I SA/Sz 85/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-07-06	
Data wpływu	2006-02-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Alicja Polańska
Marian Jaździński /przewodniczący/
Marzena Kowalewska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1601/06	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 90 poz 416;  art. 20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art 191, art 68  par. 3, art 210 par. 1 pkt 6.; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2006 r. sprawy ze skarg R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...} nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. o d d a l a skargę	
Uzasadnienie
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił R. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok w wysokości [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ stwierdził, że R. K. poniosła w 1998 roku wydatki na kwotę [...] zł natomiast wysokość uzyskanych przez nią w 1998 roku dochodów z ujawnionych źródeł przychodów wyniosła [...] zł. Według organu, R. K. dysponowała środkami w kwocie [...] zł, które nie pochodziły ze źródeł ujawnionych, a pozwalały na sfinansowanie wydatków poniesionych w 1998 roku. Uzasadniając decyzję wskazano, że podatniczka poniosła wydatki na:

- zakup dwóch lokali mieszkalnych w cenach: [...] zł oraz [...] zł ponosząc przy tym dodatkowe koszty związane z powyższymi transakcjami w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł oraz w wysokości [...] zł opłaty za wpis zmian do księgi wieczystej,

- spłatę kwoty [...] zł kapitału i odsetek od kredytu na zakup samochodu, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie zasad ogólnych wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT -32 wynoszącą [...] zł, składki ZUS w kwocie [...] z tytułu prowadzenia tej działalności oraz zapłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł,

- odpłatne kształcenie dziecka w kwocie [...] zł,

- zasilenie rachunku bankowego w Banku Przemysłowo-Handlowym PBK S.A. Oddział

w kwocie [...] zł,

- bieżące utrzymanie dwuosobowego gospodarstwa domowego w wysokości [...] zł.

Źródłami przychodów zaś była druga działalność gospodarcza, opodatkowana w formie ryczałtu ewidencjonowanego, z której uzyskany dochód, zeznany do protokołu przesłuchania strony, wyniósł [...] zł, a także otrzymany zwrot nadpłaconego w 1997 roku podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił natomiast uznania wskazanych przez stronę, jako źródła finansowania, oszczędności przechowywanych na rachunkach bankowych poczynionych z dochodów uzyskanych z tytułu: alimentów na córkę, pracy zawodowej, środków z podziału majątku dorobkowego z małżeństwa z T. Z., prezentów oraz środków pieniężnych od obecnego męża M. K. uzyskanych przed i po zawarciu z nim małżeństwa. Organ podatkowy pierwszej instancji nie znalazł bowiem podstaw do przyjęcia wyjaśnienia podatniczki, że oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych, stanowiące równowartość kwoty [...] zł, pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów, albowiem:

- alimenty wpłacane były na rachunek bankowy, a z zaświadczenia Banku wynika, że w okresie wskazanym przez podatniczkę jako alimentacyjny wpływały początkowo miesięcznie kwoty [...] DEM, następnie [...] DEM i [...] DEM oraz sporadycznie kwoty po [...] DEM, łącznie od [...] do [...] środki dewizowe na rachunku bankowym, wynosiły [...] DEM. Zaświadczenie wskazuje, że na dzień [...] na rachunku tym znajdowała się tylko kwota [...] DEM, co uzasadnia tezę, iż zdecydowana większość środków uzyskana z tytułu alimentów została przez stronę wydatkowana do końca 1997 roku, tym bardziej że podatniczka nie wskazywała ich przeniesienia na inny rachunek bankowy, a ponadto pozostała kwota [...] DEM nie została wypłacona z przedmiotowego rachunku,

- z pracy zawodowej wykonywanej: w Banku PKO S.A okresie od [...] do [...] w Przedsiębiorstwie "T" w Szczecinie w okresie od [...] do [...] oraz w spółce z o.o. "A " (w nieustalonym okresie zatrudnienia) podatniczka nie mogła zgromadzić jakichkolwiek oszczędności, tym bardziej że przez 8 lat, tj. w okresie od [...] do [...] przebywała na urlopie wychowawczym. Także z prowadzonej w latach [...] działalności gospodarczej nie mogła zgromadzić żadnych oszczędności, gdyż przeprowadzona przez organ analiza dochodów strony nie potwierdziła wyjaśnień podatniczki w tym zakresie,

- z podziału majątku dorobkowego po rozwiązanym małżeństwie z T. Z., które trwało zgodnie z oświadczeniem strony 3-5 miesięcy, poza lokalem mieszkalnym położonym przy ul. [...] wraz z wkładem mieszkaniowym, podatniczka nic nie otrzymała i nie mogła z tego źródła dokonać oszczędności,

- prezenty od ojca podatniczki oraz prezenty ślubne otrzymane z zawarciem związku małżeńskiego z M. K. z powodu braku udokumentowania w odpowiednich dowodach,

- przywoływane przez stronę środki pieniężne jako otrzymywane od obecnego męża M. K. w okresie od roku [...] do roku nie znajdują potwierdzenia w dokumentach. Strona oświadczyła, że gdy pozostawała w nieformalnym związku z M. K. była wraz z córką na jego utrzymaniu, nie potrafiła jednocześnie określić jakie kwoty otrzymywała oraz jakie kwoty zaoszczędziła. Trudno dać wiarę wyjaśnieniom o wspólnym prowadzeniu gospodarstwa domowego, gdy mąż aż do roku 1996 zamieszkiwał w Niemczech, córka natomiast uczęszczała do szkoły podstawowej w Polsce biorąc udział w wielu zajęciach pozalekcyjnych oraz ze względu na chorobę alergiczną wymagała regularnych wizyt lekarskich, jak i zajęć rehabilitacyjnych, co uniemożliwia przyjęcie twierdzenia strony o długim spędzaniu czasu poza krajem.

W ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, wyjaśnienia i zeznania podatniczki były mało wiarygodne, pojawiły się w nich bowiem rozbieżności, a ponadto nie zostały przedłożone żadne wiarygodne dowody potwierdzające, iż zgromadzone na rachunkach bankowych oszczędności podjęte w 1998 roku pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów (opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania). Organ uznał, że złożone oświadczenie męża podatniczki z dnia [...] w którym potwierdził ponoszenie wydatków związanych z utrzymaniem R. K. i jej córki oraz opłacanie ich częstych przyjazdów do N., nie zostało w żaden wiarygodny sposób poświadczone ani uprawdopodobnione. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie podkreślił przy tym, że wszystkie środki pieniężne zostały wpłacone na rachunki bankowe pod koniec 1997 roku, a podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających posiadanie spornych oszczędności w latach wcześniejszych oraz ich pochodzenia ze źródeł ujawnionych.

R. K. w odwołanie z dnia [...] zarzuciła decyzji naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nienależyte ustalenie podstawy opodatkowania, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Odwołująca uważała, że stanowisko organu podatkowego jest w sposób rażący sprzeczne z faktami, przepisami prawa oraz stanowiskiem doktryny i orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona wyjaśniała, że dostarczyła prowadzącym postępowanie podatkowe wszelkie możliwe do uzyskania dowody, wykraczając przy tym poza obciążające ją jako podatnika obowiązki dokumentacji zdarzeń mających wpływ na jej zobowiązania podatkowe, albowiem dostarczyła dowody z lat [...] , podczas gdy Ordynacja podatkowa w art. 86 zobowiązuje do przechowywania dokumentów przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone. Według odwołującej, oznaczało to brak obowiązku przechowywania w 2004 roku dokumentów za okres 1998 r., gdyż zobowiązania podatkowe za poprzedni okres uległy przedawnieniu. Odwołująca wskazywała też, że wbrew twierdzeniom organu nie miała obowiązku na dzień [...] jakiegoś szczególnego dokumentowania źródeł pochodzenia oszczędności. Przepis art. 20 ust. 3 w kształcie używanym przez organ wszedł w życie 01.01.1998 r. i może odnosić się wyłącznie do oszczędności zgromadzonych po tej dacie. Podatniczka twierdziła, że wydatki poniesione w 1998 roku w kwocie [...] zł pokryła z dochodów osiągniętych w 1998 roku oraz z oszczędności zgromadzonych w 1997 roku na rachunkach bankowych w kwocie [...] zł, a dokonując poszczególnych wydatków pobierała odpowiednie kwoty z rachunków bankowych. Nie miała obowiązku, w myśl obowiązujących przepisów, dokumentowania źródeł pochodzenia swoich oszczędności, a kontrolujący nie mieli prawa żądać przedstawienia takich dowodów. Na wyraźne ich żądanie, choć bezprawne, przedłożyła dowody z lat [...] , które stwierdzały pochodzenie oszczędności: zaświadczenia z banków, oświadczenie K., świadectwa pracy, inne dowody - deklaracje podatkowe, książki podatkowe itp. W ocenie odwołującej, wszystkie przedstawione dowody oceniono szczególnie tendencyjnie i z rażącym naruszeniem zasady zaufania wyrażonej wart. 121 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaświadczenia bankowe korzystające na mocy art. 182 i 194 § 2 Ordynacji ze statusu dokumentów o szczególnej wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok ustalonego podatniczce. W toku dodatkowego postępowania zgromadzono w sprawie nowe dowody, w postaci: deklaracji podatkowych z prowadzonej przez R. K. działalności gospodarczej, protokołów z przesłuchań strony, protokołu z przesłuchania męża podatniczki M. K., pism z banków udzielających informacji o rachunkach bankowych strony oraz aneksów do umów sprzedaży.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oceniając, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, że odwołująca się od decyzji ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach R. K. nie uprawdopodobniła zdarzeń podważających dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji "ustalenia i wywiedzione z nich skutki podatkowe. Dostarczone przez stronę postępowania podatkowego dokumenty oraz złożone zeznania i wyjaśnienia mające uprawdopodabniać źródło finansowania dokonanych przez nią wydatków, w ocenie organu odwoławczego, zgodnie z logiką oraz doświadczeniem życiowym nie dały podstaw do uznania ich za wiarygodne. Źródłami finansowania wskazanymi przez stronę były przechowywane na rachunkach bankowych oszczędności poczynione z dochodów uzyskanych z tytułu: alimentów na córkę, pracy zawodowej, środków z podziału majątku dorobkowego z małżeństwa z T. Z., prezentów oraz środków pieniężnych od obecnego męża M. K. uzyskanych przed i po zawarciu z nim małżeństwa. Oszczędności poczynione z dochodów uzyskanych z tytułu alimentów na córkę wskazywane były przez stronę postępowania m.in. w piśmie z dnia [...] oraz protokole przesłuchania strony z dnia [...] jednakże były to sformułowania ogólne. Z przeprowadzonego zaś w postępowaniu podatkowym badania wynikało, że alimenty wpłacane były na konto w Banku Polska Kasa Opieki S.A. VII Oddział od dnia [...] Natomiast do dnia [...] wpłacono [...] razy kwotę [...] DEM, [...] kwotę [...] DEM, [...] razy kwotę [...] DEM oraz [...] razy kwotę [...] DEM. Jednakże z zaświadczenia tego Banku wydanego w dniu[...] wynika, że na dzień [...] saldo rachunku wynosiło [...] DEM. Nie można zatem uznać, że wydatki pokrywane były środkami z tego rachunku, gdyż stanowiły one zaledwie [...] DEM, natomiast wyjaśnienia podatniczki dotyczące wysokości miesięcznych wpłat alimentów na rachunek bankowy, określonych przez nią na ok. [...] DEM, okazały się niewiarygodne. Strona nie przedłożyła dowodu potwierdzającego, że środki te w 1998 roku zostały przeniesione na inny rachunek bankowy, czy też dokonała wypłaty tych środków ze wskazanego rachunku. Źródło pokrycia wydatków w postaci pracy zawodowej podatniczki również okazało się niewiarygodne, gdyż przeprowadzone badanie wykazało, że podatniczka otrzymywała wynagrodzenie, które jak doświadczenie życiowe podpowiada, stanowiło standardowe czy zwyczajowe uposażenie, z którego nie można było zgromadzić oszczędności, tym bardziej umożliwiających dokonanie spornych wydatków. Organ przy tym podkreślił, że podatniczka w okresie przedstawionego zatrudnienia przez [...] lat, tj. od [...] r. do [...] przebywała na urlopie wychowawczym, o którym nie wiadomo czy był wynagradzany. R. K. poza wskazywaną pracą zawodową prowadziła również działalność gospodarczą. Ponieważ nie pamiętała albo nie potrafiła określić jakie dochody osiągnęła z prowadzonej działalności gospodarczej w zryczałtowanej formie opodatkowania, wskazującej że podatek płacony był od wielkości przychodu bez ustalania dochodu, dokonano analizy tego źródła finansowania. Badanie przeprowadzone na podstawie deklaracji PIT -28 wykazało, że podatniczka osiągała przychody: w 1994 roku [...] w 1995 roku w spółce cywilnej "Z" [...] zł, natomiast z własnej działalności [...] zł, w 1996 roku w spółce cywilnej "Z " [...] zł, a z własnej działalności [...] zł. Ponadto w dniu [...] r. podatniczka pisemnie poinformowała, że likwiduje działalność spółki cywilnej "Z " z powodu nieopłacalności działalności. W świetle ustalonych przychodów podatniczki, po potrąceniu wszelkich kosztów i wydatków uznano, że dochód, który określany był w oświadczeniach strony przed organem pierwszej instancji w wysokości ok. 40%, stanowiłby niewielką kwotę, z której nie można byłoby zgromadzić oszczędności na pokrycie tak wysokich wydatków jakie poniosła odwołująca w 1998 roku. Stąd oszczędności zgromadzone w trakcie wykonywanej działalności gospodarczej oceniono jako nie uprawdopodobnione, albowiem w składanych zeznaniach, jak też dołączonych dokumentach, dochód nie jest wskazywany bądź jest bardzo niski, a podatniczka wykazała, że posiada niewielką wiedzę, co do przebiegu wykonywanej w swoim życiu pracy zawodowej, co nie uwiarygodniło jej zeznań. Kwoty uzyskane przy podziale majątku wspólnego po rozwodzie z pierwszym mężem panem Zatońskim, jako następne źródło, z którego miały pochodzić oszczędności, również okazało się nieuprawdopodobnione, gdyż jak sama podatniczka zeznała: "Z tytułu podziału majątku ja otrzymałam mieszkanie przy ul. [...] wraz z wkładem mieszkaniowym, w którym mieszkam do dzisiejszego dnia. Nic innego po rozwodzie nie otrzymałam. (...) Z tytułu zwrotu wkładu nie dostałam żadnej gotówki." Także prezenty otrzymane od ojca R. K. nie potwierdziły się jako źródło oszczędności podatniczki, albowiem analiza złożonych przez stronę wyjaśnień wykazała, że były to środki pieniężne otrzymywane na prowadzenie ojcu gospodarstwa domowego, jak również sprawowanie rodzicielskiej opieki nad dzieckiem wymagającym opieki, którą była R. wraz z ciężko chorą córką, a wysokość "prezentów" to gotówka przeznaczana na zakup odzieży. Trudno było więc, zdaniem organu przy posiadanej wiedzy i doświadczeniu życiowym uznać, iż podatniczka mogła jeszcze z tych kwot zaoszczędzić tak znaczne środki finansowe, które umożliwiłyby w przyszłości kupno nieruchomości. Prezenty ślubne otrzymane na okoliczność zawarcia związku małżeńskiego z M. K. według zeznań podatniczki: "stanowiły wspólny majątek małżeński, kwoty nie pamiętam, na dzień dzisiejszy nie istnieją żadne dowody potwierdzające fakt otrzymani. tych pieniędzy... Wszystkie pieniądze znajdujące się na rachunkach bankowych a należące do mojego męża dostałam od niego w prezencie ślubnym, po sprzedaży przez niego nieruchomości w N.. Nie pamiętam jaką kwotę otrzymałam od męża w prezencie ślubnym..." Mąż podatniczki, M.K., w zeznaniu złożonym do protokołu przesłuchania świadka wskazał, że: "Po ślubie tj. po [...] r. przekazałem żonie kwotę [...] lub [...] DEM w prezencie ślubnym, bez określonego celu. Te pieniądze miały stanowić nasz wspólny majątek." Świadek zeznał, że "żadne pieniądze, które wwoziłem do Polski nie były zgłaszane przy sprowadzaniu ich na polski obszar celny." Organ wskazał, że oświadczenie stoi w oczywistej sprzeczności z umowami sprzedaży zawartymi aktami notarialnymi, w których, dokonano zapisu, że " R. J. K.oświadcza, że lokal ten wraz z przynależnymi udziałami kupuje do majątku odrębnego, za fundusze pochodzące z majątku odrębnego." Ponadto argumentem uzasadniającym brak podstaw do przyjęcia wiary przedstawionym zeznaniom jest fakt nieposiadania jakichkolwiek dokumentów na okoliczność przywożenia do Polski tak znaczącej ilości obcej waluty. Przechowywane na rachunkach bankowych środki pieniężne otrzymane od obecnego męża M. K. - uzyskane przed i po zawarciu z nim małżeństwa - również zdaniem organu okazały się niewiarygodne. Analiza przedstawionych w tym zakresie oświadczeń wskazała, że środki pieniężne otrzymywane od M. K. były przeznaczane na prowadzenie gospodarstwa domowego zarówno w P. jak i w N., opiekę rodzicielską, zgodną z uregulowaniami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zapewniającą wyżywienie, wykształcenie, wychowanie, opiekę, rozrywkę i kulturę oraz leczenie, dziecka wymagającego takiej opieki, którą była ciężko chora A. Z. córka podatniczki. Wysokość środków, tj. gotówki określonej tylko przez świadka, ze względu na nieumiejętność jej konkretnego wskazania przez stronę postępowania podatkowego mogła pokrywać jedynie przedmiotowe koszty, zarówno ponoszone w Polsce jak i w Niemczech. Tak więc zdaniem organu doświadczenie życiowe podpowiada, że z otrzymywanych przez R.K. na pokrycie kosztów utrzymania, kwot niemożliwym byłoby oszczędzenie środków finansowych mogących pokryć w przyszłości zakup, jakim okazały się dwie nieruchomości lokalowe. Ponadto podatniczka nie uwiarygodniła posiadania z tego tytułu kwot oszczędności na jakimkolwiek rachunku bankowym, te zostały bowiem założone dopiero pod koniec 1997 roku. Organ poinformował, że ustawodawca dokonując zmiany brzmienia art. 20 ust. 3 cyt. ustawy, przepisem art. 317 ustawy Ordynacja podatkowa, określił, że zmiana ta wchodzi w życie z dniem [...] jednakże nie wprowadził przy tym żadnych ograniczeń do stosowania tego przepisu w pełnym brzmieniu od wskazanej daty, np. poprzez określenie, iż zasoby majątkowe posiadane na koniec 1997 r. nie muszą pochodzić ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, tym samym nie wskazał na potrzebę kwalifikowania zasobów majątkowych w zależności od okresu ich tworzenia, tj. na zasoby zgromadzone przed czy też po 1998 r., co poparto orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedstawiono pojęcie przedawnienia w prawie podatkowym, które stosuje się do instytucji zobowiązania podatkowego i jest uregulowane w przepisach rozdziału 8 ustawy Ordynacja podatkowa od art. 68 do art. 71, a w zakresie dotyczącym sprawy, tzn. kwestii nie ujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, instytucja ta została ujęta w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono też, mając na względzie zarzuty podatniczki w zakresie niepodjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czyli naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej oraz niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, jak również kierując się postawioną przez stronę tezą, że wszelkie niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, iż organ odwoławczy wydał postanowienie o zleceniu organowi podatkowemu pierwszej instancji, wydającemu zaskarżoną decyzję, przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Organ odwoławczy nie potwierdził słuszności zarzutów wniesionych przez stronę o ocenie wszystkich przedstawionych dowodów ze szczególnie tendencyjnym i rażącym naruszeniem zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, w tym zaświadczeń bankowych mających korzystać na mocy art. 182 i 194 § 2 Ordynacji ze statusu dokumentów o szczególnej wiarygodności. Podniesiono jednakże brak wykazania legalności ich pochodzenia, co jest niezbędne dla ustalenia czy ich źródłem posiadania były przychody wcześniej opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania, albowiem nie wykazanie powyższego uprawnia do oceny tychże jako środków pochodzących z nieujawnionych źródeł.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej R. K. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Zarzuca naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, brak poprawności dokonanych przez organ podatkowy ustaleń co do treści obowiązywania norm prawnych zastosowanych w decyzji, brak poprawności dokonanych ustaleń stanu faktycznego, przypisanie udowodnionego stanu prawnego pod niewłaściwą normę prawną oraz błędy w ustalaniu konsekwencji prawnych, a w szczególności art. 23, art. 121, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, a ponadto art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 32 ustawy zasadniczej. W ocenie skarżącej, wbrew uzasadnieniu zawartemu w decyzjach organów podatkowych, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza posiadanie odpowiednich środków na sfinansowanie poniesionych wydatków. Większość tych środków pochodziła od obecnego męża M. K., o czym świadczą następujące dowody: akt notarialny nabycia nieruchomości z aneksami, jego oświadczenia pisemne i ustne złożone do protokółu, zaświadczenia z banków wskazujące na posiadanie odpowiednich środków finansowych. Rozbieżności zaś w składanych przez skarżącą wyjaśnieniach, ze względu na długotrwałą kontrolę, męczące przesłuchania, powinny być uznane na korzyść podatnika. Konieczność sporządzenia aneksu do zawartych umów kupna nieruchomości powstała faktycznie w trakcie postępowania podatkowego jednak dla oceny jego wiarygodności nie może mieć znaczenia. W obecnej praktyce notarialnej nie jest stosowany szczególny nacisk na wskazanie stronom ważności oświadczenia co do źródła pochodzenia finansowania wydatków, a umieszczanie w akcie notarialnym tej informacji odbywa się z reguły automatycznie. Skarżąca zebrała składających oświadczenia przed notariuszem, aby potwierdzili obecność M. K. przy sporządzaniu tego aktu oraz wskazaniu źródeł pochodzenia środków na zakup lokali. Trwało to długo, gdyż osoby zbywające lokale na stałe przebywają obecnie poza granicami kraju. Organ odwoławczy zamiast uchylić decyzję i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji przekazał sprawę do uzupełnienia na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie zaś dodatkowego postępowania niczego nowego nie wniosło, a w czasie tym, w ocenie skarżącej, rozstrzygnięcie sprawy zapadło, co było odczuwalne w trakcie kontroli. Stan posiadania środków na rachunkach bankowych był znany, a powtórnie przeprowadzone przesłuchania były powtórzeniem wcześniejszych. Zdaniem skarżącej, brak w jej przypadku zastosowania dwuinstancyjności, a zlecanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania przez organ pierwszej instancji prowadzi do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i to organ odwoławczy, uznając zebrany materiał dowodowy za niewystarczający powinien był przeprowadzić postępowanie według przepisów Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny, według skarżącej, jest zarzut uchybienia przepisom prawa dewizowego przy przywozie gotówki przez M. K., gdyż w tym czasie można było przywozić waluty do określonych kwot i tak było w tym przypadku. Strona podkreśla, że dowody w sprawie potwierdzają przekazywanie różnych znacznych kwot przez M. K. w długim okresie czasu na terenie N. oraz P., a także to, że był i jest człowiekiem majętnym. Skarżąca wskazuje również, że: przez wydanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji naruszona została konstytucyjna zasad równości wobec prawa wyrażona w art. 32 ustawy zasadniczej, gdyż w identycznej sprawie, rozpatrywanej przez ten sam organ, została wydana całkowicie odmienna decyzja. W zakończonej prawomocnej decyzji organu podatkowego I instancji w 2005 roku, pod rządami tych samych przepisów, dotyczącej finansowania wydatków pochodzących ze środków uzyskanych od przyszłego męża podatnikowi wymierzono podatek od spadków i darowizn. Według, skarżącej, takie samo postępowanie powinno być przeprowadzone w jej przypadku, gdyż w 2004 roku przedstawione dowody jednoznacznie potwierdziły otrzymanie pieniędzy od M. K.. Podatniczka wskazała również, że w trakcie kontroli podatkowej zażądano od podatnika złożenia oświadczenia na temat stanu majątku na dzień [...] co jest w jej ocenie żądaniem nieprecyzyjnym i niezgodnym z ustawą zasadniczą oraz art. 120 i art. 285 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] odpowiadając na zarzuty skargi, podtrzymując argumenty uzasadniające rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] (data wpływu do Sądu) pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wraz z uzupełnieniem uzasadnienia skargi.

Załączając dokumenty do powyższego pisma w postaci umowy z [...] dotyczącej sprzedaży D. przez M. K., wyciągu bankowego z konta M. K. z [...] zgłoszenia przywozu do Polski wartości dewizowych z dnia [...] pełnomocnik podniósł, że strona weszła w posiadanie tych dowodów po zakończeniu postępowania podatkowego i po wniesieniu skargi do WSA, a jej zdaniem przeprowadzenie tych dowodów jest niezbędne dla rozstrzygnięcia istoty sprawy i ochrony interesów skarżącej.

Zdaniem strony dokumenty te dowodzą pochodzenie wartości pieniężnych z ujawnionych źródeł.

Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzuca naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej jako, że do przesłuchania M. K. nie powołał osoby posiadającej wiadomości specjalne tj. tłumacza przysięgłego.

Dodatkowo zarzucono brak udziału w postępowaniu podatkowym w charakterze strony, małżonka skarżącej co winno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie jest zasadna.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przepis ten w brzmieniu odnoszącym się do roku podatkowego 1998 stanowił, iż przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie, stosownie do jego treści, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wyżej powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne.

W myśl art. 6 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasadą jest, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez siebie dochodów. Łączne opodatkowanie dochodów małżonków, jako odstępstwo od ww. zasady, przewiduje przepis art. 6 ust. 2 tej ustawy. W sprawie nie powinno bowiem budzić wątpliwości, iż stosownie do przepisu art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)- stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Stosownie zaś do art. 134 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117.

Analiza powołanych przepisów art. 133 i 134 ustawy Ordynacja podatkowa prowadzi do wniosku, że pojęcie strony w postępowaniu podatkowym należy opierać na obu analizowanych przepisach łącznie. Stąd pod pojęciem strony w rozumieniu art. 133 należy rozumieć tylko podmioty wymienione w art. 134 związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym (por. B. Brzeziński, M Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 457-166 wraz z przytoczonym orzecznictwem).

W rozpoznawanej sprawie wobec zapisu aktu notarialnego co do nabycia przedmiotowych lokali nie budzi wątpliwości, iż skoro osobą zobowiązaną do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego ustalonego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest R.K., to jej jako podatnikowi z tytułu podatku przysługiwały uprawnienia strony w postępowaniu. Stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej jest podmiot, który posiada nie tylko legitymację procesową, ale również materialną, która wynika z materialnych przepisów prawa podatkowego, normującego jego uprawnienia lub obowiązki publicznoprawne. Takiego uprawnienia nie sposób wywieść na rzecz M.K.

Powoływane brzmienie przepisu z ust. 3 art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 1997, iż wysokość przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych i podnoszenie, że nie obligowało skarżącej do wykazywania źródła pochodzenia oszczędności jest zdaniem Sądu niezasadne.

Posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w ust. 3 art. 20 w brzmieniu z 1997 r. także muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Stosownie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne (rozdział 1 dział 4 Ordynacji podatkowej), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej.

Konkluzje wynikające z zebranego materiału winny zaś następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę.

Mając na uwadze ogólną regułę dowodzenia, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, a charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić zatem trzeba, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96 Wydawnictwo Lex).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący.

Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność niektórych twierdzeń strony skarżącej. Przede wszystkim należy podnieść, że twierdzenia strony dotyczące uzyskania dochodów ze środków (oszczędności) zgromadzonych w latach wcześniejszych nie zostały poparte żadnymi przekonywującymi dowodami. Trafnie więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uznały oświadczenia skarżącego w tym zakresie za wiarygodne. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne.

Poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt wydatkowania przez skarżącą w 1998 r. kwoty [...] zł, na którą to złożyły się zakup dwóch lokali mieszkalnych w cenach [...] zł oraz [...] zł oraz koszty dodatkowe [...] zł, spłatę kredytu i odsetek od kredytu na zakup samochodu w kwocie [...] zł, stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, odpłatne kształcenie dziecka w kwocie[...] , zasilenie rachunku bankowego w Banku Przemysłowo-Handlowym PBK S.A. w kwocie [...] zł, bieżące utrzymanie dwuosobowego gospodarstwa domowego w kwocie [...] zł. Przedmiotem sporu jest zaś to, czy organy podatkowe trafnie oceniły twierdzenia skarżącej, iż środki na pokrycie obu transakcji pochodziły ze zgromadzonych przez nią oszczędności. Kontrola sądowa przeprowadzonego postępowania podatkowego wykazała, iż zebrany materiał dowodowy został zgromadzony i przeanalizowany w sposób zgodny z przepisami prawa materialnego i procedury podatkowej. Stwierdzić należy, że przedmiotem ustaleń uczyniono ogół wydatków i przychodów R. K. zgromadzonych w okresie aktywności zawodowej, z podziału majątku dorobkowego po rozwiązanym małżeństwie, alimentów na rzecz córki, prezentów od ojca skarżącej, prezentów ślubnych, środków pieniężnych otrzymanych od obecnego męża.

Na gruncie postępowania podatkowego ma w pełni zastosowanie generalna zasada postępowania dowodowego stanowiąca, iż każdy kto z danego faktu wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne zobowiązany jest fakt ten udowodnić. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, tak jak to ma miejsce w rozstrzyganej sprawie, wówczas to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (przykładowo wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. - III SA 643/00 Przegląd Podatkowy 2001/11/63, wyrok z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001/3/69). W rozstrzyganej sprawie podatniczka na poparcie swych twierdzeń dotyczących posiadanych oszczędności oraz źródeł ich zgromadzenia przedstawiła jedynie swoje wyjaśnienia. Organy podatkowe zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, który obliguje w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w celu zweryfikowania wyjaśnień strony w sposób skrupulatny i wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w postaci pism banków informujących dokumentów rachunkach bankowych skarżącej, dokumentów z okresu pracy zawodowej skarżącej w Banku PKO S.A. I, w Przedsiębiorstwie "T" oraz w spółce z o.o. "A" w P, z prowadzonej działalności gospodarczej, zeznań świadka - obecnego męża M. K.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia bowiem podatnika stanowią istotny dowód w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, lecz jednocześnie podlegają ocenie organu podatkowego. W ocenie Sądu Administracyjnego organy podatkowe obu instancji nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów odmawiając wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej dotyczącym zgromadzenia przez nią oszczędności w 1997 r. na rachunkach bankowych w kwocie [...] zł. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów na udokumentowanie źródeł pochodzenia oszczędności w tej kwocie, a jej oświadczenie w tym względzie zostało przekonywująco podważone przez organy podatkowe w uzasadnieniu skarżonych decyzji. W kontekście możliwości zarobkowych skarżącej oraz braku udokumentowania innych dochodów w tym od obecnego męża i z uwzględnieniem sytuacji rodzinnej oraz warunków życiowych skarżącej, trafnie odmówiono wiarygodności oświadczeniu strony dotyczącym źródeł uzyskania oszczędności.

Podnoszony przez skarżącą fakt otrzymania znacznych kwot od M. K., pomimo złożonych przez niego zeznań i zobowiązania do przedłożenia stosownych dokumentów na okoliczność posiadania i przekazania na rzecz R. K. stosownych kwot, złożonego w obecności R. K. i jej pełnomocnika – i nie przedłożenie tych dokumentów, jak słusznie podkreśliły organy podatkowe, nie może być w tych okolicznościach uznane za ujawnienie źródła. Zasadnie też wskazał organ na sprzeczności jakie pojawiają się w wyjaśnieniach tak R. K. jak i M. K. co do kwot przekazanych R. K., brak jakichkolwiek dowodów na sprzedaż nieruchomości w N., przywozu do Polski kwot [...] czy [...] DEM.

Nie mogą stanowić pokrycia wydatków jak słusznie zauważyły organy, środki zgromadzone na rachunku bankowym z wpłat tytułem alimentów na rzecz córki, jak bowiem wynika z analizy przepływu środków na tym koncie na dzień [...] stan konta wynosił [...] DEM , brak też dowodów na wypłatę tej kwoty, czy jej przeniesienia na inny rachunek. W okolicznościach niniejszej sprawy, przy uwzględnieniu doświadczenia życiowego, za uzasadnione należy uznać również stanowisko organów co do braku możliwości zgromadzenia oszczędności z okresu pracy zawodowej czy prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie zryczałtowanej. Otrzymywane wynagrodzenie w pracy zawodowej jak wykazało postępowanie mieściło się w standardowym uposażeniu, które przy codziennych wydatkach życia codziennego nie dawało możliwości zgromadzenia oszczędności. Podobnie badanie deklaracji PIT 28 i wyciągnięte na tej podstawie wnioski organów nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów. Nie dające podstawy do zgromadzenia oszczędności okazało się również wskazane przez skarżącą źródło tj. środki pochodzące z podziału majątku po rozwodzie z pierwszym mężem, albowiem skarżąca otrzymała mieszkanie wraz z wkładem mieszkaniowym, w którym zamieszkuje i zgodnie z jej oświadczeniem żadnych środków pieniężnych. Wskazane też środki pieniężne otrzymywane przez skarżącą od jej ojca służyły, jak wykazało postępowanie w tym złożone przez skarżącą wyjaśnienia, prowadzeniu ojcu gospodarstwa domowego, jak również sprawowania opieki rodzicielskiej, w okresie choroby dziecka.

Ponadto, prawidłowo przeanalizowana przez organy podatkowe sytuacja rodzinna i mieszkaniowa R. K., w tym wydatki związane z dzieckiem, chorobą córki, wykształceniem itp. wskazywała, iż pieniądze pochodzące od M. K.

a przeznaczone na bieżące potrzeby i utrzymanie rodziny rzeczywiście zostały na te potrzeby zużyte i nie dawały możliwości zgromadzenia oszczędności, z których mogłyby być pokryte wydatki co do których brak jest pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Z uwagi na to, iż podatniczka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających podnoszone okoliczności co do uzyskanych od M. K. kwot na pokrycie stosownych wydatków, sprzeczności we wzajemnych zeznaniach co do wysokości przekazanych kwot, uznać należy, że analizie przeprowadzonej przez organy podatkowe, nie sposób zarzucić nierzetelności.

Nie zasługuje na uwzględnienie także kolejny z podniesionych w skardze zarzutów dotyczący jej zdaniem nieuzasadnionej odmowy opodatkowania uzyskanych kwot od M. K. podatkiem od spadków i darowizn, jako naruszający art. 32 Konstytucji, z uwagi na nie wskazanie żadnych dowodów, poza oświadczeniami M. i R. K. zasadnie zdyskwalifikowanych w świetle poczynionych ustaleń, ocenionymi zasadnie jako mogących potwierdzić ich rzeczywiste dokonanie. Tylko takie ustalenia uprawniałyby skutecznie zwalczyć stanowisko organów i podnoszenia niedopuszczalności opodatkowania darowizny podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe, a także brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających posiadanie przez R. K. środków pochodzących z darowizny pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości M. K., Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych zarzuconego przez skarżącą naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 32 Konstytucji.

W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów organ podatkowy ma obowiązek wykazania wysokości poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, zaś obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, zgodnej z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż argumentacja organów podatkowych pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tak organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie zgromadzone dowody, przy czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Decyzje organów wypełniają wymogi stawiane przez art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji nie można tracić z pola widzenia faktu, że wydanie w dniu[...] i doręczenie w dniu [...] decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów sprawiło, iż tym samym zakończył swój bieg termin przedawnienia prawa do wydania tej decyzji. Jest zaś tak dlatego, iż powstało tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, który to skutek omawiane przedawnienie miało ograniczać w czasie. Niepodobna bowiem rozważać problemu przedawnienia prawa do wydania decyzji w sytuacji, gdy prawo to zostało zrealizowane przed upływem terminu określonego w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie, o którym mowa w tym przepisie, straciło zatem swoją "rację bytu", a ciężar zagadnienia przesunął się w stronę przedawnienia ustalonego już zobowiązania. Kwestia ta została zaś uregulowana w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Wskazać też należy, wobec zgłoszenia wniosku przez stronę o przeprowadzenie dowodu, z załączonej do skargi dokumentacji potwierdzającej posiadanie przez podatniczkę wartości pieniężnych umożliwiających nabycie dwóch lokali mieszkalnych, że stosownie do art. 106 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Odnosząc się do tego wniosku, należy najpierw zauważyć, iż sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 ustawy procesowej, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

W przedmiotowej sprawie podnoszone przez pełnomocnika skarżącej okoliczności co do pozyskania dowodów, w których posiadanie weszła strona po zakończeniu postępowania przed organami i po wniesieniu skargi do sądu, stanowią w istocie materiał faktyczny i dowodowy sprawy, wykracza zatem ten wniosek poza dyspozycję art. 106 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wniosek dowodowy na podstawie art. 106 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być uwzględniony.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, Sąd zarzutów skargi nie podzielił a skargę jako nieuzasadnioną na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił.