Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 801/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Borys Marasek, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2026 roku, sprawy ze skargi I. W., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 29 maja 2020 roku nr 0112-KDIL2-2.4011.135.2020.2.AA, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , skargę oddala.,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w wydanej 29 maja 2020 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nr 0112-KDIL2-2.4011.135.2020.2.AA, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdził, że stanowisko I. W. (dalej: Skarżąca), jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca w złożonym wniosku podała, że 4 marca 2019 r. zmarł jej ojciec J. W. (dalej: Spadkodawca). Stosownie do zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia z 1 kwietnia 2019 r., spadek po Spadkodawcy na podstawie ustawy nabyły wprost Skarżąca oraz jej matka (dalej: Matka Skarżącej). Spadkodawca był komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka). Ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej ma charakter majątkowy i jest dziedziczny. Zgodnie z art. 124 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) skutkiem śmierci komandytariusza jest dalsze trwanie spółki ze spadkobiercą (spadkobiercami) jako komandytariuszami, chyba że umowa spółki przewiduje w takim wypadku jej rozwiązanie. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców komandytariusza. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Celem uproszczenia tych kodeksowych zasad, jeszcze za życia Spadkodawcy, Spadkodawca oraz pozostali komandytariusze zawarli w umowie Spółki jednakowe postanowienia regulujące sytuację w Spółce w razie śmierci któregokolwiek z nich. Wspólnicy w umowie Spółki przyjęli rozwiązanie, zgodnie z którym w umowie Spółki wskazano, który ze spadkobierców (każdy ze wspólników wskazał jedną, konkretną osobę) wstępuje do Spółki na miejsce zmarłego wspólnika. Jednocześnie w umowie Spółki na osobę tę nałożono obowiązek spłaty pozostałych spadkobierców w terminie do sześciu lat, po cenie równej wartości udziału kapitałowego zmarłego wspólnika wykazanej w ostatnim bilansie rocznym Spółki przed dniem śmierci tego wspólnika. W ten sposób pogodzono interesy spadkobierców zmarłego wspólnika (przyznanie jednemu ze spadkobierców statusu wspólnika zostało powiązane z obowiązkiem zapłaty na rzecz pozostałych spadkobierców kwot odpowiadających wartości udziału kapitałowego przysługującego zmarłemu wspólnikowi). Zarówno uprawnienie jednego ze spadkobierców do wstąpienia do Spółki, jak i uprawnienie do otrzymania przez pozostałych spadkobierców spłaty udziału kapitałowego aktualizują się w momencie śmierci wspólnika. W umowie Spółki postanowiono, że w przypadku śmierci Spadkodawcy w jego miejsce do spółki wchodzi jako spadkobierca jego córka, czyli Skarżąca. Zaznaczono przy tym, że Skarżąca ma obowiązek "spłacić pozostałych spadkobierców w terminie do 6 lat od dnia nabycia ogółu praw i obowiązków zmarłego Wspólnika po cenie równej wartości udziału kapitałowego zmarłego Wspólnika wykazanej w ostatnim bilansie rocznym Spółki przed dniem śmierci Wspólnika".

Ponieważ jedynymi spadkobiercami była Skarżąca i jej Matka, z chwilą śmierci Spadkodawcy, Skarżąca wstąpiła do Spółki w miejsce Spadkodawcy, nabywając ogół praw i obowiązków w Spółce. Z momentem śmierci Spadkodawcy i nabyciem przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w Spółce, Matka Skarżącej nabyła wobec Skarżącej roszczenie o otrzymanie kwoty spłaty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego przysługującego uprzednio Spadkodawcy, ustalonego zgodnie z bilansem rocznym sporządzonym przed dniem śmierci Spadkodawcy. Zgodnie z zapisami umowy Spółki, wkrótce po śmierci Spadkodawcy dokonano zmiany umowy Spółki i wpisano do umowy Spółki Skarżącą jako komandytariusza Spółki (w miejsce Spadkodawcy). Wpis ten miał charakter deklaratoryjny. Jak zaznaczono wcześniej, Skarżąca nabyła ogół praw i obowiązków w Spółce w momencie śmierci Spadkodawcy. Ponieważ pozostali wspólnicy Spółki niechętnie widzieli Skarżącą jako wspólniczkę zastępującą w tej roli zmarłego ojca, Skarżąca sprzedała ogół praw i obowiązków w Spółce na rzecz jednego z pozostałych wspólników Spółki (dalej: Nabywca).

Skarżąca 24 maja 2019 r. zawarła z Nabywcą umowę sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce (dalej: Umowa). Na podstawie Umowy Skarżąca zbyła ogół praw i obowiązków w Spółce na rzecz Nabywcy za cenę, której zasady płatności ustalono w następujący sposób: - część ceny będzie płatna przez Nabywcę w terminie do 31marca 2020r., następna do dnia 31 marca 2021 r. i ostatnia część ceny płatna przez Nabywcę w terminie do 31marca 2022 r. W momencie zawarcia Umowy Skarżąca nie otrzymała żadnej części ceny. Skarżąca zakłada, że pierwszą część ceny otrzyma od Nabywcy w terminie przewidzianym w Umowie, a więc do 31 marca 2020 r.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi między Skarżącą a jej Matką, Skarżąca będzie przekazywać Matce środki pieniężne tytułem spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce stopniowo, w miarę jak sama będzie otrzymywać od Nabywcy środki pieniężne tytułem zapłaty ceny za sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce. Spłata udziału kapitałowego dokonana będzie przez przekazanie środków pieniężnych przez Skarżącą na rachunek bankowy Matki.

To że Skarżąca po śmierci Spadkodawcy została wpisana do umowy Spółki jako komandytariusz Spółki w miejsce Spadkodawcy, nie oznacza, że Matka Skarżącej wyzbyła się swoich praw do spadku w części dotyczącej praw i obowiązków w Spółce. Z uwagi na treść postanowień umowy Spółki, z chwilą śmierci Spadkodawcy, Skarżąca wstąpiła do Spółki, nabywając ogół praw i obowiązków w Spółce. Stało się tak dlatego, że ogół praw i obowiązków w Spółce, która jest spółką komandytową, jest niepodzielny. Dlatego też konieczne było wskazanie wyłącznie jednej osoby, która mogła być wpisana jako wspólnik Spółki w miejsce Spadkodawcy. Taką osobą stała się Skarżąca (chociaż po Spadkobiercy dziedziczyła nie tylko Skarżąca, ale również jej Matka, która była żoną Spadkodawcy). Skarżąca została wskazana w umowie Spółki jako osoba, która z chwilą śmierci Spadkodawcy wstępuje do Spółki i tym samym nabywa ogół praw i obowiązków w Spółce, jednocześnie została obciążona obowiązkiem przekazania kwoty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego na rzecz Matki. W ten sposób zabezpieczono interes Matki Skarżącej jako spadkobiercy.

Umowa sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce została zawarta w formie aktu notarialnego. Jako stronę umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce (jako Sprzedającego) wskazano wyłącznie Skarżącą. Matka Skarżącej nie została wskazana w zawieranej umowie jako strona sprzedająca. Wskazanie wyłącznie Skarżącej jako osoby Sprzedającej było spowodowane tym, że formalnie tylko Skarżąca została uznana za wspólnika Spółki po śmierci Spadkodawcy (tylko Skarżącą wpisano do Spółki jako wspólnika w miejsce Spadkodawcy, gdyż nie można podzielić ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej na dwie osoby). Skarżąca nie była wskazana jako pełnomocnik, czy przedstawiciel Matki, gdyż Matka nie została wpisana do Spółki jako wspólnik, w konsekwencji nie przysługiwał jej ogół praw i obowiązków w Spółce. Było to niemożliwe z uwagi na to, że ogół praw i obowiązków w Spółce był niepodzielny. W umowie sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce zawarto jednak zapisy, które wskazywały na to, że ogół praw i obowiązków w Spółce wchodził do spadku. Na wstępie umowy Skarżąca oświadczyła, że przysługuje jej ogół praw i obowiązków w Spółce, co wynika z faktu, że wspólnikiem ujawnionym w Spółce był Spadkodawca. Spadkodawcy, w momencie śmierci, przysługiwał ogół praw i obowiązków w Spółce. Zgodnie z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia objętym aktem notarialnym spadek po Spadkodawcy na podstawie ustawy nabyły wprost w udziałach wynoszących po 1/2 części: żona Spadkodawcy, czyli Matka Skarżącej i Skarżąca (córka Spadkodawcy). Zgodnie z umową Spółki w miejsce Spadkodawcy do Spółki weszła Skarżąca, która ma spłacić pozostałych spadkobierców, czyli Matkę we wskazanym w umowie Spółki terminie. W świetle zapisów umowy Spółki oraz stwierdzonego nabycia spadku, jak również w związku ze zmianą umowy Spółki dokonaną aktem notarialnym na dzień zawierania umowy sprzedaży wspólnikiem Spółki w miejsce zmarłego Spadkobiercy jest Skarżąca, co oświadczeniem złożonym w formie aktu notarialnego potwierdziła Matka Skarżącej. Matka Skarżącej nie mogła być stroną umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, jak i nie mogła w tym zakresie ustanowić pełnomocnika, przedstawiciela itp., ponieważ na mocy postanowień umowy Spółki, w związku ze śmiercią Spadkodawcy, formalnie nie nabyła ogółu praw i obowiązków w Spółce, ale nabyła roszczenie o otrzymanie od Skarżącej kwoty spłaty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego przysługującego uprzednio Spadkodawcy.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1/ czy przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce będzie przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej)?

2/ kiedy dojdzie do powstania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce? W szczególności Skarżąca prosiła o wyjaśnienie, czy przychód ten powstał z chwilą podpisania Umowy w 2019 r., czy też przychód ten należy ustalać sukcesywnie, w chwili otrzymania przez Skarżącą kolejnych części ceny (na zasadach kasowych)?

3/ czy część kwoty otrzymanej w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w Spółce, którą Skarżąca będzie musiała przekazać Matce jako drugiemu spadkobiercy, powinna być zaliczona do przychodów Skarżącej podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

4/ w przypadku uznania stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe: czy kwota, którą Skarżąca otrzyma od Nabywcy z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej zostanie przekazana przez Skarżącą na rzecz Matki, powinna być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Skarżącej osiągniętego z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodu lub w jakikolwiek inny sposób?

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Skarżącej przychód uzyskany przez nią z tytułu zbycia na rzecz Nabywcy ogółu praw i obowiązków w Spółce będzie przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej).

Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca uważa, że przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce na rzecz Nabywcy nie powstał po jej stronie w dniu podpisania Umowy. W ocenie Skarżącej przychód ten będzie powstawał stopniowo wraz z otrzymywaniem przez Skarżącą kolejnych części ceny od Nabywcy.

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3, zdaniem Skarżącej kwota uzyskana ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, w części, w jakiej będzie musiała zostać przekazana na rzecz Matki Skarżącej tytułem spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce, nie będzie stanowić dla Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do pytania nr 4 Skarżąca uważa, że kwota, którą otrzyma ze sprzedaży na rzecz Nabywcy ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej będzie musiała zostać przekazana przez Skarżącą na rzecz Matki, powinna być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Skarżącej osiągniętego z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodów.

Dyrektor KIS w wydanej 29 maja 2020 r. interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w części dotyczącej pytań 1 i 2 – jest prawidłowe, zaś co do pytań 3 i 4 – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do odpowiedzi na pytanie trzecie Dyrektor KIS stwierdził, że skoro zbywcą ogółu praw i obowiązków w Spółce jest Skarżąca, to przychód uzyskany z tego tytułu w całości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Skarżącej.

Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia praw i obowiązków w Spółce, Dyrektor KIS wskazał, że w tym zakresie ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten wskazuje, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem: faktycznego poniesienia wydatku, istnienia związku przyczynowego między wydatkiem a przychodami, braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 u.p.d.o.f., odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku. W świetle powyższego, istotne dla zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest jego poniesienie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną mogłyby być zatem wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostałby w celu uzyskania przychodu i miałyby związek ze źródłem tego przychodu. Do kosztów uzyskania przychodów można byłoby zaliczyć koszt nabycia zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną.

Jednak skoro w niniejszej sprawie Skarżąca nabędzie ogół praw i obowiązków w Spółce w drodze spadku, nie wystąpi koszt jego nabycia, ponieważ spadkobierca (Skarżąca) nie poniesie żadnych wydatków na jego nabycie. Nabycie w drodze spadku jest bowiem nabyciem nieodpłatnym. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, Dyrektor KIS stwierdził, że w wyniku zawarcia przez Skarżącą (wspólnika Spółki) umowy zbycia ogółu praw i obowiązków – otrzymanego w drodze spadku – na rzecz innego wspólnika tej Spółki za odpłatnością, Skarżąca osiągnie przychód w wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży. Dyrektor KIS wyjaśnił jednocześnie, że kwota, którą Skarżąca ma obowiązek przekazać Matce jako spłatę wartości udziału kapitałowego, nie może stanowić kosztu nabycia przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w Spółce. W momencie śmierci Spadkodawcy nastąpiła jednoczesna realizacja praw wynikających z umowy Spółki, tj. wstąpienie Skarżącej do Spółki oraz nabycie przez Matkę Skarżącej prawa majątkowego, którego treścią jest roszczenie o spłatę wartości udziału kapitałowego. W drodze dziedziczenia na matkę Skarżącej przeszło roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej, a nie przeszły prawa i obowiązki Spadkodawcy w Spółce (ponieważ Spadkodawca wskazał, że do Spółki w jego miejsce wstąpi Skarżąca). W niniejszej sprawie nie zostaną spełnione podstawowe przesłanki uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w szczególności nie jest spełniona tzw. przesłanka celowości kosztu, tj. nie istnieje związek przyczynowy między poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wypłata wskazanej przez Skarżącą kwoty na rzecz jej Matki stanowi wykonanie zobowiązania, a nie stanowi wydatku na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zaskarżyła interpretację w części uznającą stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, zarzucając jej naruszenie:

1/ przepisów postępowania, w szczególności art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), z uwagi na nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego, ograniczenie się do przytoczenia treści niektórych przepisów prawnych bez dokonania ich wykładni z uwzględnieniem istotnych dla sprawy elementów, jak również brak odniesienia się do argumentów powoływanych przez Skarżącą w złożonym wniosku o wydanie Interpretacji, które w jej ocenie przemawiały za uznaniem jej stanowiska za prawidłowe;

2/ prawa materialnego przez:

a/ błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że sam fakt wskazania danego podmiotu jako zbywcy prawa majątkowego w zawieranej umowie sprzedaży automatycznie oznacza, że takiemu podmiotowi należy przypisać całość przychodu uzyskanego ze zbycia prawa majątkowego, a w konsekwencji - niezależnie od okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji i konieczności uwzględnienia specyfiki wspólności majątku spadkowego - uznanie, że cała kwota otrzymywana w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowi przychód Skarżącej tylko z tego powodu, że w zawieranej umowie sprzedaży wyłącznie Skarżąca została wskazana jako zbywca ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej;

b/ błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f polegającą na uznaniu, że skoro Skarżąca dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nabytego w wyniku spadkobrania, to nie ma możliwości wykazania jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów, gdyż "nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym", a w konsekwencji nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji specyfiki przedstawionych we wniosku o interpretację okoliczności i odmówienie Skarżącej prawa do wykazania jako kosztu uzyskania przychodów kwoty spłaty wartości udziału kapitałowego przekazywanej przez Skarżącą na rzecz jej matki.

W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części będącej przedmiotem zaskarżenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 721/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie WSA w Krakowie, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w z w. z art. 120 oraz art. 121 § 1, oraz art. 14h O.p.. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w tej części nie spełnia bowiem wymogów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Dyrektor KIS nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny.

Następnie WSA w Krakowie, powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i omawiając pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" stwierdził, że uprawnienie do zaliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu przysługuje temu podatnikowi, który ten wydatek poniósł, niemniej jednak nie można wykluczyć i takiej sytuacji, jak w niniejszej sprawie, że poniesienie wydatku następuje po uzyskaniu przychodu na skutek zobowiązań wynikających z umowy i przepisów prawa. W związku z tym WSA w Krakowie nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, że nie istnieje żaden związek przyczynowy między poniesieniem danego kosztu a powstaniem przychodu, jeżeli otrzymanie całości udziału w Spółce było uzależnione dokonaniem spłaty na rzecz Matki Skarżącej. Przyjęcie stanowiska Dyrektora KIS doprowadziłoby do nieakceptowalnej sytuacji, że część wynagrodzenia z tytułu spłaty udziału byłaby opodatkowana dwukrotnie, raz u Skarżącej, a drugi raz u Matki Skarżącej i to w sytuacji, gdy Skarżąca nie uzyskałaby w tej części żadnego przysporzenia.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 24 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1048/21, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. W motywach swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku i to zarówno w zakresie dotyczącym wyjaśnienia przez Sąd motywów podjętego rozstrzygnięcia, jak i adresowanych do Dyrektora KIS wskazań co do dalszego postępowania. Oba te elementy uzasadnienia obarczone są istotnymi i niedającymi się usunąć wewnętrznymi sprzecznościami.

Z konstrukcji wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynikało, że z woli Skarżącej w pierwszej kolejności należało przesądzić kwestię poruszoną w pytaniu nr 3 i dopiero po uznaniu jej stanowiska w tym zakresie za nieprawidłowe, aktualne stawało się odniesienie się do problemu poruszonego w pytaniu nr 4. Natomiast WSA w Krakowie zignorował tę konstrukcję, gdyż jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, kwestię poruszoną w pytaniu nr 3 pozostawił otwartą z uwagi na istniejące, jego zdaniem, formalne wady interpretacji indywidualnej, a kwestię poruszoną w pytaniu nr 4 w sposób wiążący przesądził na korzyść Skarżącej. Pomimo przesądzenia kwestii materialnoprawnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów, tj. wykładni przepisu prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak jest bowiem w tej mierze jakichkolwiek wskazań (w odróżnieniu od problematyki przychodów), z których można byłoby wnioskować, że kwestia kosztów uzyskania przychodów pozostaje otwarta.

Jeżeli zatem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przesądził, że kwota spłaty stanowi dla Skarżącej koszt uzyskania przychodów, to powstaje pozostające bez odpowiedzi pytanie, w jakim celu organ interpretacyjny miałby prowadzić nakazane przez Sąd pogłębione rozważania "w kwestii przychodowej" i czy nie został już jednak przesądzony, choć Sąd od tego się odżegnuje, wynik tych rozważań.

Ponadto NSA wskazał, że z wydanej interpretacji wynika, jaki był tok rozumowania Dyrektora KIS w zakresie dotyczącym "kwestii przychodowej" i do jakiej okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego się w nim odwołano. Stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, choć zwięzłe, jest jednoznaczne i poddaje się ocenie. Można je było zaakceptować, bądź zanegować.

Na zakończenie NSA podał, że za przedwczesne byłoby dokonywanie merytorycznej oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez WSA w Krakowie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Krakowie wyrokiem z 17 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 712/24, uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i 4. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 922 § 1 i art. 1035 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm. – dalej: k.c.) i stwierdził, że do zarządu majątkiem spadkowym znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy art. 199-205 k.c. oraz art. 208-209 k.c. jako, że tytuł VIII księgi czwartej k.c. nie zawiera przepisów, które odmiennie od wyżej wskazanych regulowałyby problematykę zarządu. W konsekwencji każdy ze współspadkobierców może samodzielnie wykonywać wszelkie czynności i dochodzić wszelkich roszczeń, które zmierzają do zachowania wspólnego prawa (art. 209 k.c.). W stosunkach z osobami trzecimi mogą występować wszyscy spadkobiercy wspólnie (w tym za pośrednictwem jednego z nich, upoważnionego do działania w imieniu pozostałych na podstawie pełnomocnictwa), a także każdy ze spadkobierców samodzielnie. Co więcej, współspadkobierca, który za zgodą wszystkich (art. 199 k.c.) lub większości współspadkobierców (art. 201 k.c.) dokonał czynności prawnej samodzielnie (tj. we własnym imieniu, choć w interesie ogółu współspadkobierców), sam staje się stroną stosunku wynikającego z czynności, lecz jej skutki rozciągają się na pozostałych spadkobierców. W realiach stanu faktycznego, choć stroną umowy sprzedaży odziedziczonego wspólnie ogółu praw i obowiązków była tylko Skarżąca, to jednak ponieważ działała za zgodą wszystkich spadkobierców, tzn. Matki, więc skutki tej umowy rozciągają się na Matkę Skarżącej. Skarżąca działała w zakresie zawieranej umowy zbycia praw i obowiązków w Spółce jako negotiorum gestor. Wobec powyższego skutki umowy sprzedaży odziedziczonego ogółu praw i obowiązków zawartej przez Skarżącą rozciągają się z mocy prawa na jej Matkę, a jednocześnie Skarżąca powinna wydać Matce wszystko co dla niej uzyskała, to logiczny a wskutek tego prawidłowy jest wniosek, że kwota uzyskana przez Skarżącą ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w części, w jakiej będzie musiała zostać przekazana Matce, nie będzie stanowić dla Skarżącej przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż przysporzenie to w tej części w sposób definitywny powiększy, ale jedynie majątek Matki Skarżącej.

Wobec faktu, że WSA w Krakowie nie zaakceptował stanowiska Dyrektora KIS odnośnie do pytania nr 3, tym samym zgodnie z wiążącymi wskazaniami NSA za zbędne uznał wypowiadanie się odnośnie do pytania nr 4.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 9 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 472/25, uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że z przedstawionego do oceny przez Dyrektora KIS w zakresie skutków podatkowych zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynikało, że według przyjętego założenia, to Skarżąca nabyła ogół praw i obowiązków w Spółce. W konsekwencji tego, to wyłącznie ona oświadczając na wstępie zawartej w formie aktu notarialnego umowie sprzedaży, że to prawo majątkowe jej przysługuje, zbyła je uzyskując w zamian za to stosowną cenę płatną w ustalonych terminach. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie wskazano, aby to Skarżąca wraz matką zbyły odziedziczony przez nie ogół praw i obowiązków (udział) w Spółce uzyskując z tego tytułu określony przychód, lecz na podstawie przyjętych przez Skarżącą założeń prawnych, których zasadność nie może być w pełni weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym, to ona wyłącznie zbyła, na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy przysługujący jej ogół praw i obowiązków (udział) w Spółce. Gdyby natomiast czynić wchodzące zdaniem Skarżącej w rachubę założenie, że to w istocie rzeczy Skarżąca wraz z Matką zbyły ten udział, to opisana we wniosku umowa nie mogłaby dojść do skutku, albowiem nie można zbyć prawa, które nie należy do zbywcy.

Natomiast odrębną kwestią i płaszczyzną w aspekcie podatkowym, pozostaje przysługujące Matce Skarżącej roszczenie o spłatę. WSA w Krakowie zwracał uwagę, że wyłączenie przez wspólników, tzw. wspólnika zbiorowego, o którym mowa w art. 124 § 1 k.s.h. nie zmieniło ogólnych zasad dziedziczenia. Jak jednak wskazał NSA, przybrany przez Skarżącą dalszy tok działań miał wpływ na kwestie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym określenie podatnika, momentu powstania przychodu oraz jego wysokości. Nawiązując do cywilistycznej argumentacji WSA w Krakowie trudno jest jednak przyjąć, że w odniesieniu do Matki Skarżącej podlegający opodatkowaniu przychód uzyskała ona w wyniku "pozaumownego stosunku zobowiązaniowego".

Przyjęcie tezy prezentowanej przez Skarżącą i zaakceptowanej przez WSA w Krakowie, że Skarżąca uzyskała przychód jedynie w wysokości połowy otrzymanej przez nią ceny za zbycie udziału w Spółce (ogółu praw i obowiązków), musiałoby oznaczać, że w tym samym momencie drugą połowę przychodów z tego tytułu uzyskała matka Skarżącej. Cena zbycia obejmowała cały udział (ogół praw i obowiązków) i już w momencie powstania przychodu muszą być określone zasady jego opodatkowania.

W opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca deklaruje, że po otrzymaniu kolejnych rat ceny z tytułu sprzedaży udziału (ogółu praw i obowiązków) w Spółce, będzie przekazywać ich stosowną część Matce. Sama taka deklaracja nie zmienia jednak sześcioletniego terminu przewidzianego na spłatę pozostałych spadkobierców, przewidzianego w umowie Spółki. Należy także dodać, że na podstawie zgodnego porozumienia pomiędzy spadkobiercami możliwe jest w przyszłości dokonywanie wszelkich modyfikacji w rozliczeniach pomiędzy nimi, co sprawia, że opodatkowanie części "przychodu", który uzyska w przyszłości matka Skarżącej, jawiłoby się w momencie otrzymania całej ceny przez Skarżącą za sprzedany udział jako zdarzenie przyszłe, niepewne i niedookreślone.

Jak wskazał NSA, rację ma więc Dyrektor KIS twierdząc, że nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce i związane z tym roszczenie Matki Skarżącej (efekt nabycia spadku) nie ma nic wspólnego z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży i gdyby Skarżąca nie sprzedała ogółu praw i obowiązków w Spółce i tak byłaby zobowiązana do uregulowania roszczenia wobec matki.

Skądinąd, jak poinformował Dyrektor KIS, w oddzielnej interpretacji indywidualnej wydanej wobec Matki Skarżącej uznał on, że kwota otrzymana przez nią od Skarżącej tytułem spłaty udziału kapitałowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Formułując zaś zalecenia dla WSA w Krakowie podał, że przy ponownym (po raz trzeci) rozpoznaniu sprawy zadaniem tego Sądu, zgodnie z "logiką" wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie więc przede wszystkim rozpatrzenie skargi w zakresie dotyczącym pytania czwartego z wniosku (koszty uzyskania przychodów).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że sprawa rozpatrywana jest przez Sąd po raz trzeci, gdyż poprzednio wydane wyroki zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego też dla rozpoznania niniejszej sprawy znajduje zastosowanie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II OSK 412/22 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pojęcie "wykładnia prawa", użyte w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć wąsko, tj. jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez NSA oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez NSA. W przypadku, gdy sąd pierwszej instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez NSA, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Wojewódzki sąd administracyjny tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez NSA. Pierwsza z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego. W judykaturze wskazuje się, że moc wiążąca wykładni NSA przestaje obowiązywać także w razie zmiany stanu prawnego. Można odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a. również z uwagi na podjęcie uchwały przez NSA w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2023r., sygn. akt III OSK 7225/21).

W realiach rozpoznawanej sprawy nie zachodzi żadna z okoliczności, która pozwalałaby odstąpić od związania wykładnią zaprezentowaną w wyrokach NSA z 24 maja 2024 r. sygn. II FSK 1048/21 oraz z 9 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 472/25. Biorąc zatem pod uwagę wywody zaprezentowane w uzasadnieniach tych wyroków, za przesądzone uznać należy, że po pierwsze zaskarżona interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania.

Po drugie zaś, stanowisko Dyrektora KIS w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, ocenić należy jako prawidłowe, gdyż całość przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce, przypisać należy Skarżącej. W uzasadnieniu wyroku z 9 lipca 2025 r. NSA wyraźnie wskazał, że "W konsekwencji tego, to wyłącznie ona (Skarżąca – przypis Sądu) oświadczając na wstępie zawartej w formie aktu notarialnego umowie sprzedaży, że to prawo majątkowe jej przysługuje, zbyła je uzyskując w zamian za stosowną cenę płatną w ustalonych ratach". Wskazano ponadto, że "(...) w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie wskazano, aby to Skarżąca wraz matką zbyły odziedziczony przez nie ogół praw i obowiązków (udział) w Spółce uzyskując z tego tytułu określony przychód, lecz na podstawie przyjętych przez Skarżącą założeń prawnych, których zasadność nie może być w pełni weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym, to ona wyłącznie zbyła, na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy przysługujący jej ogół praw i obowiązków (udział) w Spółce. Gdyby natomiast czynić wchodzące zdaniem Skarżącej w rachubę założenie, że to w istocie rzeczy Skarżąca wraz z Matką zbyły ten udział, to opisana we wniosku umowa nie mogłaby dojść do skutku, albowiem nie można zbyć prawa, które nie należy do zbywcy". Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, że "(...) rację ma więc Dyrektor KIS twierdząc, że nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce i związane z tym roszczenie Matki Skarżącej (efekt nabycia spadku) nie ma nic wspólnego z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży i gdyby Skarżąca nie sprzedała ogółu praw i obowiązków w Spółce i tak byłaby zobowiązana do uregulowania roszczenia wobec matki".

Ponadto formułując zalecenia co do dalszego postępowania NSA wskazał, że skarga powinna zostać rozpoznana przede wszystkim "w zakresie dotyczącym pytania czwartego z wniosku (koszty uzyskania przychodów)".

Przechodząc zatem do zbadania prawidłowości argumentacji Dyrektora KIS co do uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu kwot, które Skarżąca będzie zobowiązania przekazać swojej Matce z tytułu sprzedaży praw i obowiązków w Spółce, wskazać należy, że zasada uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu przewidziana została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tej regulacji prawnej, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, musi zachodzić związek przyczynowy pomiędzy dokonaniem tego wydatku a możliwością uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym ważne jest przyporządkowanie wydatku do określonego źródła przychodów, bowiem koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. VI, Lex 2014). Rozpoznając określony wydatek w kategorii kosztu podatkowego, ważne jest również to, czy wydatek rzeczywiście został poniesiony. Tylko bowiem wydatek faktycznie poniesiony może być uznany za koszt uzyskania przychodu (por. wyroki NSA: z 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 126/08; z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1147/10).

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji. Istotne bowiem dla zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest jego poniesienie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów.

Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną mogłyby być zatem wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostałby w celu uzyskania przychodu i miałby związek ze źródłem tego przychodu. Do kosztów uzyskania przychodów można byłoby zaliczyć koszt nabycia zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Jednak, skoro w niniejszej sprawie Skarżąca nabędzie ogół praw i obowiązków w Spółce w drodze spadku, nie wystąpi koszt jego nabycia, ponieważ Skarżąca nie poniesie żadnych wydatków na jego nabycie. Nabycie w drodze spadku jest bowiem nabyciem nieodpłatnym.

W istocie za takim sposobem rozumowania opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 9 lipca 2025 r., gdzie wprost wskazał, że "(...) nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce i związane z tym roszczenie matki Skarżącej (efekt nabycia spadku) nie ma nic wspólnego z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży i gdyby Skarżąca nie sprzedała ogółu praw i obowiązków w Spółce i tak byłaby zobowiązana do uregulowania roszczenia wobec matki". Oznacza to, że środki otrzymane z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, stanowić będą źródło wykonania roszczenia na rzecz Matki Skarżącej. Ich poniesienie nie ma natomiast bezpośredniego związku z nabyciem przez Skarżącą praw i obowiązków w Spółce, gdyż nabycie to nastąpiło pod tytułem darmym. Skarżąca aby wypełnić roszczenie swojej Matki, formalnie nie musiała zbywać nabytych praw i obowiązków w Spółce i mogłaby znaleźć inne źródła sfinansowania ciążącego na niej zobowiązania.

Poczynione na gruncie rozpoznawanej sprawy uzgodnienia cywilnoprawne, nie mogę zmienić uregulowań prawa podatkowego w postaci powstania obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego z którego bezpośrednio wynika wysokość podatku oraz zasady jego poboru, w tym ewentualnego ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek podatkowy wynika wprost z ustawy i nie może być modyfikowany na skutek składanych oświadczeń woli na gruncie prawa cywilnego. Sama zatem okoliczność, że z przyczyn pozostających poza zakresem prawa podatkowego, Skarżąca zdecydowała się zbyć ogół praw i obowiązków w Spółce, nie może modyfikować ustawowej zasady zaliczania określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W innej sytuacji podatkowoprawnej, byłaby bowiem osoba, która znajdując się w okolicznościach faktycznych Skarżącej, spełniłaby swoje roszczenie bez zbywania praw i obowiązków w spółce osobowej, zaś w innej Skarżąca, gdyby podzielić jej argumentację. Różnica ta nie byłaby spowodowana z uwagi na regulacje zawarte w ustawie podatkowej, lecz dlatego, że Skarżąca dokonując takiej samej czynności, z jaką prawo podatkowe wiąże obowiązek zapłaty podatku w określonej wysokości, dokonała modyfikacji tego obowiązku poprzez dokonanie czynności cywilnoprawnej, choć zapisy ustawy podatkowej możliwości takiej nie przewidują.

Wydaje się, że w kierunku zapatrywania Sądu, zmierza również argumentacja zawarta w wyroku NSA z 9 lipca 2025 r., który obok już wcześniej zacytowanego poglądu, że roszczenie Matki Skarżącej nie ma nic wspólnego z uzyskaniem przychodu przez Skarżącą, wyraził również pogląd, że "Należy także dodać, że na podstawie zgodnego porozumienia pomiędzy spadkobiercami możliwe jest w przyszłości dokonywanie wszelkich modyfikacji w rozliczeniach pomiędzy nimi, co sprawia, że opodatkowanie części "przychodu", który uzyska w przyszłości matka Skarżącej, jawiłoby się w momencie otrzymania całej ceny przez Skarżącą za sprzedany udział jako zdarzenie przyszłe, niepewne i niedookreślone". Ze sformułowania tego wyraźnie wynika, że nie jest nawet wiadomym, czy roszczenie Matki Skarżącej zostanie spełnione. Przemawia to zdaniem Sądu dodatkowo za przyjęcie, że stanowisko Dyrektora KIS uznać należy za prawidłowe.

Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.