I FSK 567/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-01-27	
Data wpływu	2005-06-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Dariusz Dudra
Edmund Łój /przewodniczący/
Jan Zając /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 902/04	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926; art. 98 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93; art. 1031 par. 2; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.	
Tezy
Protokół komornika o spisie inwentarza spadku nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych, stanowi jedynie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, który podlega ocenie w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 191 powołanej ustawy.

Małżonkowie nie mieli rozdzielności majątkowej. W takiej sytuacji kwota, do jakiej wdowa odpowiada za długi podatkowe zmarłego męża, nie może być wyższa niż wartość połowy spadku.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w W.: 1. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2005 r., III SA/Wa 900/04 w sprawie ze skargi Marcina B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 25 marca 2004 r., (...) w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym 2. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2005 r., III SA/Wa 901/04 w sprawie ze skargi Krystyny B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 25 marca 2004 r., (...) w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym 3. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2005 r., III SA/Wa 902/04 w sprawie ze skargi Jolanty K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 25 marca 2004 r., (...) w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym - oddala skargi kasacyjne.	
Uzasadnienie
Wyrokami z dnia 2 marca 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone decyzje, stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżących kwotę 1.700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie ze skarg Jolanty K., Krystyny B. i Marcina B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 25 marca 2004 r. w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym.

Sąd ustalił, że zaskarżonymi decyzjami utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z 29 grudnia 2003 r. orzekające o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy Jerzego B. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za grudzień 1997 r. - do wartości ustalonej w inwentarzu stanu czynnego spadku.

Sąd zważył, że zgodnie z art. 98 par. 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku /art. 1031 par. 2 Kc/.

Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej wadliwie ustalił wartość stanu czynnego spadku. Z protokołu spisu inwentarza sporządzonego przez komornika sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w W. z dnia 11 sierpnia 2003 r. wynika, że do stanu czynnego ruchomości zaliczono samochód osobowy o wartości 4.000 zł, do stanu czynnego nieruchomości - nieruchomość zabudowaną położoną w K., stanowiącą działkę o pow. 700 m2 wraz z budynkiem w użytkowaniu wieczystym na zasadach współwłasności małżeńskiej Jerzego i Krystyny B. Nieruchomość posiada księgę wieczystą, jej wartość wynosi 196.400 zł /w tym budynek mieszkalny - 137.650 zł, wartość prawa użytkowania wieczystego 58.750 zł/. Łącznie stan czynny inwentarza wyniósł 200.400 zł.

Sąd zważył, że Dyrektor Izby Celnej orzekając w sprawie, pominął wyraźne ustalenie, zgodnie z którym opis stanu czynnego dotyczy nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską co spowodowało, że doszedł do błędnego wniosku, że spadkobiercy powinni ponieść odpowiedzialność do wartości uwidocznionej w protokole.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Marcin B. wyjaśnił, że również samochód stanowił współwłasność Jerzego i Krystyny B. Kwestię tę organy powinny zatem wyjaśnić.

Sąd wskazał, że w aktach podatkowych znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia 20 listopada 2003 r., który zwrócił się z prośbą do komornika sądowego o nadesłanie odpisu z księgi wieczystej nieruchomości położonej w Kobyłce oraz kopii dokumentów samochodu. Tak więc próba należytego wyjaśnienia sprawy została podjęta, lecz w aktach brak jest dalszych ustaleń w tym przedmiocie.

W ocenie Sądu, przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza powoduje, że odpowiedzialność spadkobiercy zostaje ograniczona do wartości stanu czynnego spadku. Jeśli więc organy podatkowe ustalą że również samochód stanowił współwłasność małżeńską, to wówczas kwota stanu czynnego spadku powinna wynosić 100.200 zł, zaś wyczerpanie sumy wyznaczającej granice odpowiedzialności pro viribus, w zasadzie zwalnia spadkobiercę od dalszej odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę regulacji prawnych dotyczących dziedziczenia małżonka. Jeżeli małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej ustawowej lub umownej, można mówić o uprzywilejowaniu małżonka spadkodawcy. Majątek wspólny w chwili śmierci jednego ze współmałżonków zmienia się ze wspólności łącznej we wspólność, do której stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Wielkość udziałów z reguły wynosi po jednej drugiej. Dziedziczeniu podlega udział zmarłego w byłym majątku wspólnym oraz jego majątek odrębny.

Sąd stwierdził, że obowiązkiem organów podatkowych będzie zatem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodne zarówno z art. 122 Ordynacji podatkowej, jak i art. 1031 par. 2 Kc. Ponownie wydając decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za długi spadkowe spadkodawcy należy uwzględnić wartość majątku stanowiącego współwłasność małżeńską Jerzego i Krystyny B., co pozwoli na prawidłowe ustalenie kwoty stanu czynnego spadku.

Sąd stwierdził, że prawidłowo w zaskarżonych decyzjach wyjaśniono, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 1997 r., gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 96 dni. Nie mógł być również uwzględniony wniosek zawarty w skardze do Sądu o zastosowanie art. 67 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej w W. wniosek przekazał do załatwienia Naczelnikowi Urzędu Celnego I w W.

Skargami kasacyjnymi Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższe wyroki i stwierdził, że zostały one wydane z naruszeniem prawa materialnego przez błędną jego wykładnię - tj. art. 1031 par. 2 Kodeksu cywilnego w związku z par. 1 ust. 1, par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 października 1991 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczaniu spadku i sporządzaniu spisu inwentarza /Dz.U. nr 92 poz. 411/ wydanego na podstawie art. 639 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./.

Wskazując powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i oddalenie skarg, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

Autor skargi kasacyjnej zauważył, że co do zasady odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkodawcy Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego. Przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. było to, iż w ocenie Sądu organ podatkowy wadliwie ustalił wartość stanu czynnego spadku, bowiem pominął ustalenie, zgodnie z którym opis stanu czynnego dotyczy nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską co spowodowało, że doszedł do błędnego wniosku, iż spadkobiercy powinni ponieść odpowiedzialność do wartości uwidocznionej w protokole spisu inwentarza.

Podniósł, że zgodnie z art. 1031 par. 2 Kodeksu cywilnego w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonej w inwentarzu stanu czynnego spadku. Stosownie do postanowienia par. 1 ust 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 października 1991 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczaniu spadku i sporządzaniu spisu inwentarza, postanowienie o zabezpieczeniu spadku oraz postanowienie o sporządzeniu spisu inwentarza wykonuje na zlecenie sądu rejonowego komornik lub inny organ, w którego okręgu znajdują się rzeczy podlegające zabezpieczeniu lub wciągnięciu do spisu inwentarza. Ust. 2 ww. przepisu stanowi, iż organem, o którym mowa w ust. 1, jest urząd skarbowy /komornik sądowy/. Zgodnie z par. 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, nadzór nad czynnościami określonymi w par. 1 ust. 1 sprawuje sąd rejonowy, który wydał postanowienie.

Z akt sprawy wynika, iż protokół spisu inwentarza sporządzony został na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia 22 sierpnia 2002 r., (...) przez Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w W. w dniu 19 stycznia 2002 r. Przy czynności dokonania spisu inwentarza obecna była Krystyna B. /pozostali spadkobiercy byli nieobecni pomimo prawidłowego powiadomienia/. Majątek spadkowy oraz zobowiązania zmarłego komornik ustalił na podstawie wyjaśnień złożonych przez Krystynę B. oraz zebranych danych w trybie art. 761 Kpc. Komornik ustalił, iż stan czynny spadku po zmarłym Jerzym Antonim B. wynosi łącznie 200.400 zł. Jednocześnie ogłoszono, iż spis może być zaskarżony w terminie 7 dni do Wydziału Cywilnego Sądu Rejonowego w W. Protokół został odczytany a następnie podpisany przez świadków, komornika oraz uczestnika Krystynę B. Zastrzeżeń do tego protokołu nie wniesiono, nie został on zaskarżony ani nie złożono we wskazanym terminie zarzutów na czynności komornika.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia 29 grudnia 2003 r., w sprawie orzeczenia odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy Jerzego B. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 1997 r. - do wartości ustalonej w inwentarzu stanu czynnego spadku.

Organ administracji wskazał, że wykonując wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2005 r., III SA/Wa 900-902/04 Dyrektor Izby Celnej w W. winien ustalić wartość stanu czynnego spadku. Jednakże Dyrektor Izby Celnej w W. jako organ podatkowy nie ma kompetencji do ustalania stanu czynnego spadku, nie jest on organem uprawnionym do nadzorowania pracy komornika, bowiem nadzór nad czynnościami dotyczącymi sporządzenia spisu inwentarza wykonywanymi na zlecenie sądu rejonowego przez komornika lub inny organ, w którego okręgu znajdują się rzeczy podlegające zabezpieczeniu lub wciągnięciu do spisu inwentarza sprawuje sąd rejonowy, który wydał postanowienie.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że weryfikacja wskazanej przez komornika kwoty stanu czynnego w wysokości 200.400 zł pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw orzekających o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy Jerzego B. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za grudzień 1997 r. - do wartości ustalonej w inwentarzu stanu czynnego spadku. Wysokość tej kwoty będzie miała wpływ na postępowanie egzekucyjne, które prowadzone jest odrębnym trybem od postępowania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., brak było przesłanki uchylenia zaskarżonych decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z powodu naruszenia art. 1031 par. 2 Kodeksu cywilnego w związku z par. 1 ust. 1, par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczaniu spadku i sporządzaniu spisu inwentarza, wydanego na podstawie art. 639 Kodeksu postępowania cywilnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedziach na skargi kasacyjne wniesiono o ich oddalenie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Stwierdzono, że stanowisko Dyrektora Izby Celnej przedstawione skargach kasacyjnych jest niezasadne, a tłumaczenie, iż nie jest on kompetentny do ustalenia wartości stanu czynnego spadku jest bezpodstawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi kasacyjne Dyrektora Izby Celnej w W. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 152 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył jeszcze inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

W niniejszej sprawie - zdaniem Sądu - skargi kasacyjne, choć nie w pełni odpowiadały modelowi podstawy kasacyjnej, zawierały podstawę, która pozwalała na odniesienie się do zaskarżonych orzeczeń Sądu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zaskarżone wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię - tj. art. 1031 par. 2 Kodeksu cywilnego w związku z par. 1 ust. 1, par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 października 1991 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczaniu spadku i sporządzaniu spisu inwentarza /Dz.U. nr 92 poz. 411/ wydanego na podstawie art. 639 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./.

Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub przez jego błędne zastosowanie wiąże się z naruszeniem, w zakresie błędnego zastosowania lub niezastosowania, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Powyższe uzupełnić także należy o konstatację, iż błąd w zakresie wykładni lub subsumpcji prawa materialnego wiąże się także z naruszeniem art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego błędne zastosowanie lub niezastosowanie. Stanowi on bowiem, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Stawiając zatem w niniejszej sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędna wykładnię należało podnieść również uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego błędne zastosowanie. Względnie, należało stwierdzić naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie. Uzasadnione byłoby także postawienie zarzutu błędu w subsumcji - jednocześnie - w zakresie obu tych unormowań.

Zauważyć również wypada, że wskazany przez organ jako naruszony art. 1031 par. 2 Kodeksu cywilnego /zwany dalej Kc/, nie funkcjonuje bezpośrednio w systemie prawa podatkowego i nie stanowił samodzielnej podstawy prawnej decyzji podatkowych. Przepis ten znajduje zastosowanie na gruncie podatkowym poprzez odesłanie zamieszczone przez ustawodawcę w art. 98 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Wobec przedstawionej argumentacji powiedzieć należy, iż prawidłowa podstawa kasacyjna uchybienia prawu materialnemu w przedmiotowej sprawie winna wskazywać naruszenie nie tylko art. 1031 par. 2 Kc, ale naruszenie art. 98 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1031 par. 2 Kc w powiązaniu z błędnym zastosowaniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", względnie z błędnym niezastosowaniem art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powstałe błędy w zakresie skonstruowania podstawy kasacyjnej nie spowodowały jednak przeszkody formalnej do oceny zaskarżonych orzeczeń pod kątem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego /art. 1031 par. 2 Kc/.

Zgodnie z art. 1031 par. 2 Kc w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie nie podał do inwentarza przedmiotów należących do spadku albo podał do inwentarza nie istniejące długi. Natomiast w myśl par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 października 1991 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczaniu spadku i sporządzaniu spisu inwentarza /Dz.U. dnia 16 października 1991 r./ postanowienie o zabezpieczeniu spadku oraz postanowienie o sporządzeniu spisu inwentarza wykonuje na zlecenie sądu rejonowego komornik lub inny organ, w którego okręgu znajdują się rzeczy podlegające zabezpieczeniu lub wciągnięciu do spisu inwentarza. Z par. 2 ust. 2 wynika zaś, że na czynności komornika może być wniesiona skarga do sądu rejonowego. Skargę wnosi się w ciągu 7 dni od dokonania czynności, a jeżeli osoba, która wnosi skargę, nie była obecna przy dokonaniu czynności ani nie była powiadomiona o terminie jej dokonania - w ciągu 7 dni od powzięcia wiadomości o dokonaniu czynności. Skarga może być wniesiona również na odmowę dokonania czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując interpretacji powołanych przepisów przyjął, iż spadkobiercy winni odpowiadać za zobowiązania podatkowe spadkodawcy do połowy wysokości kwoty ustalonej w protokole spisu inwentarza spadku. Stwierdził, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę regulacji prawnych dotyczących dziedziczenia małżonka. Jeżeli małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej ustawowej lub umownej, można mówić o uprzywilejowaniu małżonka spadkodawcy. Majątek wspólny w chwili śmierci jednego ze współmałżonków zmienia się ze wspólności łącznej we wspólność, do której stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Wielkość udziałów z reguły wynosi po jednej drugiej. Dziedziczeniu podlega udział zmarłego w byłym majątku wspólnym oraz jego majątek odrębny.

Spis inwentarza dokonany przez komornika sądowego odzwierciedlony w protokole nie ma mocy wiążącej, takiej jak orzeczenie. Nie można wobec tego przyjąć, jak uczyniły to organy podatkowe, iż wywiera skutek w postaci ich bezwzględnego związania. W świetle bowiem art. 365 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98 - Lex nr 51062/.

W tym miejscu warto jeszcze przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98 - Lex nr 48643, w którym to Sąd stwierdził, iż w art. 365 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego podkreślenia wymaga przewidziana przez ten przepis moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy /w tym Naczelny Sąd Administracyjny/ i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia Sądu. Podmioty te są zatem faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu związane, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis art. 365 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego polega na tym, iż gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

Sporządzenie przez komornika spisu inwentarza jest czynnością odzwierciedloną w protokole, który nie posiada mocy wiążącej orzeczenia. Protokół taki stanowi dokument urzędowy i ma moc dowodową tego rodzaju dokumentów /por. W. Siedlecki: Glosa do orzeczenia SN z dnia 17 października 1978 r., III CZP 62/78 - Nowe Prawo 1980 nr 4 str. 151/. Jest on udokumentowaniem przeprowadzonych czynności, stanu majątkowego spadku, wartości każdego z przedmiotów oraz długów spadku, nie wyłączając rzeczy i praw spornych /par. 28 ww. rozporządzenia/.

Zgodnie z art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Natomiast w myśl par. 3 przepis par. 1 nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. Dokonując interpretacji zawartego w par. 1 pojęcia władzy publicznej należy mieć na uwadze system ustrojowy władz, oparty na władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej, a określony w art. 10 Konstytucji.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że protokół komornika o spisie inwentarza spadku nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych, stanowi jedynie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej, który podlega ocenie w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie podnieść należy, iż do określenia wartości inwentarza spadku, do wysokości której spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność, wystarczyło dokonanie oceny przedmiotowego spisu, jak uczynił to Sąd w zaskarżonych orzeczeniach, na podstawie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a winny uczynić organy podatkowe w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy, że ze spisu inwentarza wynikała współwłasność małżeńska rzeczy objętych protokołem. Zbędne w takim wypadku byłoby zastosowanie instytucji przeciwdowodu.

Dla potwierdzenia trafności przeprowadzonego wywodu warto przywołać treść uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego, w którym Sąd skonstatował, że spis inwentarza nie ma jednak mocy wiążącej dla sądu, który samodzielnie ustala skład i wartość ulegającego podziałowi spadku /art. 684 Kpc/, obowiązany więc jest dokonać ustaleń stosownie do wyników postępowania, zgodnych ze stanem rzeczywistym /por. uchwała SN w pełnym składzie Izby Cywilnej z dnia 15 grudnia 1969 r., III CZP 12/69 - OSNC 1970 nr 3 poz. 39/.

Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, iż za niedopuszczalne należy uznać ustalenie odpowiedzialności w decyzjach podatkowych do wartości ustalonej w inwentarzu stanu czynnego spadku, bez wskazania konkretnej wielkości zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 100 par. 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawanych decyzji/ w decyzji organ podatkowy określa wysokość zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 par. 1 i 2.

Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kosztów postępowania Sąd nie zasądził bowiem żądanie zwrotu obejmowało koszty poniesione przez podatników przed Sądem pierwszej instancji, które to Wojewódzki Sąd Administracyjny zasądził na rzecz spadkobierców zaskarżonymi do NSA wyrokami.