilnego odno\u347?nie niewa\u380?no\u347?ci lub pozorno\u347?ci danych um\u243?w, jak uczyniono to w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., lecz przepis ten w takiej sytuacji nale\u380?y interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e nie daje on prawa do odliczenia, je\u380?eli w danej sprawie w spos\u243?b niepodwa\u380?ony ustalono, \u380?e rzeczona transakcja jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od warto\u347?ci dodanej lub nadu\u380?ycia prawa w tym podatku, z wykorzystaniem ca\u322?kowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywisto\u347?ci gospodarczej, tworzonej wy\u322?\u261?cznie w celu uzyskania korzy\u347?ci podatkowej, kt\u243?rej przyznanie by\u322?oby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. \par \par 3.4. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej, co wynika z zarzutu naruszenia "art. 145 \u167? pkt 1 lit. c) oraz art. 141 \u167? 4 P.p.s.a. w zwi\u261?zku z art. 191 O.p. w zwi\u261?zku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.", organ kwestionuje dokonan\u261? przez S\u261?d ocen\u281? materia\u322?u dowodowego sprawy, w wyniku kt\u243?rej S\u261?d uzna\u322?, \u380?e organ podatkowy nie wykaza\u322? w p\u322?aszczy\u378?nie dowodowej pozorno\u347?ci czynno\u347?ci umowy nabycia przez skar\u380?\u261?c\u261? znak\u243?w towarowych. \par \par Maj\u261?c jednak na uwadze tre\u347?\u263? powy\u380?szego wyroku TSUE, nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e sama kwestia pozorno\u347?ci cywilnoprawnej spornej transakcji, nie determinuje wyniku rozstrzygni\u281?cia w tej sprawie w aspekcie pozbawienia strony prawa do odliczenia, gdy\u380? w pierwszej kolejno\u347?ci organ powinien stwierdzi\u263?, czy sporna transakcja w rzeczywisto\u347?ci mia\u322?a miejsca oraz czy nabyty towar s\u322?u\u380?y\u322? do czynno\u347?ci opodatkowanej, a w przypadku niewykazania w spos\u243?b bezsporny, \u380?e te przes\u322?anki do odliczenia nie zosta\u322?y spe\u322?nione, organ chc\u261?c podwa\u380?y\u263? prawo do odliczenia podatku z tej transakcji z uwagi na jej pozorno\u347?\u263?, winien wykaza\u263?, \u380?e transakcja ta jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od warto\u347?ci dodanej lub nadu\u380?ycia prawa w tym podatku, z wykorzystaniem ca\u322?kowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywisto\u347?ci gospodarczej, tworzonej wy\u322?\u261?cznie w celu uzyskania korzy\u347?ci podatkowej, kt\u243?rej przyznanie by\u322?oby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. Akcentowana zatem w skardze kasacyjnej pozorno\u347?\u263? umowy dotycz\u261?cej sprzeda\u380?y znak\u243?w towarowych przez M. sp. z o.o. S.K.A. w aspekcie art. 83 K.c. jest bez znaczenia dla wyniku spraw, gdy\u380? przepis ten normuje skutki prawne pozorno\u347?ci o\u347?wiadczenia woli na gruncie prawa cywilnego, podczas gdy na gruncie VAT istotnym jest czy tej umowie towarzyszy\u322?y faktyczne czynno\u347?ci, kt\u243?re mia\u322?y s\u322?u\u380?y\u263? skar\u380?\u261?cej do realizacji czynno\u347?ci opodatkowanych oraz czy czynno\u347?ci te nie stanowi\u261? ca\u322?kowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywisto\u347?ci gospodarczej, tworzonej wy\u322?\u261?cznie w celu uzyskania korzy\u347?ci podatkowej, kt\u243?rej przyznanie by\u322?oby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. \par \par 3.5. Zgodzi\u263? si\u281? ponadto nale\u380?y, wbrew stanowisku i argumentacji organu, z ocen\u261? S\u261?du, \u380?e samo zawarcie um\u243?w przew\u322?aszczenia oraz "rotowany" spos\u243?b zap\u322?aty ceny za znak towarowy i obligacje nie \u347?wiadcz\u261? o pozorno\u347?ci czynno\u347?ci nabycia znak\u243?w towarowych. W szczeg\u243?lno\u347?ci przew\u322?aszczenie jest stosowan\u261? instytucj\u261? prawn\u261? w obrocie gospodarczym o okre\u347?lonych skutkach prawnych \u8211? zabezpieczenie wierzytelno\u347?ci. Zatem zastosowanie przew\u322?aszczenia nie \u347?wiadczy o pozorno\u347?ci transakcji. Ponadto mie\u263? nale\u380?y na uwadze stanowisko Trybuna\u322?u, \u380?e podatnikom przys\u322?uguje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynno\u347?ci, kt\u243?re uwa\u380?aj\u261? oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obci\u261?\u380?e\u324? podatkowych, o ile nie stanowi\u261? ca\u322?kowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywisto\u347?ci gospodarczej, tworzonej wy\u322?\u261?cznie w celu uzyskania korzy\u347?ci podatkowej, kt\u243?rej przyznanie by\u322?oby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. \par \par 3.6. Organ r\u243?wnie\u380? w ramach swojej argumentacji w \u380?aden spos\u243?b nie wykaza\u322?, aby strona dzia\u322?a\u322?a jedynie w celu uzyskania korzy\u347?ci podatkowej w zakresie VAT. Nale\u380?y bowiem mie\u263? na uwadze, \u380?e w przypadku nadu\u380?ycia chodzi o uzyskanie nienale\u380?nej podatnikowi korzy\u347?ci podatkowej w ramach VAT, podczas gdy akcentowany przez organ zwrot podatku w wyniku dokonanej transakcji, w \u380?adnym zakresie nie mo\u380?e by\u263? uznany za korzy\u347?\u263? podatkowo nienale\u380?n\u261?, gdy\u380? prawo podatnik\u243?w do odliczenia VAT, z tytu\u322?u otrzymanych przez nich towar\u243?w i us\u322?ug powoduj\u261?cych naliczenie podatku stanowi podstawow\u261? zasad\u281? wsp\u243?lnego systemu VAT, gwarantuj\u261?c\u261? neutralno\u347?\u263? tego podatku. Ustalone dotychczas okoliczno\u347?ci tej sprawy w \u380?aden spos\u243?b nie wskazuj\u261?, aby celem spornej transakcji by\u322?o wy\u322?udzenie VAT uszczuplaj\u261?ce bud\u380?et pa\u324?stwa, w sytuacji gdy nie jest spornym fakt z\u322?o\u380?enia deklaracji VAT-7K w dniu 25 stycznia 2016 r. przez sprzedawc\u281? znak\u243?w towarowych \u8211? M. sp. z o.o. S.K.A., w kt\u243?rej to wykazano m.in. sporn\u261? transakcj\u281? opodatkowan\u261? stawk\u261? 23% oraz to, \u380?e kwota podatku z tej transakcji zosta\u322?a wp\u322?acona przez t\u281? sp\u243?\u322?k\u281? do Skarbu Pa\u324?stwa. \par \par 3.7. Reasumuj\u261?c, zgodzi\u263? si\u281? nale\u380?y z S\u261?dem pierwszej instancji, \u380?e obecnie zebrany w sprawie materia\u322? dowodowy nie daje podstaw do jego oceny przyj\u281?tej przez organ, skutkuj\u261?cej pozbawieniem skar\u380?\u261?cej prawa do odliczenia podatku z faktury z dnia 27 pa\u378?dziernika 2015 r., nr [...] wystawionej przez M. sp. z o.o. S.K.A. W tym zakresie organ naruszy\u322? art. 187 \u167? 1 oraz art. 191 O.p., skoro nie zgromadzi\u322? takiego materia\u322?u dowodowego, kt\u243?ry pozwa\u322?aby mu na zastosowanie w stosunku do ww. faktury art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., w rozumieniu wyroku TSUE z 26 maja 2023 r. w sprawie o sygn. C-114/22, a mimo tego uzna\u322?, \u380?e materia\u322? ten pozwala mu na pozbawienie skar\u380?\u261?cej prawa do odliczenia z zakwestionowanej faktury. \par \par Wskazuje to na niezasadno\u347?\u263? zarzutu naruszenia art. 145 \u167? pkt 1 lit. c) oraz art. 141 \u167? 4 P.p.s.a. w zwi\u261?zku z art. 191 O.p. w zwi\u261?zku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. \par \par 3.8. Za cz\u281?\u347?ciowo zasadny uzna\u263? natomiast nale\u380?y zarzut naruszenia art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 \u167? 4 oraz art. 153 P.p.s.a. w zakresie w jakim zarzuca brak wskazania oraz wyja\u347?nienia podstawy prawnej zaskar\u380?onego wyroku. Jednak zasadno\u347?\u263? tego zarzutu nie ma wp\u322?ywu na wynik sprawy, gdy\u380? wyrok ten, jak ju\u380? stwierdzono, odpowiada prawu w zakresie stwierdzenia wadliwej oceny przez organ zgromadzonego w sprawie materia\u322?u dowodowego i zastosowania w oparciu o t\u281? ocen\u281? prawa materialnego, co jednoznacznie wskazuje na naruszenie art. 187 \u167? 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. S\u261?d przy tym, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, zawar\u322? zalecenia co do dalszego procedowania organu w tej sprawie wskazuj\u261?c, \u380?e organy podatkowe powinny odnie\u347?\u263? si\u281? do okoliczno\u347?ci przedstawionych przez skar\u380?\u261?c\u261?, w zakresie kwestii zwi\u261?zanych z wykonaniem umowy nabycia znak\u243?w towarowych, gdy\u380? spos\u243?b wykonania umowy ma kluczowe znaczenie dla oceny pozorno\u347?ci czynno\u347?ci prawnej. \par \par Nie mo\u380?na r\u243?wnie\u380? zgodzi\u263? si\u281? z organem, \u380?e uzasadnienie S\u261?du jest wewn\u281?trznie sprzeczne, jak r\u243?wnie\u380? niewyja\u347?nienia stanowiska S\u261?du w zakresie wadliwego zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. \par \par 3.9. Zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do faktury VAT z dnia 31.10.2015 r., nr [...] w zakresie op\u322?at licencyjnych netto 69 959,75 z\u322?, VAT 16 090,74 z\u322? organ uzasadni\u322? tym, \u380?e skar\u380?\u261?ca nie mia\u322?a prawa do rozporz\u261?dzania znakami towarowymi wobec os\u243?b trzecich, wobec braku wpisania jej jako uprawnionej w rejestrze prowadzonym przez Urz\u261?d Patentowy RP. \par \par Stanowisko to jest ca\u322?kiem wadliwe. \par \par Przede wszystkim organ pomija art. 5 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z kt\u243?rym odp\u322?atna dostawa towar\u243?w i odp\u322?atne \u347?wiadczenie us\u322?ug na terytorium kraju podlegaj\u261? opodatkowaniu niezale\u380?nie od tego, czy zosta\u322?y wykonane z zachowaniem warunk\u243?w oraz form okre\u347?lonych przepisami prawa. Czynno\u347?ci opodatkowane na gruncie VAT zosta\u322?y oderwane od wa\u380?no\u347?ci i skuteczno\u347?ci tych czynno\u347?ci na gruncie prawa cywilnego. Decyduj\u261?ce znaczenie zyskuje nie prawny (cywilnoprawny), lecz ekonomiczny aspekt tych transakcji. \par \par Ponadto mo\u380?liwo\u347?\u263? rozporz\u261?dzania znakiem towarowym nale\u380?y odr\u243?\u380?ni\u263? od uzyskania prawa ochronnego na znak. Rejestracja znaku towarowego w celu uzyskania jego ochrony jest prawem podatnika, a nie obowi\u261?zkiem (art. 121 P.w.p.). W obrocie prawnym funkcjonuj\u261? zarejestrowane i niezarejestrowane znaki towarowe. Prawo w\u322?asno\u347?ci przemys\u322?owej, na kt\u243?re powo\u322?uje si\u281? organ, odnosi si\u281? jedynie do licencji na zarejestrowany znak towarowy, a w obrocie gospodarczym mo\u380?liwe jest udzielanie licencji r\u243?wnie\u380? na niezarejestrowane znaki towarowe, z tym \u380?e znaki te nie korzystaj\u261? z takiej ochrony, kt\u243?re daje im rejestracja. \par \par Bezpodstawne jest r\u243?wnie\u380? odnoszenie si\u281? przez organ do art. 67 ust. 3 i art. 162 P.w.p., gdy\u380? z unormowa\u324? tych wynika jedynie, \u380?e przeniesienie prawa ochronnego na znak towarowy staje si\u281? skuteczne wobec os\u243?b trzecich z chwil\u261? wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego, czego niedope\u322?nienie w \u380?aden spos\u243?b nie skutkuje na wa\u380?no\u347?\u263? samego rozporz\u261?dzenia tym znakiem. \par \par Trafnie bowiem S\u261?d stwierdzi\u322?, \u380?e wpisanie do rejestru zmiany w\u322?a\u347?ciciela znak\u243?w towarowych oczywi\u347?cie jest skuteczne wobec os\u243?b trzecich dopiero z chwil\u261? wpisu, ale odnosi si\u281? to jedynie do skutku w sferze ochrony praw zwi\u261?zanych ze znakiem towarowym, a czym innym jest korzystanie z ochrony praw zwi\u261?zanych z w\u322?asno\u347?ci\u261? znaku towarowego, a czym innym przeniesienie prawa w\u322?asno\u347?ci znaku towarowego. \par \par Zasadnie r\u243?wnie\u380? S\u261?d wskaza\u322?, \u380?e ewentualne zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika\u322?oby z faktu, \u380?e skar\u380?\u261?ca nie naby\u322?a prawa w\u322?asno\u347?ci znaku towarowego, a tej okoliczno\u347?ci nie mo\u380?na bezspornie stwierdzi\u263? w \u347?wietle zebranego w sprawie materia\u322?u dowodowego i jego oceny przez organ. \par \par W tej sytuacji argumentacja organu co do prawid\u322?owo\u347?ci zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u nie zas\u322?uguje na uwzgl\u281?dnienie. \par \par 3.10. Maj\u261?c na uwadze powy\u380?sze za niezasadne uzna\u263? nale\u380?y zarzuty naruszenia prawa materialnego w sytuacji gdy stan faktyczny ustalony przez organ, na kt\u243?rym oparto zastosowanie ww. przepis\u243?w, nie daje podstaw do ich zastosowania, poprzez pozbawienie skar\u380?\u261?cej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia z zakwestionowanej faktury nr [...] z 27 pa\u378?dziernika 2015 r. wystawionej przez M. sp. z o.o. S.K.A. z uwagi na uznanie przez organ, \u380?e dokumentuje ona czynno\u347?\u263? pozorn\u261?, oraz wydania rozstrzygni\u281?cia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do podatku z faktury VAT z dnia 31.10.2015 r., nr [...] w zakresie op\u322?at licencyjnych. \par \par 3.11. Rozpoznaj\u261?c t\u281? spraw\u281? ponownie organ jest zobowi\u261?zany uwzgl\u281?dni\u263? ca\u322?okszta\u322?t okoliczno\u347?ci tej sprawy, w tym w szczeg\u243?lno\u347?ci okoliczno\u347?ci przedstawionych przez stron\u281? skar\u380?\u261?c\u261?, w zakresie kwestii zwi\u261?zanych z wykonaniem umowy nabycia znak\u243?w towarowych, z uwzgl\u281?dnieniem niniejszego orzeczenia oraz wyroku TSUE z 26 maja 2023 r. w sprawie o sygn. C-114/22 i wynikaj\u261?cych z niego kryteri\u243?w, w oparciu o kt\u243?re mo\u380?na pozbawi\u263? podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji stwierdzonego nadu\u380?ycia prawa podatkowego w celu uzyskania nienale\u380?nej korzy\u347?ci podatkowej. W przypadku niewykazania w spos\u243?b bezsporny warunk\u243?w sformu\u322?owanych w tym wyroku, organ umorzy post\u281?powanie podatkowe. \par \par 3.12. W \u347?wietle powy\u380?szego skarg\u281? kasacyjn\u261? oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekaj\u261?c o kosztach post\u281?powania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. \par \par Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki W\u322?odzimierz Gurba \par \par S\u281?dzia NSA S\u281?dzia NSA S\u281?dzia WSA (del.) \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}