Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka(sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi I. J., B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego oraz straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 października 2011 r. określił I. i B. J. dochód za 2010 r. w wysokości 28.916,70 zł nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego oraz określił B. J. stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 306,74 zł.

Z akt sprawy wynika, iż małżonkowie J. w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. złożonym w dniu 7 kwietnia 2011 r. wykazali następujące dane:

- B. J. : przychód z działalności gospodarczej w kwocie 92.106,22 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 100.358,40 zł oraz stratę w kwocie 8.252,18 zł,

- I. J. : przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 34.614,69 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 1.588,61 zł oraz dochód w kwocie 33.026,08 zł.

Powyższe zeznanie nie uwzględnia zawyżonych kosztów uzyskania przychodów w kwocie 7.945,44zł z tytułu amortyzacji samochodu ciężarowego marki "[...]".

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, iż przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zasadności przyjęcia przez organ podatkowy, że B. J. zawyżył koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2010 o kwotę 7.945,44zł z tytułu amortyzacji samochodu ciężarowego marki "[...]". Z akt sprawy wynika, iż wymieniony zakupił w dniu 26 listopada 2007 r. samochód ciężarowy marki "[...]" w Niemczech, zgodnie z zawartą umową, za cenę 3.000 euro. W dniu 1 czerwca 2008 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia, a także założył ewidencję środków trwałych, wprowadzając do niej ww. samochód, jako środek trwały. Wartość początkową tego samochodu ustalił w kwocie 30.000 zł. Z kserokopii ewidencji środków trwałych wynika, że jako datę nabycia wskazał dzień 1 grudnia 2007 r. Odpisów amortyzacyjnych dokonywał od dnia 1 czerwca 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. w kwocie miesięcznej w wysokości 1.000 zł.

W trakcie postępowania podatkowego strona podnosiła, że ww. samochód wymagał napraw i modyfikacji (kapitalny remont silnika, zakup licznych części, opon, naprawa klimatyzacji, itp.) oraz że został zakupiony dla celów prywatnych/osobistych (zgodnie z oświadczeniem z dnia 4 grudnia 2007 r.). W konsekwencji strona nie posiada dowodów dokumentujących poniesienie nakładów i w dacie założenia ewidencji środków trwałych nie dysponowała umową zakupu ww. samochodu.

Dalej wskazano, iż organ I instancji uznał, że wartość początkowa ww. samochodu została zawyżona, a to z kolei wpłynęło na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy przyjął, że wartość początkowa środka trwałego wynika z ceny nabycia, bowiem ww. samochód został nabyty przez stronę w drodze umowy kupna w dniu 26 listopada 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wartość początkową przedmiotowego samochodu, według ceny zakupu w kwocie 10.136,40 zł, tj. po przeliczeniu wartości ww. samochodu w wysokości 3.000 euro według kursu złotego (3,3788 zł) z dnia 30 maja 2008 r. Powyższego sposobu przeliczenia wartości początkowej ww. samochodu strona nie kwestionowała. Wskazano również, że ustaleń w zakresie przedmiotowej wartości początkowej organ I instancji dokonał, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) – dalej powoływana jako u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom strony, nie jest możliwe w niniejszej sprawie określenie wartości początkowej ww. samochodu według metody wskazanej w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., bowiem z treści tego przepisu wynika, że jego stosowanie jest ograniczone do sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia strony, że przedmiotowy samochód był wykorzystywany dla celów prywatnych i z tego powodu nie były dokumentowane wydatki poniesione na jego remont i nie posiada ona dowodów jego zakupu. Za nielogiczne uznano również twierdzenia, że strona w momencie założenia ewidencji środków trwałych (po 6 miesiącach od zakupu) nie posiadała dowodów dokumentujących nabycie ww. samochodu oraz poniesienie na niego nakładów w kwocie 20.000 zł, a więc przekraczających wartość samochodu. Podkreślono, że przechowywanie takich dokumentów jest niezbędne, z uwagi na możliwości reklamowania usług w ramach gwarancji. Organ zwrócił także uwagę, iż podatnik nie potrafił przypomnieć sobie żadnego wykonawcy napraw. Dalej podkreślono, że z dokumentów, tj. niemieckiego tymczasowego dowodu rejestracyjnego wynika, iż przedmiotowy samochód ciężarowy w chwili zakupu był sprawny technicznie. Określono w nim czas następnego badania technicznego na miesiąc listopad 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone dokumenty pozwalają na ocenę, że przed sfinalizowaniem zakupu przeprowadzono badanie techniczne, które pozwoliło w umowie kupna-sprzedaży dokonać adnotacji, iż samochód wymaga tylko naprawy lakierniczej. Powyższe świadczy, że podatnik przed zakupem upewnił się, co do sprawności i stanu technicznego nabytego pojazdu, który w momencie zakupu miał przebieg około 300.000 km. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie przyjął, że cena nabycia ww. samochodu, wynikająca z umowy zakupu z dnia 26 listopada 2007 r., stanowi wartość początkową środka trwałego.

Również za niezasadne uznano twierdzenia strony, że w sprawie ma zastosowanie art. 19 ust. 4 w związku z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. Podkreślono, że stosownie do treści art. 22g ust. 16 cyt. ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przepis art. 19 ma zastosowanie wyłącznie do regulacji wskazanej w ust. 1 pkt 3-5 oraz w ust. 2, 8, 9, 14 i 15 powyższego artykułu 22g. Natomiast organ I instancji orzekając w sprawie oparł się i przytoczył treść przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Zatem, wbrew twierdzeniu strony, organ I instancji nie miał podstaw prawnych by wzywać ją do złożenia wyjaśnień w celu dokonania podwyższenia wartości początkowej lub wskazania przyczyn uzasadniających ustalenie wartości początkowej znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I Instancji zebrał - zgodnie z zasadami postępowania dowodowego - cały materiał dowodowy ustalając stan faktyczny sprawy zgodnie z wymogami wyznaczonymi treścią art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005, nr 8 poz.60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p. Dokonana ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 ww. ustawy, natomiast uzasadnienie decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a więc odpowiada wymogom określonym w art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie I. i B. J. wnosząc o uchylenie opisanej powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucili naruszenie przepisów prawa:

- art. 22g ust. 8, w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez błędną i wyrywkową ocenę materiału dowodowego oraz zastosowanie przepisów, które w stosunku do B. J., jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie mogły być zastosowane oraz niezastosowanie wynikających z nich nakazów i naruszenie przytoczonych wyżej przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi autor przedstawił stan faktyczny sprawy oraz powołał treść art. 22a ust. 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżących w świetle powołanych przepisów wydatki dotyczące przysposobienia środka trwałego do użytku w prowadzonej przez jego nabywcę działalności gospodarczej stanowią koszty związane z nabyciem środka trwałego. Dopiero wykonanie remontu, naprawy, czy też modyfikacji przedmiotowego środka trwałego czyni go kompletnym i zdatnym do użytku w dniu zakończenia tych prac i przyjęcia go do używania. Strona wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zamkniętego katalogu listy kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego. Przywołując wyroki: WSA w Opolu z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 365/09 oraz NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 25/10 strona podniosła, że na wartość tę mogą składać się także inne niewymienione w powyższym przepisie koszty, jeżeli zostały "naliczone" do dnia przekazania środka trwałego do używania. Skarżący podkreślili, że na wartość początkową środka trwałego składa się nie tylko cena uwidoczniona w umowie kupna – sprzedaży, ale również wszelkie nakłady na tenże środek trwały powodujące jego normalne funkcjonowanie. Gdyby skarżący posiadał dowody poniesienia wydatków związanych z remontem i modernizacją, Dyrektor Izby Skarbowej zaliczyłby je do wartości początkowej. Podano, że strona ponosiła te wydatki w okresie, gdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie miała obowiązku gromadzenia dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Zdaniem skarżącego, trudno by pamiętał po upływie 4 lat dokładny zakres napraw i dane podmiotów ich dokonujących.

W ocenie skarżących metoda określona w art. 22g ust.8 u.p.d.o.f. może zostać zastosowana, gdy łącznie spełnione są dwie przesłanki: środek trwały musi zostać nabyty przed dniem założenia ewidencji i nie można ustalić jego ceny nabycia w rozumieniu art. 22g ust.3 u.p.d.o.f. Podkreślono, że w dacie założenia ewidencji środków trwałych skarżący nie dysponował umową zakupu samochodu (jak to wyjaśniono w piśmie z dnia 28 lipca 2011 r.). Nie posiadał również faktur, rachunków paragonów dokumentujących poniesienie wydatków na naprawy i modyfikacje pojazdu. Podatnik wartość początkową ustalił na podstawie wartości rynkowej z grudnia 2007 r. posiłkując się wycenami z systemu Eurotax .

Autor skargi zarzucił organowi podatkowemu, że kwestionując ustalenia przez podatnika wartości początkowej środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., nie wezwał go do jej zmiany lub wskazania przyczyn uzasadniających ustalenie wartości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Konieczność taka wynika wprost z art. 19 ust. 4 w zw. z art. 22g ust. 16 cyt. ustawy. Natomiast zaniechanie przez organ ustalenia wartości początkowej środka trwałego, w oparciu o powyższe przepisy, w ocenie strony, stanowi o naruszeniu przepisów postępowania - art. 120, 122 i 187§1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność przyjęcia przez organy podatkowe, że B. J. prowadząc działalność gospodarczą w roku podatkowym 2010 zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.945,44zł z tytułu amortyzacji samochodu ciężarowego marki "[...]".

Jak wynika z materiału dowodowego skarżący powyższy samochód zakupił w dniu 26 listopada 2007 r. w Niemczech, za cenę w kwocie 3.000 euro (zgodnie z zawarta umową). W dniu 1 czerwca 2008 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, wprowadzając ww. samochód do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej ustalonej w kwocie 30.000 zł. Zdaniem strony ww. samochód wymagał napraw i modyfikacji, a nadto został zakupiony dla celów prywatnych/osobistych i w związku z tym strona nie posiadała dowodów dokumentujących poniesienie nakładów. Nie dysponowała także umową zakupu ww. samochodu w dacie założenia ewidencji środków trwałych. W konsekwencji powyższego skarżący ustalił wartość przedmiotowego samochodu na podstawie wartości rynkowej z grudnia 2007r., czyli w oparciu o metodę określoną w art. 22g ust.8 u.p.d.o.f. Organy podatkowe określiły natomiast wartość początkową przedmiotowego samochodu, według ceny zakupu (nabycia) wynikającej z umowy z dnia 26 listopada 2007 r. czyli kwotę 3.000 euro - po przeliczeniu 10.136,40 zł (3.000 euro, według kursu złotego (3,3788zł) z dnia 30 maja 2008 r. ).

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. , za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Za cenę nabycia, stosownie do treści art. 22g ust. 3, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły wartość początkową środka trwałego wynikającą z umowy kupna przedmiotowego samochodu z dnia 26 listopada 2007 r. Nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącego, iż w związku z tym, że samochód wykorzystywany był do potrzeb prywatnych/osobistych, nie przechowywał on dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na remont pojazdu. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że skarżący zaledwie po upływie 6 miesięcy od zakupu przedmiotowego samochodu, rozpoczynając prowadzenie działalności, wprowadził go do ewidencji środków trwałych, ustalając jego wartość na kwotę 30.000 zł. Skarżący nie posiada żadnych dowodów dokumentujących poniesienie nakładów na przedmiotowy samochód w wysokości około 20.000 zł, co w ocenie Sądu jest niezrozumiałe i nielogiczne, bowiem kwota poniesionych wydatków jest kwotą znaczną (prawie dwukrotnie przekraczającą wartość ceny nabycia samochodu) i wskazującą na przeprowadzenie znacznego remontu samochodu. Zwraca także uwagę Sądu fakt, że skarżący nie pamięta dokładnego zakresu napraw, ani nie jest w stanie wskazać ich wykonawcy/wykonawców.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony, iż w niniejszej sprawie wartość początkowa przedmiotowego samochodu powinna wynosić 30.000 zł, albowiem prawidłowo została ustalona przez skarżącego w oparciu o art. 22g ust.8 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia (podkreślenie Sądu) środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe obu instancji przyjęły, że powołany przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż cena nabycia przedmiotowego samochodu jest znana - wynika z umowy zakupu z dnia 26 listopada 2007 r. i wynosiła 3.000 euro.

W sprawie nie ma również zastosowania przepis art. 19 ust. 4 w zw. z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z treścią ww. art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przepis art. 19 ma zastosowanie wyłącznie do regulacji wskazanych w ust. 1 pkt 3-5 oraz w ust. 2, 8, 9, 14 i 15 artykułu 22g. W przedmiotowej sprawie natomiast, jak już powyżej wykazano, zastosowanie ma art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd pragnie podkreślić, że podwyższenie wartości początkowej samochodu wymagało wykazania przez stronę skarżącą dowodów poniesienia nakładów czy to z tytułu zakupu części, czy wykonania usług naprawy pojazdu. W rozpoznanej sprawie skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego poniesione koszty.

Reasumując uznać należy, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi, dotyczącego uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności zaaprobował przeprowadzone w zaskarżonym rozstrzygnięciu na gruncie tych ustaleń rozważania prawne.

W ocenie Sądu niewątpliwym jest, że w świetle dyspozycji art. 122 O.p., organy podatkowe uznać należy za gospodarzy postępowania podatkowego w kontekście obowiązującej w procedurze podatkowej zasady rozkładu ciężaru dowodzenia określonych faktów, który to ciężar, co do reguły, spoczywa na organach prowadzących postępowanie podatkowe. Fakt naruszenia dyspozycji art. 122 O.p. w konkretnym postępowaniu zależeć będzie z jednej strony od aktywności działań procesowych organów podatkowych oraz właściwej oceny zebranego przez te organy materiału dowodowego, z drugiej zaś, od obiektywnych możliwości ustalenia określonych faktów. Przy czym słowo "możliwości" odnieść tu należy także do określonego sposobu zachowania samego podatnika, postrzeganego nie tylko w znaczeniu ściśle procesowym, tj. jako strona prowadzonego postępowania (wobec której to przede wszystkim organy podatkowe mają obowiązek wykazania określonych faktów), ale również jako osoba dysponująca najrozleglejszą wiedzą o faktach i zdarzeniach mogących mieć wpływ na kwestie opodatkowania konkretnych zdarzeń gospodarczych, bo prowadzonych przecież z jej udziałem. Odnosząc te uwagi do ustaleń faktycznych w sprawie oraz oceny stopnia realizacji przez organy podatkowe, w toku podejmowanych przez nie czynności dowodowych (procesowych), naczelnych zasadach procedury podatkowej takich jak: zasada działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) zasada zaufania (art. 121 O.p.), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a nadto, przestrzegania tak istotnych reguł postępowania dowodowego jak – obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz powinność oceny, czy dana okoliczność została uwodniona w oparciu o całokształt zebranego już materiału (art. 191 O.p.), Sąd stwierdza, że kierunek poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie, w tym ocena stopnia zupełności zebranych w sprawie dowodów znajdują dostateczne umocowanie w prawie procesowym, czyniąc w tym względzie zarzuty podniesione w skardze za pozbawione podstaw prawnych. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie ma, wbrew zarzutom skargi, podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia powołanych przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wszystkie możliwe do wyjaśnienia w granicach sprawy okoliczności zostały bowiem wszechstronnie rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiającym poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną i podstawy prawne rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § 4 O.p.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.