Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. A. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Interpretacją z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2009 r. (Sygn. akt. I SA/Gl 436/09), wniosku A Spółka Akcyjna (dalej zwana Spółką lub wnioskodawcą), z dnia 14 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) za lata 2003-2006 stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 przekazanych na ZFRON – jest nieprawidłowe, a w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 przekazanych na PFRON jest prawidłowe.

Prezentując stan faktyczny sprawy należy na wstępie wskazać, iż w pierwotniej, uchylonej przez tutejszy Sąd, interpretacji z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki A w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ZFRON jak i na PFRON za lata 2003-2006 - było nieprawidłowe.

W interpretacji z dnia [...] organ prezentując stan faktyczny sprawy podawał, iż Spółka wskazywała, że posiada status zakładu pracy chronionej. W związku z tym, korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2008r. nr 14 poz. 92, dalej: ustawa o rehabilitacji). Wnioskująca Spółka podawała, iż jest zobowiązana przekazywać uzyskane z tytułu zwolnień środki odpowiednio w 90% na wydzielony Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych [dalej: ZFRON], a w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych [dalej: PFRON] (art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji). Wnioskodawca prezentując stan faktyczny podawał, że w związku z wcześniejszym nieujmowaniem posiadanych budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości Spółka dokonała w 2008 r. korekty obliczeń podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007, co spowodowało - w związku z brzmieniem powołanego powyżej art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji - ujawnienie zobowiązania we wpłatach na PFRON i ZFRON. Wnioskodawca podkreślał, że w konsekwencji w dniu 7 marca 2008 r. nastąpiło przekazanie środków na PFRON w kwocie [...] zł. Na kwotę tę składały się wartości wynikające z dokonania korekt za lata 2003-2007 – w tym: [...] zł (2003r.), [...] zł (2004r.), [...] zł (2005r.), [...] zł (2006r.), [...] zł (2007r.). Wnioskodawca podawał także, iż z kolei w dniu 17 marca 2008r. Spółka przekazała środki na ZFRON w kwocie [...] zł. Na kwotę tę składały się wartości wynikające z dokonania korekt za lata 2003-2007, w tym: [...] zł (2003r.), [...] zł (2004r.), [...] zł (2005r.), [...] zł (2006 r.), [...] zł (2007r.).

Wnioskodawca podawał także, iż Spółka dokonała opłaty w kwocie [...] zł za nieterminowe dokonanie wpłaty na fundusz rehabilitacyjny - wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, której nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. We wniosku akcentowano, iż w momencie przekazania środków na ZFRON i PFRON księgi rachunkowe Spółki za 2007 rok nie były jeszcze zamknięte. Zamknięte były natomiast księgi rachunkowe dotyczące lat 2003-2006. W związku z tym, Spółka zaksięgowała korektę odpisów na ZFRON i PFRON, która dotyczyła 2007r. (tj. [...] zł (PFRON) oraz [...] zł (ZFRON) - jako koszty 2007 roku. Również dla celów podatkowych Spółka potraktowała te kwoty jako koszty uzyskania przychodów 2007 roku. Natomiast środki wynikające z dokonania korekt podatku od nieruchomości za lata 2003- 2006, przekazane na ZFRON i PFRON w roku 2008, zostały uznane za koszty uzyskania przychodu w roku ich zapłaty, tj. w roku 2008.

W prezentowanym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu m. in. następujące pytanie: Czy Spółka prawidłowo potraktowała korekty z tytułu podatku od nieruchomości przekazane na ZFRON i PFRON w związku ze zwolnieniem w podatku od nieruchomości, (art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji), które dotyczyły lat 2003-2006, jako koszty uzyskania przychodów w 2008 r.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podawał, iż jego zdaniem Spółka, prawidłowo potraktowała wydatki z tytułu korekt podatku od nieruchomości za lata 2003-2006, które zostały zaksięgowane do kosztów bilansowych 2007 roku - i w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji przekazane na ZFRON i PFRON w 2008 r.- jako koszty uzyskania przychodów okresu, w którym nastąpiła ich płatność, tj. roku 2008. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca podkreślał, że zgodnie z art. 11 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 217, poz. 1589, dalej określana jako Nowelizacja), która to ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i ma zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia. Zdaniem wnioskodawcy z powyższego przepisu wynika zasada, zgodnie z którą do przychodów (oraz kosztów uzyskania przychodów) dotyczących okresu przed wejściem w życie Nowelizacji, zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed Nowelizacją.

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca podkreślał, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu sprzed Nowelizacji), koszty uzyskania przychodów były potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczyły, tj. potrącalne były także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnosiły się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku były one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Wnioskodawca podkreślał, iż w momencie stwierdzenia nieprawidłowości w naliczaniu podatku od nieruchomości księgi rachunkowe Spółki za lata 2003-2006 były zamknięte, a sprawozdania finansowe odnoszące się do tych okresów rozrachunkowych zostały zatwierdzone przez kompetentny organ (tj. Zgromadzenie Wspólników). Spółka nie miała więc możliwości zarachowania kosztów wynikających z ww. korekt w księgach w latach obrotowych (podatkowych) 2003-2006. Z tego względu, korekty podatku od nieruchomości, które dotyczyły lat 2003-2006, zostały ujęte w księgach roku 2007 (analogicznie jak korekta, która odnosiła się do roku 2007). Biorąc powyższe pod uwagę Spółka (w oparciu o przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu sprzed Nowelizacji) była zobowiązana do uznania ww. wydatków za koszt uzyskania przychodu w roku ich zapłaty, tj. w roku 2008.

W dalszej części przedmiotowej interpretacji podano, iż we wcześniejszej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. (Znak: [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który prawomocnym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009r. (Sygn. akt I SA/GI 436/09) uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2009r. wskazując m.in., iż "pomimo negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie zawiera kompletnego uzasadnienia prawnego tej oceny - odnoszącego się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację".

W dalszej części interpretacji z dnia [...] ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślał, że mając na uwadze powyższy wyrok Tutejszego Sądu oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 14 października 2008 r. stwierdzał, iż zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony z podatku od nieruchomości - na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Takim przepisem jest art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.), który stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Organ interpretacyjny prezentował także postanowienia art. 31 ust. 3 pkt 1 i art. 33 ustawy o rehabilitacji wskazując m. in., iż 10% środków pochodzących ze zwolnienia z podatków przekazuje się na PFRON, a 90% na ZFRON.

Prezentując stan prawny organ interpretacyjny wskazywał, że zgodnie z art. 11 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 217, poz. 1589), do przychodów (oraz kosztów uzyskania przychodów) dotyczących okresu przed wejściem w życie tej ustawy, zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją.

Następnie organ interpretacyjny przeprowadził wywód prawny odnoszący do treści art. 15 ust. 1 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) wskazując, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...) ww. ustawy.

Organ interpretacyjny odnosząc się do kwestii wydatku związanego z podatkiem od nieruchomości stwierdził, iż podatek ten nie został wymieniony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie, z uwagi na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Spółka jest zwolniona z tego podatku, ale nie może pozostawić do własnej dyspozycji "wartości" tego podatku (środki finansowe odpowiadające wysokości zobowiązania z tego podatku), tylko musi tymi środkami zasilić ZFRON i PFRON. Organ interpretacyjny akcentował, iż to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest natomiast istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty.

W szczególności organ interpretacyjny wskazywał, że zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

a. podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

b. odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

W ocenie organu interpretacyjnego powyższy przepis będzie miał zastosowanie w odniesieniu do wpłat dokonywanych na ZFRON, bowiem jak wynika z art. 33 ustawy o rehabilitacji, zakład pracy chronionej jest zobligowany do tworzenia tego funduszu.

Organ interpretacyjny podkreślał, iż z przepisów ustawy o rehabilitacji nie wynika, aby odpisy i wpłaty na ZFRON mogły obciążać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów w momencie przekazania ich na fundusz zgodnie z ww. art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ZFRON nie jest funduszem tworzonym w ciężar kosztów). Dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., będą kosztami uzyskania przychodów.

W odniesieniu do środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, przekazanego następnie na PFRON organ interpretacyjny wskazywał, iż w tym zakresie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to z uwagi na zapis art. 45 ustawy o rehabilitacji, z którego wynika, że fundusz ten jest państwowym funduszem celowym w rozumieniu przepisów o finansach państwa, zatem nie jest funduszem tworzonym przez podatnika.

Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny stwierdzał, iż u prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów będą poniesione wpłaty na PFRON (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości) oraz podkreślał, iż wydatki te - w związku z brakiem możliwości przypisania ich bezpośrednio do osiąganych przez Spółkę przychodów - mają charakter pośrednich kosztów uzyskania przychodów, które związane są z funkcjonowaniem (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zakładów pracy chronionej (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Organ interpretacyjny określając moment zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wskazywał na zapis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu z 2006 roku tj. przed Nowelizacją) podkreślając, iż koszty uzyskania przychodów były potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczyły, tj. potrącalne były także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnosiły się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku były one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Końcowo organ interpretacyjny podawał, iż w związku z powyższym, Spółka ma prawo zaliczyć ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu z 2006 roku) - w 2008 roku oraz wskazywał, iż stanowisko Spółki wyrażone we wniosku w zakresie:

- momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 przekazanych na ZFRON jest nieprawidłowe

- momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 przekazanych na PFRON jest prawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 lipca 2010r. A Spółka Akcyjna zarzucała, że przy wydaniu interpretacji doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż w jej ocenie stanowisko wyrażone w interpretacji jest niezgodne z literalnym brzmieniem ww. przepisów w zw. z zapisem art. 33 ustawy o rehabilitacji. W szczególności Spółka podkreślała, iż wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do wpłat przekazywanych na ZFRON i tym samym wnioskodawca miał prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka przywoływała m. in. stanowisko Departamentu Rachunkowości Ministerstwa Finansów z dnia 1 marca 2010r. (nr DR-1/502/72/WGN/10/Dr-381) podkreślając, iż przedmiotowe zwolnienia spełniają warunki zaliczenia ich do kosztów w świetle przepisów art. 3 ust. 1 pkt. 31 ustawy o rachunkowości.

Prezentują własne stanowisko Spółka odwoływała się także do wyroków sądów administracyjnych, w tym wyroku NSA z dnia 24 lutego 2009r. (sygn. akt II FSK 1652/07), wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 maja 2007r. (sygn. akt I SA/Wr 202/07) i ww. wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2009r. (sygn. akt I SA/Gl 436/09) oraz interpretacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. (nr [...]), podkreślając, iż akcentowano tam, że samo przekazanie wpłat na rachunek ZFRON pozwala w sposób automatyczny na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] (nr [...]), podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W skardze na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] (nr [...]), pełnomocnik A S.A. (dalej zwana skarżącą) zarzucał naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że na podstawie powołanych przepisów kosztem uzyskania przychodu Spółki, będącej zakładem pracy chronionej, są wpłaty środków finansowych pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, wyłącznie w tej części, w jakiej przekazywane są na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z wyłączeniem Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Pełnomocnik na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. wnosił o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi poza przedstawieniem dotychczasowego przebiegu postępowania i poglądów stron pełnomocnik skarżącej wskazywał, że Spółka podtrzymuje swoją opinię, iż stanowisko wyrażone w interpretacji jest niezgodne z literalnym brzmieniem powołanych przepisów, jak również nie uwzględnia okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Pełnomocnik podkreślał, iż punktem wyjścia dla interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa, wskazując przy tym, iż powołany przez Ministra Finansów przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów są jednak: podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu.

Zdaniem pełnomocnika wykładnia gramatyczna ww. przepisu nie wskazuje na konkretne akty prawne ("odrębne ustawy") objęte dyspozycją niniejszego przepisu. Należy zatem uznać, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. ma zastosowanie do wszelkich funduszy, które na podstawie przepisów szczególnych ustaw i obowiązujących zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynikających z ustawy o rachunkowości, obciążają koszty podatnika. Uwzględniając bowiem zasady ewidencji rachunkowej obowiązujące w latach 2003-2009, każdy fundusz tworzony przez jednostki gospodarcze obciąża ich koszty, chyba że przepisy szczególnych ustaw nakazują ich tworzenie z czystego zysku.

Strona skarżąca podkreślała, iż charakter ZFRON wskazuje na to, że jest on funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Obowiązek przekazania kwot pochodzących ze zwolnień podatkowych (w tym z podatku od nieruchomości) na rachunek ZFRON przewiduje wyraźnie przepis art. 31 ust. 3 pkt 1b ustawy o rehabilitacji. Autor skargi podawał, że zgodnie z tym przepisem prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień (w tym z podatku od nieruchomości) na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90 %. Z kolei na podstawie ustawy o rachunkowości, podatnik ma obowiązek obciążyć wynik finansowy (obciążyć koszty) o dokonane wpłaty na ZFRON. Każde inne działanie podatnika byłoby sprzeczne z przepisami ustawy o rachunkowości.

Pełnomocnik akcentował, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Departamentu Rachunkowości Ministerstwa Finansów z 1 marca 2010 r., (nr DR-1/502/72/WGM/10/DR-381) podając, iż stwierdzono w nim, że: "Podatki i opłaty, o których mowa w art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.) i w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podlegające rozliczeniu pomiędzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) obciążają w zakładzie pracy chronionej właściwe konta kosztów działalności operacyjnej w sposób bezpośredni (podatki i opłaty lokalne) lub pośredni w postaci kosztów wynagrodzeń (potrącane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowią element kosztów pracy zatrudnionych pracowników). (...) Zwolnienia z w/w podatków i opłat spełniają warunki zaliczenia ich do kosztów w świetle przepisów art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości. Zarachowane podatki i opłaty, obciążające koszty zakładu znajdują swoje odzwierciedlenie w zmniejszeniu wyniku finansowego, które zawsze wpływa ujemnie na wysokość kapitałów (funduszy) własnych tj. na ich zmniejszenie lub zwiększenie ich niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli."

Zdaniem strony skarżącej Minister Finansów nie uwzględnił również wykładni celowościowej (funkcjonalnej) przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9a u.p.d.o.p. Skarżąca Spółka zwracała uwagę, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ww. ustawy, a w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i brak zakwalifikowania go do grupy wydatków wyłączonych z kosztu uzyskania przychodu, a także odpowiednie jego udokumentowanie. Spółka akcentował przy tym, iż zakład pracy chronionej nie jest typowym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Zakłady pracy chronionej funkcjonują z uwzględnieniem realizacji celów, przewidzianych nie tylko w przepisach ustawy o rehabilitacji, lecz również przepisów Konstytucji RP oraz postanowień Karty Praw Osób Niepełnosprawnych. Celem działania zakładów pracy chronionej, zgodnie z dyspozycją przepisów ustawy o rehabilitacji, jest szeroko rozumiana aktywizacja zawodowa osób niepełnosprawnych. Pełnomocnik wskazywał, iż realizacja tej dyrektywy jest zgodna z duchem art. 69 Konstytucji RP, na mocy którego osobom niepełnosprawnym władze publiczne udzielają, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Jednocześnie, zgodnie z § 1 pkt. 6 Karty Praw Osób Niepełnosprawnych osoby niepełnosprawne, gdy niepełnosprawność i stan zdrowia tego wymaga - mają prawo do pracy w warunkach dostosowanych do potrzeb niepełnosprawnych. Finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej służy więc bezpośrednio osobom niepełnosprawnym, a nie zakładom pracy chronionej.

W ocenie Spółki konsekwencją powyższego winno być prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów zakładów pracy chronionej, zwiększonych kosztów działalności, w tym wynikających z konieczności dostosowania zakładu pracy do standardów uwzględniających potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno sanitarnych i ciągów komunikacyjnych, spełniania wymagań dostępności do nich, jak również zapewnienia doraźnej i specjalistycznej opieki medycznej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych pracownikom zakładu. Zdaniem pełnomocnika skarżącej powyżej przedstawione wnioski Spółki z wykładni art. 16 ust. 1 pkt 9 w powiązaniu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu dokonywanych wpłat na ZFRON, potwierdza również prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/GI 436/09), wydany wskutek wniesienia przez Spółkę skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów, odmawiającej rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wpłat odpowiadających podatkowi od nieruchomości przekazywanych na ZFRON.

Pełnomocnik wskazywał, iż prawidłowość stanowiska skarżącej potwierdzają również inne wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych, podając jednocześnie przykładowo, iż w wyroku z 31 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 202/07), utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 24 lutego 2009 r. (sygn. akt. II FSK 1652/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że: "Z uwagi jednak, iż do czasu przekazania przedmiotowej kwoty na ZFRON trudno mówić o jakimkolwiek koszcie podatkowym, podatnik może ująć tę kwotę w kosztach uzyskania przychodów dopiero z momentem jej przekazania na ZFRON. Należy także uznać, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, iż w rozstrzyganej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. pkt 9 lit. a u.p.d.p., w myśl którego za koszt uzyskania przychodów ustawodawca uznaje podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy." Pełnomocnik podkreślał, iż w ww. wyroku Sąd w sposób wyraźny odniósł się do kwot wpłat na ZFRON, a nie do wydatków z tego funduszu, które mają charakter niezależny w stosunku do pierwotnie przekazywanych na ZFRON środków. W ocenie pełnomocnika, tym samym, Sąd w sposób jednoznaczny uznał, że samo przekazanie wpłat na rachunek ZFRON pozwala na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca wskazywała, iż podobnie wypowiedział się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. w postanowieniu z [...] (nr [...]) gdzie m. in. stwierdzono: "Odnosząc się do kwestii wydatku związanego z podatkiem od nieruchomości, organ podatkowy stwierdza, iż podatek ten nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nie stanowiący kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie, z uwagi na przepisy cytowanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Wnioskująca jest zwolniona z tego podatku, ale nie może pozostawić do własnej dyspozycji wartości tego podatku, tylko musi tą wartością zasilić ZFRON i PFRON. Spółka ponosi więc ciężar podatku od nieruchomości, co powoduje, iż może o jego wartość umniejszyć osiągane przez Siebie przychody." Zdaniem pełnomocnika skarżącej, z uwagi na powyższe, przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do środków przekazywanych na ZFRON.

Dla poparcia swoich twierdzeń pełnomocnik podkreślał także, iż przepis ten powinien być interpretowany w oparciu o historyczny aspekt związany z wprowadzeniem jego treści do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Autor skargi wskazywał, iż norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. obowiązuje od samego początku obowiązywania tej ustawy, tj. od 1 stycznia 1992 r. Zdaniem pełnomocnika wprowadzenie ww. zapisu do pierwotnego tekstu ustawy nie może być uznane za działanie przypadkowe. Przepis ten uwzględniał bowiem specyfikę sytuacji wczesnych lat 90-tych, w której funkcjonowały obok siebie liczne przedsiębiorstwa państwowe oraz nowopowstałe podmioty prywatne. W tym okresie, dominującymi jednostkami gospodarczymi (a tym samym podatnikami) nadal były jednak przedsiębiorstwa państwowe, w odniesieniu do których odrębne przepisy ustaw mogły określać zasady tworzenia odpowiednich funduszy w ciężar kosztów albo z zysku po opodatkowaniu. Autor skargi przypominał, iż ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (t. j. Dz. U. z 1992 r. Nr 6 poz. 27 ze zm.), m.in. w art. 9-11 określała możliwość tworzenia przez przedsiębiorstwo funduszy obciążających koszty działalności przedsiębiorstw albo z zysku po opodatkowaniu, a przepis art. 11 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. wprost określał, iż przedsiębiorstwo państwowe może tworzyć inne fundusze z zysku po jego opodatkowaniu i po odliczeniu dywidendy. W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki, ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów funduszy tworzonych z czystego zysku na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.p. było celowe. Ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu może dotyczyć także sytuacji, gdy o potrzebie utworzenia danego funduszu decyduje sam podatnik, bez jakiejkolwiek podstawy prawnej przewidzianej w odrębnych przepisach. Zdaniem pełnomocnika, wskazany powyżej przepis nie może mieć zastosowania, gdy ustawodawca przewidział utworzenie przez podatnika funduszu na konkretny cel (w tym cel, który w odniesieniu do osób niepełnosprawnych powinien być realizowany przez państwo) i fundusz ten obiektywnie obciąża koszty działalności podatnika. Oznacza to, iż wpłaty na ZFRON powinny być oceniane w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. nie ma w analizowanym przypadku zastosowania i tym samym skarżąca Spółka miała prawo zaliczyć przedmiotowe środki do kosztów uzyskania przychodów 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] i wniósł o oddalenie skargi, prezentując przy tym swoje dotychczasowe argumenty. Organ interpretacyjny odnosząc się do zarzutów skargi podkreślał, iż Spółka jest zwolniona z przedmiotowego podatku, ale nie może pozostawić do własnej dyspozycji "wartości" tego podatku (środki finansowe odpowiadające wysokości zobowiązania z tego podatku), tylko musi tymi środkami zasilić ZFRON i PFRON. Organ interpretacyjny akcentował, iż to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego.

Odnosząc się do powoływanych przez stronę skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych organ interpretacyjny podkreślał, iż nie stanowią one powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Organ interpretacyjny wskazywał, iż orzecznictwo w przedmiotowym zakresie nie jest jednolite, podkreślając przy tym, iż wydane zostały również orzeczenia sądów potwierdzające stanowisko Ministra Finansów (vide: wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 933/09 z dnia 1 lutego 2010 r. oraz wyrok NSA sygn. akt II FSK 1179/05 z dnia 5 września 2006 r.).

Odnosząc się do powoływanego przez stronę skarżącą postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego organ podkreślał, iż nie stanowi ono powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane było w indywidualnej sprawie, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i wiąże tylko strony postępowania. Jednocześnie organ interpretacyjny nadmieniał, iż Ministerstwo Finansów wydało w dniu 5 marca 2010 r. (Znak DD6/8213/165/KWW/09/BM19/11871) interpretację ogólną w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, potwierdzającą co do zasady kwestionowane przez skarżącą stanowisko.

Na rozprawie w dniu 23 marca 2011r. pełnomocnik skarżącej Spółki wnosił i wywodził jak w skardze, dodatkowo zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nie wykonanie wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach uchylającego poprzednią interpretację w sprawie. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił jak w odpowiedzi na skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego ( art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przekazanych przez skarżącą na ZFRON i obecnie już bezsporny PFRON.

Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika zdaniem Sądu właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej jak i pytania postawionego organowi interpretacyjnemu tj. czy Spółka prawidłowo potraktowała korekty z tytułu podatku od nieruchomości przekazane na ZFRON i PFRON w związku ze zwolnieniem w podatku od nieruchomości, (art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji), które dotyczyły lat 2003-2006, jako koszty uzyskania przychodów w 2008 r.? Sąd wskazuje, iż podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż środki przekazywane na ZFRON stanowić będą koszty uzyskania przychodu dopiero z chwila ich wydatkowania, a nie samego zaksięgowania na fundusz. Tym samym rację ma organ interpretacyjny uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącego wnioskodawcy co do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006, w części przekazanej na ZFRON.

Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 11 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów (oraz kosztów uzyskania przychodów) dotyczących okresu przed wejściem w życie (1. 01. 2007r.) ww. ustawy, zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. Stosownie zatem do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Takie brzmienie przywołanego przepisu oznacza, iż pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Odnosząc się do kwestii wydatku związanego z podatkiem od nieruchomości, stwierdzić należy, iż podatek ten nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie wskazać przyjdzie, iż z uwagi na zapisy ustawy o rehabilitacji, wnioskująca Spółka jest zwolniona z tego podatku, ale nie może pozostawić do własnej dyspozycji wartości tego podatku, tylko musi tą wartością zasilić ZFRON i PFRON. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, podmiot prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony z podatku od nieruchomości - na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Jak słusznie akcentował organ interpretacyjny, takim przepisem jest art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących m. in. zakłady pracy chronionej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż podmiot prowadzący przedmiotowy zakład z uwagi na zapisy art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, o rehabilitacji, 10% środków pochodzących ze zwolnienia z podatków przekazuje na PFRON, a pozostałe 90% środków pochodzących ze zwolnienia z podatków przekazuje na ZFRON (art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b, ww. ustawy).

W ocenie Sądu to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Natomiast stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: - a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy; - b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Sąd podziela zatem stanowisko organu interpretacyjnego, iż z ustawy o rehabilitacji nie wynika, iż już same odpisy i wpłaty na ZFRON mogą obciążać koszty działalności, a to oznacza, że odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Jednocześnie Sąd wskazuje, iż wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą kosztami uzyskania przychodów dopiero wtedy, gdy zostaną wydatkowane na określone cele w ustawie o rehabilitacji oraz zakładowym regulaminie. Przypomnieć w tym miejscu przyjdzie, iż zakłady pracy chronionej są nie tylko obowiązane tworzyć ZFRON (art. 33 ww. ustawy), ale także są jego dysponentami, natomiast rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków precyzuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810).

Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko, co do braku możliwości zaliczenia kwoty odpowiadającej podatkowi od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów, jakie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyrokach z dnia 21 maja 2009r. (sygn. akt I SA/Rz 250/09) i z dnia 1 lutego 2010r. (sygn. akt I SA/Rz 93/09), a na którym to poglądzie oparł się organ interpretacyjny w zaskarżonym akcie.

Ze względów wyżej wyrażonych skład orzekający nie podziela natomiast prezentowanych w skardze odmiennych poglądów opartych na wskazanych w niej wyrokach sądów administracyjnych i "interpretacjach podatkowych", co do tego, że podatnik już po samym przekazaniu wpłaty na ZFRON, może tę kwotę ująć w kosztach uzyskania przychodów z momentem przekazania na przedmiotowy fundusz. Sąd nie podziela także zaprezentowanej przez stronę skarżącą wykładni celowościowej ani argumentacji historycznej odnoszącej się do treści art. 16 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać także przyjdzie, iż Minister Finansów wydał w dniu 5 marca 2010r. interpretację ogólną w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej (Nr DD6/8213/165/KWW/09/BM19/11871), w której wyraził pogląd zbieżny z zawartym w zaskarżonej interpretacji co do tego, że tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON nie jest, w myśl ustawy o rehabilitacji, funduszem tworzonym w ciężar kosztów, tym samym przekazywane na ZFRON wpłaty, odpowiadające środkom uzyskiwanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów akcentował, iż w rzeczywistości przekazaniu na ZFRON podlega nie kwota podatku od nieruchomości, ale środki w wysokości podatku od nieruchomości, który nie został ustalony (określony) w wyniku zastosowania zwolnienia. Skład orzekający w sprawie podziela ten pogląd Ministra Finansów jak również to stanowisko, że dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem zastrzeżonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., będą w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym, kosztami uzyskania przychodów.

Sąd nie dopatrzył się także podniesionego na rozprawie naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd podkreśla przy tym, iż uchylenie poprzedniej interpretacji było spowodowane tym, że nie zawierała ona pełnej oceny prawnej stanowiska organu, natomiast w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. Sąd nie zawarł wskazań przesądzających przedmiotowy spór co do jego meritum.

Sąd ze względów wyżej już wyrażonych uznaje wskazane w skardze zarzuty za bezzasadne. W tym stanie rzeczy należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.