I FSK 2310/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-09-03	
Data wpływu	2019-12-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2951/18	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c); Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2951/18 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2951/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 11 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r., w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją z 11 października 2018 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 20 października 2017 r. określającą skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2015 r. a także kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowana przez niego sprzedaż znaków towarowych na rzecz skarżącej była nieważna na podstawie art. 58 § 2 K.c., tzn. z uwagi na jej sprzeczność z zasadami współżycia społecznego, co stanowiło podstawę do pozbawienia podatnika na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. prawa do odliczenia VAT z faktury nr [...] z 27 października 2015 r. wystawionej przez M. sp. z o.o. S.K.A.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy rozstrzygnięcie NUS argumentował, że skarżąca w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), nie była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury, gdyż transakcja sprzedaży znaków towarowych udokumentowana tą fakturą była czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 K.c. Jednocześnie DIAS za prawidłowe uznał określenie skarżącej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktury VAT nr [...] z 31 października 2015 r. wystawionej przez skarżącą na rzecz M. sp. z o.o. S.K.A. z tytułu opłat licencyjnych dotyczących przedmiotowych znaków towarowych.

1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały, iż sprzedaż znaków towarowych przez M. sp. z o.o. S.K.A. na rzecz skarżącej spółki, opisana w fakturze [...], miała charakter pozorny. Uchylając decyzję DIAS, Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ podatkowy do poczynienia ustaleń faktycznych w tym zakresie, ewentualnie rozważenia zastosowania w niniejszej sprawie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) zgodnie z którym "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa".

WSA przyjął również, że na obecnym etapie sprawy przedwczesna jest ocena prawidłowości zastosowania w niej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktury dokumentującej opłaty licencyjne dotyczące znaków towarowych, gdyż jest ona uzależniona od ustalenia, czy w sprawie miała miejsce pozorna czynność sprzedaży tychże znaków towarowych.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. DIAS zakwestionował powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie, m.in.:

1) art. 145 § pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez wadliwą ocenę ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w rezultacie błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie wykazał w płaszczyźnie dowodowej pozorności czynności umowy nabycia przez skarżącą znaków towarowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziło do bezzasadnego uwzględnienia przez Sąd wniesionej skargi, a przez to do uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zaskarżona decyzja wydana w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy odpowiada wymogom stawianym przez Ordynację podatkową, co z kolei powinno skutkować oddaleniem przez Sąd wniesionej skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami tj.:

- brak wskazania oraz wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, co przejawia się w braku powołania konkretnych przepisów prawa materialnego oraz procesowego, których naruszenie przez organ zostało stwierdzone w zaskarżonym wyroku; zaskarżone orzeczenie kwestionując zarówno ustalenia faktyczne dokonane przez organ, jak i ocenę prawną tych ustaleń, jako jedyną podstawę uchylenia decyzji wskazuje naruszenie art. 145 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 P.p.s.a.;

- brak wyraźnych, konkretnych i jednoznacznych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, co uniemożliwia: określenie zakresu związania organu podatkowego wyrokiem, dokonanie przez organ oceny stanowiska WSA wyrażonego w wyroku oraz dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny instancyjnej kontroli wyroku;

- wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia przejawiająca się w uznaniu, iż organ nie wykazał, że mamy do czynienia z czynnością pozorną przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż: "W ocenie Sądu okoliczność, że Skarżąca nie dokonywała ww. czynności tj. przewłaszczenie oraz "rotacyjne" zapłata ceny dokonane w sposób jawny świadczą, że nie ukrywała porozumienia, że ujawnione oświadczenie woli nie wywoła skutków prawnych."; skoro zatem skarżąca nie ukrywała braku woli wywołania skutków prawnych czynności umowy sprzedaży znaków towarowych to organ nie miał też sposobności tego faktu "odkrywać" a jedynie ocenić go w całokształcie sprawy;

- niewyjaśnieniu stanowiska Sądu w zakresie wadliwego zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskutek stwierdzenia o przedwczesności rozpatrywania oceny zastosowania tego przepisu przez organ przy jednoczesnym stanowisku, iż: "Ponadto ewentualne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikałoby z faktu, że Skarżąca nie nabyła prawa własności znaku towarowego, gdyż umowa sprzedaży ww. znaku towarowego była czynnością pozorną a więc bezwzględnie nieważną. A zatem ponieważ Skarżąca nie była właścicielem znaku towarowego to nie mogła udzielić licencji na jego wykorzystanie. W tym zakresie organ zastosował więc błędną argumentację." Brak wyjaśnienia w czym Sąd upatruje tej błędnej interpretacji i dlaczego uznaje ją za błędną powoduje, iż w przypadku ponownie prowadzonego postępowania skutkującego wydaniem decyzji z tożsamym rozstrzygnięciem organ nie byłby w stanie uniknąć popełnienia tego samego błędu.

Zdaniem organu uwzględniając formułowaną przez art. 153 P.p.s.a. zasadę związania organu oceną prawną oraz wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu oraz treść wyżej wskazanych formułowanych przez Sąd wniosków uniemożliwia organowi zastosowanie się do stanowiska Sądu, a tym samym wprost prowadzi do potencjalnego naruszenia przez organ art. 153 P.p.s.a. w czym też należy upatrywać istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez wadliwe niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, iż faktura wystawiona dla skarżącej przez M. sp. z o.o. S.K.A. w W. dokumentuje czynność pozorną, a zatem czynność, która nie może stanowić dla skarżącej podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT w fakturze naliczonego,

4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 67 ust. 3 i art. 162 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 776 ze zm.; dalej: P.w.p.) poprzez wadliwą wykładnię polegającą na uznaniu, iż skuteczne udzielenie licencji na korzystanie ze znaku towarowego nie wymaga wpisania podmiotu uprawnionego do jej udzielenia do rejestru znaków podczas gdy tylko podmiot uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innemu podmiotowi upoważnienia do używania znaku zawierając z nim umowę licencyjną, co wynika wprost z przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej, zgodnie z którymi przeniesienie prawa ochronnego staje się skuteczne wobec osób trzecich dopiero z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru znaków towarowych.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów postępowania.

2.3. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 listopada 2021 r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne:

"Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?".

2.4. Wyrokiem z 26 maja 2023 r. w sprawie o sygn. C-114/22, TSUE orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy VAT, w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów prawa krajowego cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo wadliwemu uzasadnieniu, odpowiada prawu.

3.1. W pierwszej kolejności należy wskazać, że z uwagi na wydanie w tej sprawie przez TSUE wyroku z 26 maja 2023 r. w sprawie o sygn. C-114/22, ocena zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów musi mieć miejsce z uwzględnieniem treści tego orzeczenia.

3.2. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał wskazał, że nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 24, 25 i przytoczone tam orzecznictwo); (pkt 32).

W związku z tym, w pierwszej kolejności, odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym może być uzasadniona stwierdzeniem, że nie został przedstawiony dowód faktycznego dokonania transakcji powołany dla uzasadnienia prawa do odliczenia (pkt 33).

W istocie, aby móc stwierdzić istnienie co do zasady prawa do odliczenia w takich okolicznościach, konieczne jest zbadanie, czy sprzedaż znaków towarowych, na którą powołano się w celu uzasadnienia tego prawa, została faktycznie dokonana i czy dane znaki towarowe były używane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 34).

Jeżeli w postępowaniu głównym z tej oceny wynika, że sprzedaż znaków towarowych, na którą się powołano, nie została faktycznie dokonana, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia (pkt 37).

Jeżeli natomiast z tej całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia (pkt 39).

Jednakże, w drugiej kolejności, prawa tego można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 40).

Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).

Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

3.3. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt polskiej ustawy o VAT, oznacza to, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u. na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, nie ma podstaw do odwoływania się do przepisów krajowego prawa cywilnego odnośnie nieważności lub pozorności danych umów, jak uczyniono to w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., lecz przepis ten w takiej sytuacji należy interpretować w ten sposób, że nie daje on prawa do odliczenia, jeżeli w danej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że rzeczona transakcja jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112.

3.4. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej, co wynika z zarzutu naruszenia "art. 145 § pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.", organ kwestionuje dokonaną przez Sąd ocenę materiału dowodowego sprawy, w wyniku której Sąd uznał, że organ podatkowy nie wykazał w płaszczyźnie dowodowej pozorności czynności umowy nabycia przez skarżącą znaków towarowych.

Mając jednak na uwadze treść powyższego wyroku TSUE, należy stwierdzić, że sama kwestia pozorności cywilnoprawnej spornej transakcji, nie determinuje wyniku rozstrzygnięcia w tej sprawie w aspekcie pozbawienia strony prawa do odliczenia, gdyż w pierwszej kolejności organ powinien stwierdzić, czy sporna transakcja w rzeczywistości miała miejsca oraz czy nabyty towar służył do czynności opodatkowanej, a w przypadku niewykazania w sposób bezsporny, że te przesłanki do odliczenia nie zostały spełnione, organ chcąc podważyć prawo do odliczenia podatku z tej transakcji z uwagi na jej pozorność, winien wykazać, że transakcja ta jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. Akcentowana zatem w skardze kasacyjnej pozorność umowy dotyczącej sprzedaży znaków towarowych przez M. sp. z o.o. S.K.A. w aspekcie art. 83 K.c. jest bez znaczenia dla wyniku spraw, gdyż przepis ten normuje skutki prawne pozorności oświadczenia woli na gruncie prawa cywilnego, podczas gdy na gruncie VAT istotnym jest czy tej umowie towarzyszyły faktyczne czynności, które miały służyć skarżącej do realizacji czynności opodatkowanych oraz czy czynności te nie stanowią całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112.

3.5. Zgodzić się ponadto należy, wbrew stanowisku i argumentacji organu, z oceną Sądu, że samo zawarcie umów przewłaszczenia oraz "rotowany" sposób zapłaty ceny za znak towarowy i obligacje nie świadczą o pozorności czynności nabycia znaków towarowych. W szczególności przewłaszczenie jest stosowaną instytucją prawną w obrocie gospodarczym o określonych skutkach prawnych – zabezpieczenie wierzytelności. Zatem zastosowanie przewłaszczenia nie świadczy o pozorności transakcji. Ponadto mieć należy na uwadze stanowisko Trybunału, że podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych, o ile nie stanowią całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112.

3.6. Organ również w ramach swojej argumentacji w żaden sposób nie wykazał, aby strona działała jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej w zakresie VAT. Należy bowiem mieć na uwadze, że w przypadku nadużycia chodzi o uzyskanie nienależnej podatnikowi korzyści podatkowej w ramach VAT, podczas gdy akcentowany przez organ zwrot podatku w wyniku dokonanej transakcji, w żadnym zakresie nie może być uznany za korzyść podatkowo nienależną, gdyż prawo podatników do odliczenia VAT, z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, gwarantującą neutralność tego podatku. Ustalone dotychczas okoliczności tej sprawy w żaden sposób nie wskazują, aby celem spornej transakcji było wyłudzenie VAT uszczuplające budżet państwa, w sytuacji gdy nie jest spornym fakt złożenia deklaracji VAT-7K w dniu 25 stycznia 2016 r. przez sprzedawcę znaków towarowych – M. sp. z o.o. S.K.A., w której to wykazano m.in. sporną transakcję opodatkowaną stawką 23% oraz to, że kwota podatku z tej transakcji została wpłacona przez tę spółkę do Skarbu Państwa.

3.7. Reasumując, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że obecnie zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do jego oceny przyjętej przez organ, skutkującej pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku z faktury z dnia 27 października 2015 r., nr [...] wystawionej przez M. sp. z o.o. S.K.A. W tym zakresie organ naruszył art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., skoro nie zgromadził takiego materiału dowodowego, który pozwałaby mu na zastosowanie w stosunku do ww. faktury art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., w rozumieniu wyroku TSUE z 26 maja 2023 r. w sprawie o sygn. C-114/22, a mimo tego uznał, że materiał ten pozwala mu na pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia z zakwestionowanej faktury.

Wskazuje to na niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

3.8. Za częściowo zasadny uznać natomiast należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. w zakresie w jakim zarzuca brak wskazania oraz wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Jednak zasadność tego zarzutu nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż wyrok ten, jak już stwierdzono, odpowiada prawu w zakresie stwierdzenia wadliwej oceny przez organ zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zastosowania w oparciu o tę ocenę prawa materialnego, co jednoznacznie wskazuje na naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. Sąd przy tym, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, zawarł zalecenia co do dalszego procedowania organu w tej sprawie wskazując, że organy podatkowe powinny odnieść się do okoliczności przedstawionych przez skarżącą, w zakresie kwestii związanych z wykonaniem umowy nabycia znaków towarowych, gdyż sposób wykonania umowy ma kluczowe znaczenie dla oceny pozorności czynności prawnej.

Nie można również zgodzić się z organem, że uzasadnienie Sądu jest wewnętrznie sprzeczne, jak również niewyjaśnienia stanowiska Sądu w zakresie wadliwego zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.9. Zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do faktury VAT z dnia 31.10.2015 r., nr [...] w zakresie opłat licencyjnych netto 69 959,75 zł, VAT 16 090,74 zł organ uzasadnił tym, że skarżąca nie miała prawa do rozporządzania znakami towarowymi wobec osób trzecich, wobec braku wpisania jej jako uprawnionej w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy RP.

Stanowisko to jest całkiem wadliwe.

Przede wszystkim organ pomija art. 5 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny (cywilnoprawny), lecz ekonomiczny aspekt tych transakcji.

Ponadto możliwość rozporządzania znakiem towarowym należy odróżnić od uzyskania prawa ochronnego na znak. Rejestracja znaku towarowego w celu uzyskania jego ochrony jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem (art. 121 P.w.p.). W obrocie prawnym funkcjonują zarejestrowane i niezarejestrowane znaki towarowe. Prawo własności przemysłowej, na które powołuje się organ, odnosi się jedynie do licencji na zarejestrowany znak towarowy, a w obrocie gospodarczym możliwe jest udzielanie licencji również na niezarejestrowane znaki towarowe, z tym że znaki te nie korzystają z takiej ochrony, które daje im rejestracja.

Bezpodstawne jest również odnoszenie się przez organ do art. 67 ust. 3 i art. 162 P.w.p., gdyż z unormowań tych wynika jedynie, że przeniesienie prawa ochronnego na znak towarowy staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego, czego niedopełnienie w żaden sposób nie skutkuje na ważność samego rozporządzenia tym znakiem.

Trafnie bowiem Sąd stwierdził, że wpisanie do rejestru zmiany właściciela znaków towarowych oczywiście jest skuteczne wobec osób trzecich dopiero z chwilą wpisu, ale odnosi się to jedynie do skutku w sferze ochrony praw związanych ze znakiem towarowym, a czym innym jest korzystanie z ochrony praw związanych z własnością znaku towarowego, a czym innym przeniesienie prawa własności znaku towarowego.

Zasadnie również Sąd wskazał, że ewentualne zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikałoby z faktu, że skarżąca nie nabyła prawa własności znaku towarowego, a tej okoliczności nie można bezspornie stwierdzić w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny przez organ.

W tej sytuacji argumentacja organu co do prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u nie zasługuje na uwzględnienie.

3.10. Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego w sytuacji gdy stan faktyczny ustalony przez organ, na którym oparto zastosowanie ww. przepisów, nie daje podstaw do ich zastosowania, poprzez pozbawienie skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia z zakwestionowanej faktury nr [...] z 27 października 2015 r. wystawionej przez M. sp. z o.o. S.K.A. z uwagi na uznanie przez organ, że dokumentuje ona czynność pozorną, oraz wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do podatku z faktury VAT z dnia 31.10.2015 r., nr [...] w zakresie opłat licencyjnych.

3.11. Rozpoznając tę sprawę ponownie organ jest zobowiązany uwzględnić całokształt okoliczności tej sprawy, w tym w szczególności okoliczności przedstawionych przez stronę skarżącą, w zakresie kwestii związanych z wykonaniem umowy nabycia znaków towarowych, z uwzględnieniem niniejszego orzeczenia oraz wyroku TSUE z 26 maja 2023 r. w sprawie o sygn. C-114/22 i wynikających z niego kryteriów, w oparciu o które można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji stwierdzonego nadużycia prawa podatkowego w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. W przypadku niewykazania w sposób bezsporny warunków sformułowanych w tym wyroku, organ umorzy postępowanie podatkowe.

3.12. W świetle powyższego skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)