I FSK 746/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-06-13	
Data wpływu	2022-05-19	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Dominik Mączyński
Marek Olejnik /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1525/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 141 § 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 nr 0 poz 106; art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g w zw. z art. 113 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1525/21 w sprawie ze skargi S. E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.391.2021.1.PK UP: 1430443 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od S. E. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1525/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez S. E. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 21 września 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.391.2021.1.PK UNP: 1430443 w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania.

2. Przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym.

2.1. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

We wniosku Skarżący podał, że wykonuje usługi tzw. tuning kierownicy. Wykonuje modyfikację na oryginalnie fabrycznej okrągłej kierownicy trzy lub czteroramiennej i spłaszcza ją z dołu lub z góry. Kierownica po modyfikacji jest na nowo obszywana. Dodatkowo modyfikacja może zawierać wykonanie bicepsów górnych i dolnych, wąsów, tricepsów. Modyfikacja jest wykonywana na materiale powierzonym od klienta. Z uwagi na długi okres oczekiwania, 4 do 5 tygodni, Wnioskodawca wykonuje również modyfikację na kierownicach, które wcześniej zakupił i ma na stanie. Po wykonaniu usługi i dostarczeniu kierownicy do klienta - klient odsyła swoją starą kierownicę. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca może prowadzić działalność gospodarczą i korzystać ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy może korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Jego działalność nie polega na handlu częściami samochodowymi tylko wykonuje usługę na części samochodowej. Usługa jest wykonywana na materiale powierzonym od klienta lub na kierownicy w zastępstwie, które posiada na stanie do modyfikacji. Po wykonaniu usługi klient odsyła wnioskodawcy swoją starą kierownicę, po wymianie na nową. Taki system pracy Wnioskodawca wprowadził z uwagi na kilkutygodniowy czas realizacji usługi.

2.2. Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje, m.in. dostawy (sprzedaży) odpowiednio zmodyfikowanych kierownic. Dotyczy to sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje modyfikacji kierownicy, którą sam zakupił i ma na stanie. Zatem, wg organu interpretacyjnego, nie jest to nabycie towaru (kierownicy) na rzecz i w imieniu konkretnego klienta, w celu jego przerobienia. Inaczej mówiąc, w takim przypadku, nie ma miejsca usługa na majątku powierzonym przez klienta, lecz jest wykonywana praca na materiale własnym. Następnie, taki zmodyfikowany towar, jest przedmiotem dostawy. Fakt, że klient odsyła Wnioskodawcy swoją starą kierownicę, jest w ocenie organu interpretacyjnego, bez znaczenia. Jest to bowiem sposób rozliczeni transakcji i jako taki nie zmienia jej charakteru jako dostawy części samochodowej.

Biorąc pod uwagę przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") organ uznał, że ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy nie korzysta podatnik dokonujący m.in. sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące tym, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny zawartego we wniosku stanowiska Skarżącego;

2. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych;

3. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich dowolną i błędną interpretację skutkującą przyjęciem przez organ interpretacyjny, że przepis ten ma zastosowanie do opisanych w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę;

4. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację skutkującą uznaniem przez organ interpretacyjny, że Skarżący w świetle przedstawionego stanu faktycznego, pozbawiony jest prawa do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w tym przepisie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Wskazał, że organ rozróżnia sytuację wykonania tuningu na materiale powierzonym przez klienta oraz na materiale "własnym", uznając, że tylko w tej drugiej z opisanych sytuacji mamy do czynienia z dostawą. Nie wskazał jednocześnie jak należy zakwalifikować "tuning" wykonany na kierownicy zleceniodawcy. Jednocześnie organ interpretacyjny zajął stanowisko co do obydwu z tych stanów stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku jest nieprawidłowe, co stoi w wyraźnej sprzeczności z treścią zaskarżonej interpretacji. Już tylko z tego powodu, w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Następnie Sąd przywołał orzeczenia TSUE dotyczące pojęcia "usługi kompleksowej" podkreślając, że rolą organu było przeanalizowanie wniosku w odniesieniu nie tylko do przepisów krajowych, ale także w zakresie tego, czy w sprawie nie została opisana usługa kompleksowa.

W kolejnej części uzasadnienia przywołał obszerne fragmenty uzasadnienia projektu ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520), wprowadzającej przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g) ustawy o VAT konkludując, że wolą ustawodawcy było wyłączenie wyłącznie podatników dokonujących dostaw części samochodowych i motocyklowych, w tym do warsztatów wykonujących naprawy samochodów i motocykli, w celu zapobieżenia istnienia tzw. "szarej strefy" handlu tymi artykułami.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

DKIS Sądowi pierwszej instancji zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, bezzasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ wydając interpretację naruszył prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego poprzez nieuprawnione ograniczenie treści wniosku strony Skarżącej w ramach oceny stanu faktycznego podanego we wniosku;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, bezzasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydając przedmiotową interpretację indywidualną organ nie zawarł uzasadnienia prawnego odpowiadającego wymogom przewidzianym w art. 14c § 1 i § 2 O.p., ponieważ nie przeprowadził analizy stanu faktycznego w zakresie możliwości uznania czynności za świadczenie kompleksowe;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 146 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku, które jest niejasne w zakresie wskazania przyczyn uchylenia interpretacji indywidualnej, co uniemożliwia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie się do wyroku;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią dostawy części do pojazdów samochodowych, a zatem zachodzi okoliczność przewidziana w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią odpłatne świadczenie usług, a zatem nie stanowią dostawy części do pojazdów samochodowych, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g ustawy o VAT;

W ocenie organu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią dostawę części do pojazdów samochodowych, a zatem zachodzą okoliczności przewidziane w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g ustawy o VAT, co w konsekwencji wyłącza zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 2 pkt 22 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że co do zasady w przypadku podatku od wartości dodanej można rozróżnić czynność sprzedaży bądź wykonania usługi, podczas gdy wykonanie (świadczenie) usługi stanowi jej sprzedaż, co wynika z definicji sprzedaży zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy VAT.

5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od DKIS na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie

wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2023 r., II GSK 1458/19; wyrok NSA z dnia 1 marca 2023 r., I FSK 375/20).

6.2. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 146 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku, które jest niejasne w zakresie wskazania przyczyn uchylenia interpretacji indywidualnej, co uniemożliwia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie się do wyroku.

6.3. Przypomnieć należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Skoro z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku musi zawierać opis stanu faktycznego sprawy oraz stanowisk stron postępowania, w tym wskazanie zarzutów skargi i argumentację strony przeciwnej oraz stanowisko sądu wraz z właściwie uzasadnioną podstawą prawną, to należy przyjąć, że zamieszczenie w uzasadnieniu tych elementów ma umożliwić odtworzenie sposobu rozumowania sądu, które doprowadziło do danego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Taka sytuacja zaistniała w realiach niniejszej sprawy.

6.4. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie zrealizował wymogu czytelnego skonstruowania uzasadnienia wyroku, które uznać należało za niespójne i niewystarczające. Słusznie organ zarzuca Sądowi pierwszej instancji nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej oraz motywów rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd. Sposób wykonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku wskazania w uzasadnieniu wyroku obok faktycznej, także i prawnej podstawy rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, nie pozostaje bez wpływu na możliwość skontrolowania trafności rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niewątpliwie, jak już wskazywano, uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji powinno być sporządzone w sposób umożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Dlatego też obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest wyjaśnienie motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, wówczas gdy strona postępowania poprzez wniesienie skargi kasacyjnej żąda jego kontroli.

6.5. Tymczasem w uzasadnieniu wyroku wydanego w niniejszej sprawie wskazano na trzy zagadnienia: po pierwsze, że organ nie dokonał zakwalifikowania "tuningu" wykonanego na kierownicy zleceniodawcy; po drugie, że nie przeanalizował wniosku w odniesieniu nie tylko do przepisów krajowych, ale także w zakresie tego, czy w sprawie nie została opisana usługa kompleksowa; po trzecie, Sąd wskazał na uzasadnienie projektu nowelizacji ustawy o VAT (Druk sejmowy 3499 Sejmu VIII kadencji).

6.6. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia należy przyznać rację organowi, że zadane pytanie dotyczy możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT, czyli, korzystania ze zwolnienia samego podatnika, a nie konkretnych czynności przez niego wykonywanych (zwolnienie przedmiotowe). Zatem pytanie nie odnosiło się stricte do opisanych sytuacji, lecz do globalnej działalności podatnika, tj. pytanie nie dotyczyło tego, czy transakcje w poszczególnych schematach korzystają ze zwolnienia czy też nie, ale tego czy podatnik korzysta ze zwolnienia dokonując opisanych transakcji. Zatem powyższy zarzut Sądu pierwszej instancji byłby zasadny tylko w sytuacji, gdyby podatnik zadał odrębne pytania do każdej z opisanego schematu sprzedaży i chciał np. dowiedzieć się w jakich okolicznościach utraci zwolnienie podmiotowe. Powyższe czyni także zasadnym w tym zakresie zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p.

6.7. Jeżeli chodzi o drugie zagadnienie podniesione przez Sąd pierwszej instancji, to zauważyć należy, że organ jednoznacznie wskazał dlaczego w jego ocenie w przypadku, gdy przedmiotem "tuningu" jest kierownica, którą zakupił sam Wnioskodawca, mamy do czynienia z dostawą towaru (części samochodowej), a nie świadczeniem usługi. Jeżeli z tą oceną nie zgadza się Sąd pierwszej instancji to sam powinien dokonać analizy m.in. biorąc pod uwagę wypracowaną w orzecznictwie TSUE koncepcję "usługi kompleksowej". Zasadnie przy tym argumentuje organ w skardze kasacyjnej, że zawarte we wniosku o interpretację stwierdzenie "Moja działalność nie polega na handlu częściami samochodowymi tylko wykonuje usługę na części samochodowej" pochodzi ze stanowiska (drugie zdanie) Wnioskodawcy - czyli części wniosku która podlega ocenie przez organ - a nie z opisu stanu faktycznego - czyli części wniosku, na której opiera się organ wydając interpretację.

6.8. Odnosząc się natomiast do trzeciego zagadnienia wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jaki wpływ w realiach przedmiotowej sprawy ma na ocenę stanowiska organu uzasadnienie projektu nowelizacji ustawy o VAT.

Oprócz zagadnienia pierwszego, to w stosunku do dwóch pozostałych Sąd w ogóle nie wskazał naruszenia jakich przepisów, w jego ocenie dopuścił się organ.

6.9. Skoro trafny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to przedwczesne byłoby wyrażanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska w kwestiach objętych kolejnymi zarzutami skargi kasacyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wadliwość uzasadnienia wyroku czyni przedwczesną ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (postanowienie NSA z dnia 22 maja 2014 r., II OSK 481/14; wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., I GSK 465/15; wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2021 r., I OSK 1880/19).

7. Z wyżej wymienionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaszły podstawy do uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

D. Mączyński M. Olejnik R. Pęk