Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi L. Fundacja Rodzinna w organizacji w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.21.2025.3.AK UNP: 2643759 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.

1.Przedmiotem skargi "L." FUNDACJA RODZINNA W ORGANIZACJI (dalej: Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z 11 czerwca 2025 r., znak: 0111-KDIBl-2.4010. 21.2025.3.AK utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora z 31 marca 2025 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.21.2025.2.ANK o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

2.1. Dnia 15 stycznia 2025 r. wpłynął wniosek z 16 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony 17 lutego 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie.

Opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest osobą prawną utworzoną zgodnie z ustawą z dnia 26 stycznia 2023 r. (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 326 ze zm.; dalej: "ustawa o fundacji rodzinnej"). Fundacja posiada siedzibę i rezydencję podatkową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fundatorzy - M. L. i A. L. (dalej: "Fundatorzy") podpisali w dniu 17 października 2024 r. akt założycielski i statut Fundacji: "L." Fundacja Rodzinna.

Fundatorzy zamierzają w przyszłości wnieść do fundacji rodzinnej nieruchomości wcześniej nabyte przez jednego z fundatorów w postaci budynku usługowego z pokojami na wynajem i budynków usługowo - mieszkalnych z apartamentami na wynajem. Lokale nie stanowią przedmiotu odrębnej własności. Planowana jest też budowa domków letniskowych przez fundatora w latach 2025/2026.

Po nabyciu nieruchomości Fundacja Rodzinna będzie wydzierżawiała je niezależnej, w żaden sposób niepowiązanej z wnioskodawcą i fundatorami spółce z o.o. (dalej: Operator), gdyż Wnioskodawca nie posiada wystarczających zasobów własnych niezbędnych do zarządzania najmem nieruchomości.

Do zadań Operatora będzie należało m.in.: zarządzanie nieruchomościami, oferowanie dzierżawionych nieruchomości poprzez własny system rezerwacji oraz platformy typu booking.com, itp., wynajmowanie lokali usługowych, apartamentów oraz mieszkań, pobieranie opłat czynszowych i monitorowanie ich terminowego regulowania, prowadzenie działań marketingowych, przeprowadzanie bieżących napraw, konserwacji i remontów, utrzymywanie nieruchomości w należytym stanie technicznym, utrzymywanie czystości, podpisywanie umów z firmami zewnętrznymi na dostawę mediów.

Operator będzie pokrywał koszty w/w zadań ze środków własnych.

Nieruchomości wynajmowane będą osobom fizycznym prowadzącym jednoosobowe działalności gospodarcze (lokale usługowe/użytkowe) lub osobom fizycznym na cele mieszkaniowe (lokale mieszkalne). Nieruchomości przeznaczone są także na wynajem krótkoterminowy (apartamenty). Najemcami będą także osoby prawne. Lokale wynajmowane będą podmiotom trzecim - niepowiązanym w żaden sposób z Wnioskodawcą. Fundacja obciążać będzie spółkę czynszem dzierżawnym comiesięczną łączną fakturą VAT, na którą będą się składać czynsze ze wszystkich wydzierżawionych nieruchomości. Wysokość dzierżawy będzie oscylowała na poziomie ok 70% przychodu osiąganego z tytułu umów najmu zawartych pomiędzy Operatorem a najemcami. Pozostała część będzie stanowiła zysk Operatora.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że nieruchomości, o których mowa we wniosku, będą wynajmowane w ramach najmu krótko i długoterminowego, nieruchomości po ich wniesieniu do Fundacji Rodzinnej będą służyć prowadzeniu działalności przez beneficjentów, Fundatorów albo podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U.2025.278, dalej: ustawa o CIT). Nieruchomości te obecnie stanowią własność A. L. będącego Fundatorem Wnioskodawcy i są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Pytania:

1. Czy dochody Wnioskodawcy z tytułu wyżej opisanej dzierżawy będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT?

2. W razie negatywnej odpowiedzi czy działalność gospodarcza w przedstawionym stanie faktycznym wykraczać będzie poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, a tym samym stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wyniesie 25% podstawy opodatkowania (art. 24r ustawy o CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawa nie wykracza poza zakres określony w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r i mieści się w ramach działalności dozwolonej, a tym samym dochody z tytułu dzierżawy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaś normy art. 24r ust. 1 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.

2.2. Organ pismem z 14 lutego 2025 r. Znak: [...] - na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. DZ.U. 2025.111, dalej: O.p.) - zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Wystąpienie swoim zakresem obejmowało również drugi wniosek Fundacji z 16 grudnia 2024 r. (wpływ 10 stycznia 2025 r.) w zakresie najmu krótkoterminowego, który został zarejestrowany pod sygnaturą 0111-KDIB1-2.4010.9.2025.AW.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 24 marca 2025 r. znak [...] - na podstawie art. 14b § 5c O.p. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zakresie złożonego wniosku z 16 grudnia 2025 r.

2.3. 31 marca 2025 r. Dyrektor wydał postanowienie Znak: 0111-KDIB1-2.4010.21.2025.2.ANK o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu wskazał, że w związku ze złożonym przez Stronę wnioskiem zasadnie wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji. Wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b O.p., co obligowało organ I instancji do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Dokonaną przez organ I instancji ocenę wniosku Skarżącej potwierdza również opinia Szefa KAS.

2.4. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniosła zażalenie na ww. postanowienie.

2.5. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy swoje postanowienie.

W ocenie organu wyrażonej w skarżonych postanowieniach - którą potwierdził także Szef Krajowej Administracji Skarbowej - czynności przedstawione w analizowanych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej związane z opodatkowaniem fundacji rodzinnej, dają podstawy by stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Na podstawie przedstawionych we wnioskach zdarzeń przyszłych, można domniemywać, że planowane przez Fundatorów wniesienie do Fundacji Rodzinnej nieruchomości w celu ich wynajmowania samodzielnie bądź też za pośrednictwem Operatora ma charakter sztuczny, a głównym lub jednym z głównych celów czynności może być uzyskanie korzyści podatkowych poprzez zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu wynajmu jako korzystających ze zwolnienia podmiotowego fundacji rodzinnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Po pierwsze w opisanych zdarzeniach przyszłych nie sposób dostrzec realizacji celów zakładanych przez ustawodawcę w związku z wprowadzeniem instytucji fundacji rodzinnej, w tym zwłaszcza celów gromadzenia mienia, sukcesji wielopokoleniowej, czy pogodzenia interesów związanych z działalnością gospodarczą z interesem prywatnym. Planowany schemat działania można więc również uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy o fundacji rodzinnej oraz art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, ponieważ utworzenie fundacji rodzinnej powinno służyć przede wszystkim gromadzeniu majątku i ułatwieniu sukcesji, a nie wprowadzaniu podmiotu pośredniczącego pozwalającego na optymalizację podatkową prowadzonej działalności gospodarczej. Można więc przypuszczać, że realizacja przez Fundację Rodzinną wynajmu nieruchomości wniesionych przez jej Fundatorów będzie służyć jedynie korzystniejszemu opodatkowaniu przychodu w ramach tej instytucji. Trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu działań planowanych przez Fundatorów i utworzoną przez nich Fundację Rodzinną. Wątpliwości budzi zatem, czy taki sposób ukształtowania opisanych czynności zostałby wybrany przez rozsądnie działający podmiot, kierujący się w dominującej mierze przesłankami ekonomicznymi. Nie można wykluczyć ze beneficjentami Fundacji będą także sami Fundatorzy. Zatem należy przyjąć, że celem planowanych czynności jest korzystniejsze opodatkowanej przychodów beneficjentów Fundacji jako podmiotu pośredniczącego w transakcjach zawieranych z najemcami.

Na potwierdzenie istnienia uzasadnionego przypuszczenia dokonywania opisanych czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, w ocenie organu mogą wskazywać informacje wynikające z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z ogólnie dostępnych informacji KRS wynika, że A. L. - jeden z Fundatorów Fundacji Rodzinnej jest jednocześnie wspólnikiem i prokurentem a M. L. - drugi z Fundatorów Fundacji Rodzinnej jest jednocześnie Prezesem Zarządu spółki, której jednym z zakresów działalności jest wynajem i dzierżawa – G Sp. z o. o. - NIP [...].

Zgodnie z opisanymi zdarzeniami przyszłymi w ocenie Dyrektora KIS dochodzi do angażowania podmiotu pośredniczącego (Fundacji Rodzinnej) mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.). Planowany wynajem nieruchomości wniesionych do Fundacji Rodzinnej może stanowić chęć osiągnięcia korzyści podatkowej poprzez korzystanie ze zwolnienia podmiotowego fundacji rodzinnej w podatku dochodowym ód osób prawnych na podstawie art, 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. W opisanych zdarzeniach przyszłych nie sposób dostrzec realizacji celów zakładanych przez ustawodawcę w związku z wprowadzeniem instytucji fundacji rodzinnej, w tym zwłaszcza gromadzenia mienia, sukcesji wielopokoleniowej, czy pogodzenia interesów związanych z działalnością gospodarczą interesem prywatnym. W tym wypadku Fundacja Rodzinna może zostać potraktowana także jako instrument służący do odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu wynajmu lokali. Zobowiązanie podatkowe będzie powstawać wyłącznie w momencie wypłaty świadczenia na rzecz beneficjenta (którym mogą być Fundatorzy). Gdyby usługi wynajmu nieruchomości świadczone były bez pośrednictwa Fundacji Rodzinnej, zobowiązanie podatkowe I tego tytułu powstałoby w całości w jednym czasie, zgodnie z przyjętymi zasadami opodatkowania.

Zatem uzasadnione przypuszczenie organu potwierdził Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 24 marca 2025 r. znak [...] wskazując, że w zakresie wniosku Skarżącej z 16 grudnia 2025 r. - na podstawie art. 14b § 5c O.p. - wydając opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W jej uzasadnieniu wskazał:

Kompleksowa analiza treści wniosków z dnia 16 grudnia 2024 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i pism uzupełniających rzeczone wnioski wskazuje, że opisany przez Fundację zespół czynności może rodzić korzyści podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O.p. tj. polegające na:

1) niepowstaniu po stronie jednego z Fundatorów, jako prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku wejścia w rolę fundatora i beneficjenta Fundacji oraz wiążącego się z tym niepowstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 14 ust: 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), który podlegałby opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2 zdanie pierwsze, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ww. ustawy (dalej: Korzyść 1);

2) niepowstaniu po stronie Fundatorów zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku wejścia w role fundatorów i beneficjentów Fundacji oraz wiążącego się z tym powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1g ustawy o PIT zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 pkt lit. b ww. ustawy (dalej: Korzyść 2);

3) niepowstaniu po stronie Fundacji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust, 1 pkt 25 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o FR wobec przychodów z działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu mienia osobom trzecim na podstawie dzierżawy oraz w wyniku niezastosowania podwyższonej stawki 25% przewidzianej w art. 24r ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 6 ust. 7 ww. ustawy wobec przychodów z działalności gospodarczej polegającej na działalności budowlanej (dalej: Korzyść 3).

Ewentualne opodatkowanie przychodów Fundacji w wyniku planowanych czynności okazałoby się nieadekwatne, tj. niższe niż założone przez ustawodawcę dla danych realiów gospodarczych i ich ekonomicznych rezultatów.

Ponadto pomiędzy obydwoma wnioskami o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 grudnia 2024 r. zachodzi wewnętrzna sprzeczność, bowiem w jednym wniosku stwierdza się, iż Fundacja będzie prowadziła działalność najmu samodzielnie, a w innym - że działalność najmu będzie prowadzona za pośrednictwem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na gruncie art. 14b § 5d O.p. taki opis zdarzenia przyszłego budzi, wątpliwości nie tylko z punktu widzenia powzięcia uzasadnionego przypuszczenia unikania opodatkowania jako przeważającej motywacji wnioskodawcy, ale również z punktu widzenia i możliwości przedstawienia wielowariantowego zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.6. W skardze, zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1. art. 14 § 5b pkt 1, art. 14b § 5c i § 5d w zw. z art. 119a § 1, oraz art, 3 pkt 18 lit. a), art. 119c oraz art. 19d O.p. polegające na uznaniu, że w odniesieniu do złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych przez Skarżącą istnieje podstawa by w oparciu o ich łączną ocenę wystąpić o opinię do Szefa KAS i stwierdzić uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania, a w efekcie odmówić wydania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, podczas gdy złożone wnioski dotyczyły odmiennych, alternatywnych, a zarazem niewykluczających się wzajemnie działań wynikających z możliwości prowadzenia działalności w postaci najmu nieruchomości przez fundację rodzinną, a tym samym był zobligowany do oceny stanowiska wnioskodawczyni i wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego,

2. art. 14b § 1, art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie do szczegółowo opisanego zdarzenia przyszłego, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i zaufania do organów podatkowych, jak również przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia danych niewynikających ze złożonych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego,

3. art. 169 § 1 w zw. art. 14b § 3 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania w sprawie wydanie indywidualnej interpretacji, w szczególności poprzez odstąpienie od wezwania podatnika do uzupełnienia stanu faktycznego, podczas gdy takowa czynność była konieczna z uwagi na zaistniałe wątpliwości organu interpretacyjnego.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła min. o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca kwestionuje stwierdzenie organu interpretacyjnego, że był on związany opinią wydaną przez Szefa KAS - taki stan rzeczy w rzeczywistości powodowałby naruszenie konstytucyjnych praw i wolności w szczególności prawa do sądowej kontroli administracji publicznej (art. 184 Konstytucji), prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji), zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 78 Konstytucji) oraz równości obywateli wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Jak wskazuje orzecznictwo: "Przyjęcie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS skutkowałoby przymusem wydania określonego rozstrzygnięcia sprawy, a więc ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej. Co przy tym istotne podatnik nie mógłby kwestionować trafności opinii, gdyż sama opinia nie podlega kontroli administracyjnej ani sądowej" (wyrok WSA w Gdańsku z 2.07.2024 r. I SA/Gd 311/24).

Należy sprzeciwić się stwierdzeniu, że Skarżąca w złożonych wnioskach wskazała dwa alternatywne warianty działalności w zakresie wynajmu. Te dwa złożone wnioski dotyczyły dwóch zdarzeń przyszłych: 1) najmu lokali realizowanego samodzielnie, 2) najmu lokali realizowanego za pośrednictwem operatora.

Skarżąca zakłada, że część najmu będzie w stanie obsługiwać samodzielnie, jednak nie posiada wystarczających środków, aby przedsięwzięcia te w całości realizować samodzielnie, stąd wprowadzenie do struktury tzw. operatora. Celem złożonych wniosków było uzyskanie interpretacji potwierdzającej lub zaprzeczającej, że całość dochodów tj. osiąganych za pośrednictwem własnej działalności zarządu najmem jak i zarządu najmem za pośrednictwem operatora będzie korzystać z ustawowego zwolnienia od podatku dochodowego CIT.

Nie sposób przeoczyć, że także w tej kwestii organ nie wyjaśnił swoich wątpliwości co do przedstawionych zdarzeń przyszłych - nie zwrócił się do Wnioskodawczyni z zapytaniem czy zdarzenia te dotyczą alternatywnych czy odrębnych zdarzeń przyszłych, a wniosku o ich alternatywności nie można wyprowadzić opisu zdarzeń przyszłych.

Ponadto ciężar wykazania, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że działania opisane we wniosku mogą służyć unikaniu opodatkowania spoczywa na organie interpretacyjnym. W przedmiotowej sprawie organ poprzestał na samym stwierdzeniu, nie wykazał jednak racjonalnych argumentów a tym samym naruszył przepis art. 14b § 5b O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

2.8. Pismem z dnia 9 września 2025 r. strona skarżąca uzupełniła skargę podtrzymując podniesione już zarzuty oraz wspierającą je argumentację.

W uzasadnieniu przedstawiła polemikę ze stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na skargę wskazując na absurdalność podnoszonych przez organ interpretacyjny tez świadczących rzekomo o uzasadnionym przypuszczeniu, że planowane przez Fundację Rodzinną czynności mogą służyć unikaniu opodatkowania. Odmowę wydania interpretacji powinny cechować obiektywne przesłanki racjonalne podstawy. Takich cech nie sposób doszukać się w treści wydanego postanowienia. Wniosków takich nie można wyprowadzić ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą w złożonym wniosku.

Zwolnienie z opodatkowania usług najmu realizowanego przez Fundację Rodzinną jest korzyścią podatkową - Skarżąca nie kwestionuje tego faktu. Należy podkreślić, że domniemywa się racjonalność działań ustawodawcy - skoro wprowadził on określone przepisy należy przyjąć, że celem była i jest ich realizacja przez podmioty uprawnione (w formie i na zasadach określonych w tych przepisach). Skoro ustawa dopuszcza wykonywanie przez Fundację Rodzinną działalności gospodarczej, a w zakresie najmu działalność taka jest zwolniona z opodatkowania, to jej realizacja nie powinna budzić żadnych zastrzeżeń, a fakt braku obciążeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego jest zwykłym tego następstwem (dodatkowo niepewnym w kontekście przyszłych zmian legislacyjnych).

W zakresie korzyści podatkowej należy wskazać, że najem realizowany przez podmioty gospodarcze, może w zakresie podatku dochodowego być opodatkowany:

1. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (8,5/12,5% przychodu) tzw. najem prywatny,

2. podatkiem PIT dla najmu realizowanego w ramach działalności gospodarczej np. osoby fizycznej lub spółki jawnej

1. wg skali podatkowej (12/32% dochodu),

2. tzw. podatkiem liniowym (19% dochodu),

3. podatkiem CIT dla najmu realizowanego przez osoby prawne (9%/19% dochodu).

W każdym z tych przypadków wystąpi obciążenie w podatku dochodowym. W zakresie najmu realizowanego przez Fundację Rodzinną dochód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy podkreślić, że w każdym przypadku wniesienia przez Fundatora nieruchomości do majątku fundacji, a następnie jego wynajmowaniu przez Fundację (w ramach kontynuacji) wystąpi optymalizacja podatkowa - w każdym przypadku obciążenie w podatku dochodowym Fundacji Rodzinnej będzie mniejsze niż obciążenie w podatku dochodowym jakiegokolwiek innego podmiotu gospodarczego, bo brak obciążenia to mniejsze obciążenie niż jakiekolwiek inne.

W powyższym kontekście należy podkreślić, że fakt osiągnięcia korzyści podatkowej czy też skutek w postaci optymalizacji podatkowej samoistnie nie mogą stanowić podstawy uzasadnienia przypuszczenia unikania opodatkowania, ponieważ są to skutki prawne charakterystyczne dla określonego stanu faktycznego (zgodne z obowiązującym prawem).

Dopiero uzasadnione przypuszczenie o działaniu w sposób sztuczny może stanowić przesłankę odmowy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. W ocenie Skarżącej organ nie wykazał obiektywnych przesłanek i racjonalnych podstaw uzasadnionego przypuszczenia, że działania Skarżącej przedstawione we wniosku mogą mieć charakter sztuczny.

Po pierwsze opisane zdarzenie przyszłe nie dotyczyło realizacji celów utworzonej Fundacji Rodzinnej (bo jej celem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej), a zwolnienia z opodatkowania działalności gospodarczej przez nią planowanej tj. najem, w związku z czym Wnioskodawczyni nie widziała celu opisywania i uzasadniania funkcjonowania Fundacji Rodzinnej - nie wystąpił o to także organ interpretacyjny.

Po drugie Skarżąca została powołana w celach określonych ustawą o Fundacjach rodzinnych - w szczególności gromadzenia mienia i zarządzania nim - reinwestowania środków, powiększania majątku dla ogólnej korzyści beneficjentów, którymi w przyszłości mogą zostać zstępni Fundatorów (na dzień dzisiejszy niepełnoletni). W tym zakresie aktualnie zaplanowane wynagrodzenie dla beneficjentów jest marginalne - związane z zapewnieniem tzw. "minimum życiowego", a w rzeczywistości Fundatorzy spodziewają się, że jego wypłata nie będzie występować (brak bezpośredniego transferu zysków Fundacji Rodzinnej do Fundatorów).

Po trzecie posługiwanie się tak ogólny tezami jak "trudno znaleźć", "nie sposób dostrzec" bez skonkretyzowania w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe wskazuje, że postanowienie o odmowie zostało oparte o subiektywne przekonanie organu, że Fundacja Rodzinna ma być alternatywną formą prowadzenia działalności przez Fundatorów - co, nie dość, że wykracza poza kompetencje organu interpretacyjnego, który nie powinien opierać rozstrzygnięcia na domniemanym stanie faktycznym, a na opisie zdarzenia przyszłego, to jest niezgodne z prawdą.

Fakt osiągnięcia korzyści podatkowej przez Fundację Rodzinną w postaci zwolnienia z opodatkowania, jak wskazywano już wcześniej nie może stanowić podstawy stwierdzenia, że celem planowanych działań może być unikanie opodatkowania.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1.Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o interpretację na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

3.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przypomnieć w pierwszej kolejności trzeba, że stosownie do art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Przepis art. 14b § 5b O.p. stanowi natomiast, iż odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podkreślić trzeba, że zwrócenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o opinię w trybie art. 14b § 5c O.p. jest następstwem powzięcia przez organ interpretacyjny przypuszczenia co do zaistnienia przesłanek unikania opodatkowania. Uzasadnione przypuszczenie organu podlega bowiem weryfikacji w ramach współdziałania z Szefem KAS. Zwolnienie z obowiązku zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii może nastąpić jedynie, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniom, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa.

Powyższa regulacja stanowi konsekwencje wprowadzenia klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego i ma na celu zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretujący powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., II FSK 290/18).

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r. II FSK 1371/18).

3.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14b § 1 i § 5b pkt 1 oraz art. 119a § 1 O.p.

W realiach rozpoznawanej sprawy okoliczność, że w kwestionowanym postanowieniu stanowisko organu interpretacyjnego jest zgodne z opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 24 marca 2025 r. Znak: [...], nie świadczy o automatycznym powieleniu przez Dyrektora argumentacji, prezentowanej w tej opinii, co potwierdza procedura, wynikająca z art. 14b § 5b oraz § 5c O.p. Ponadto z przepisów regulujących nie sposób wywieść, że Dyrektor nie może podzielić poglądów zawartych w opinii Szefa KAS.

W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny po analizie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, nie tylko wskazał w odniesieniu do których elementów tego zdarzenia może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. ale również zaprezentował stosowną argumentację potwierdzającą, że zamierzona czynność prowadzi do uzyskania korzyści podatkowej.

Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor wskazuje na uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, została dokonana w sposób sztuczny.

Stosownie do art. 3 pkt 18 O.p.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to:

a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,

b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,

d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

Analiza treści wniosku Skarżącego wskazuje, że dokonywane czynności mogą mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. oraz mogą mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W niniejszej sprawie Organ dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które przedstawił Skarżący, oraz przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym - przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionych zdarzeń przyszłych istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p.

W tych ramach przypomnieć należy, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej, pismem z 24 marca 2025 r. znak [...] wskazując, że w zakresie wniosku strony skarżącej z 16 grudnia 2025 r. - na podstawie art. 14b § 5c O.p. - wydając opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W jej uzasadnieniu wskazał:

Kompleksowa analiza treści wniosków z dnia 16 grudnia 2024 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i pism uzupełniających rzeczone wnioski wskazuje, że opisany przez Fundację zespół czynności może rodzić korzyści podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O.p. tj. polegające na:

1) niepowstaniu po stronie jednego z Fundatorów, jako prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku wejścia w rolę fundatora i beneficjenta Fundacji oraz wiążącego się z tym niepowstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 14 ust: 2 pkt 11 ustawy o PIT, który podlegałby opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2 zdanie pierwsze, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ww. ustawy (dalej: Korzyść 1);

2) niepowstaniu po stronie Fundatorów zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku wejścia w role fundatorów i beneficjentów Fundacji oraz wiążącego się z tym powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1g ustawy o PIT zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 pkt lit. b ww. ustawy (dalej: Korzyść 2);

3) niepowstaniu po stronie Fundacji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust, 1 pkt 25 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o FR wobec przychodów z działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu mienia osobom trzecim na podstawie dzierżawy oraz w wyniku niezastosowania podwyższonej stawki 25% przewidzianej w art. 24r ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 6 ust. 7 ww. ustawy wobec przychodów z działalności gospodarczej polegającej na działalności budowlanej (dalej: Korzyść 3).

Ewentualne opodatkowanie przychodów Fundacji w wyniku planowanych czynności okazałoby się nieadekwatne, tj. niższe niż założone przez ustawodawcę dla danych realiów gospodarczych i ich ekonomicznych rezultatów.

Ponadto pomiędzy obydwoma wnioskami o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 grudnia 2024 r. zachodzi wewnętrzna sprzeczność, bowiem w jednym wniosku stwierdza się, iż Fundacja będzie prowadziła działalność najmu samodzielnie, a w innym - że działalność najmu będzie prowadzona za pośrednictwem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na gruncie art. 14b § 5d O.p. taki opis zdarzenia przyszłego budzi, wątpliwości nie tylko z punktu widzenia powzięcia uzasadnionego przypuszczenia unikania opodatkowania jako przeważającej motywacji wnioskodawcy, ale również z punktu widzenia i możliwości przedstawienia wielowariantowego zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tym samym Dyrektor zasadnie wskazał w wydanym postanowieniu, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności budzą uzasadnione przypuszczenie, że są konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że analizę sprawy oparto na opisie zdarzenia przyszłego, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane fakty i okoliczności. wbrew zarzutom skargi, Dyrektor dokonał pełnej i wnikliwej analizy przedstawionego opisu sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w wydanym postanowieniu.

W myśl art. 14b § 1 i § 3 O.p. przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku musi być skonkretyzowany i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu.

W konsekwencji odmowa, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dyrektor był zatem zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Związanie organu opinią szefa KAS potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym, jeżeli Szef KAS potwierdzi podejrzenie organu, organ interpretacyjny - związany taką opinią Szefa KAS - nie może wydać interpretacji. Przykładowo w wyroku NSA z 26 kwietnia 2022 r. II FSK 1983/19 Sąd wskazał, że skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego co do sztuczności opisanych we wniosku czynności, to ten ostatni Jako związany opinią, nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie. (...) Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji co do wiążącego charakteru opinii Szefa KAS.

Zauważyć także należy, że to Organ najpierw dokonał analizy okoliczności sprawy i w oparciu o tę analizę podjął uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku działania podatnika dążą do uzyskania korzyści podatkowej, jak również iż sposób jego działania jest sztuczny, co obligowało Organ do wystąpienia do Szefa KAS o uzyskanie stosownej opinii. W wystąpieniu tym Organ przedstawił ww. analizę i odpowiednio uzasadnił swoje stanowisko Szefa Kas w wydanej opinii zgodził się natomiast ze stanowiskiem Dyrektor i przedstawił w tym zakresie stosowną argumentację.

Podkreślić również należy, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania (uzupełniania) ekonomicznych i gospodarczych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno- gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a O.p.

Odnosząc się do przywołanego w skardze na poparcie stanowiska Skarżącego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r. I SA/GI 497/17, wskazać należy, że stanowisko w nim wyrażone nie spotkało się z aprobatą NSA, który wyrokiem z dnia 14 listopada 2019 r. II FSK 3966/17 uchylił ww. wyrok tut. Sądu.

3.5. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 169 § 1 O.p.

W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacja zasady przejawia się w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie natomiast z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Odmienna od Skarżącego interpretacja określonych przepisów nie może być podstawą naruszenia zasady określonej w art. 120 O.p., czyli zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zasada ta zobowiązuje organ podatkowy do działania w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji (z uwzględnieniem art. 217 Konstytucji) źródła powszechnie obowiązującego prawa (tak też wS. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007).

Jak już wskazano uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, iż Dyrektor rzetelnie przeanalizował okoliczności sprawy, które poprzedzone były gruntowną analizą potencjalnych korzyści możliwych do uzyskania przez podmioty uczestniczące w opisanych we wniosku czynnościach. Bazując zatem na treści opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które chociaż nie zadowala oczekiwań Skarżącego, to jednak nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady praworządności.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika, w przypadku, gdy na przeszkodzie stoi treść przepisu prawa, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Dla wydania postanowienia opartego o przepis art. 14b § 5b O.p. jest wymienione tam uzasadnione przypuszczenie - w przeciwieństwie do postępowania podatkowego. Tylko w tym ostatnim postępowaniu organ podatkowy jest uprawniony do poszukiwania dowodów potwierdzających wydanie decyzji, a nie w trybie art. 169 § 1 O.p. w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 1 i nast. O.p.

Stwierdzić należy, że w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istniały obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danym okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania będzie sztuczny. Potwierdza to również otrzymana opinia Szefa KAS z 24 marca 2025 r. Znak: [...].

Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu lIla O.p.

Zatem, argumentacja przyjęta w zaskarżonym postanowieniu, potwierdza, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W odniesieniu do omawianego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Skład orzekający podziela ugruntowaną linię orzeczniczą NSA i WSA zakazującą badania w procedurze interpretacji przesłanek zarezerwowanych dla procedury opinii zabezpieczających, np. wyroki NSA z 28 czerwca 2017 r. II FSK 935/17, z 19 grudnia 2017 r. II FSK 2877/17 oraz z 14 grudnia 2017 r. II FSK 1970/17 stwierdzające, że przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

3.6. Wbrew zarzutowi Skarżącego w wydanym postanowieniu nie zostały również naruszone przepisy art. 125 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Natomiast art. 125 § 2 O.p., stanowi, że sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień powinny być załatwione niezwłocznie.

Należy zauważyć, że wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie Organ dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Skarżący został wezwany do uzupełnienia wniosku, aby uzupełnić braki formalne. Organ prowadził postępowanie działając w sposób terminowy, bez zbędnej zwłoki, ściśle trzymając się określonych ustawą terminów odpowiedzi na wniesiony przez Skarżącego wniosek. W związku z omawianą sprawą dołożono wszelkich starań, by dokonać właściwej oceny przedstawionego przez Skarżącego stanowiska w sprawie.

Organ działając zgodnie z przepisem art. 14b § 5b O.p. i wydając zaskarżone postanowienie oparł się wprawdzie na tych elementach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do których w ocenie Organu może zaistnieć przesłanka stanowiąca podstawę wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p., co nie oznacza, że nie dokonał analizy wszystkich występujących w sprawie okoliczności.

Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyroku WSA z 8 listopada 2017 r. I SA/Gd 1337/17 stanowisko, iż przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie - w przeciwieństwie do dowodu - nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Samo pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ, odmawiając wydania interpretacji, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2018 r. I SA/Gl 924/17). Zasadnie także wskazuje tut. Sąd w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r. I SA/Gl 839/17, że w art. 14b § 5b O.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy. Owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Co istotne, uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem wskazanego przepisu zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Należy więc uznać, że przesłanki, którymi kierował się Dyrektor są wystarczające dla stwierdzenia, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

Reasumując, Sąd nie doszukał się naruszeń prawa wskazanych w skardze, a rozpoznając sprawę w granicach art. 134 p.p.s.a. nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa procesowego lub materialnego skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze. zm.) skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.