Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda–Ossowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1211/18 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2018 r., nr 1201-IOV-4.4103.441.2017.35 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r., IV kwartał 2012 r., I, II, III, IV kwartał 2013 r. oraz za I kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1211/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. J. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS"), z 31 sierpnia 2018r., nr 1201-IOV-4.4103.441.2017.35, w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r., IV kwartał 2012 r., I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz za I kwartał 2014 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez błędne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i w konsekwencji wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej,

2. art. 145 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi oraz na nieuchyleniu decyzji organu obu instancji, pomimo iż decyzje te w ocenie Skarżącej zostały wydane przez organ podatkowy bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, bez wyczerpującego zabrania materiału dowodowego oraz z istotnym naruszeniem zasad postępowania, w tym z naruszeniem regulacji art. 7, 77 § 1, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a.") w związku z art. 121, 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."),

3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy polegające na i niewystarczającym przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi Skarżącej,

4. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez brak szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie. Skarga kasacyjna powinna - zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, które zostało zainicjowane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

3.2. Najdalej idącymi zarzutami skargi kasacyjnej są zarzuty naruszenia: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i w konsekwencji wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez brak szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

3.2.1. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zakreśla jedynie właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jeżeli podnosząc zarzuty naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., strona skarżąca kasacyjnie w istocie zmierza do podważenia oceny faktycznej bądź prawnej poczynionej przez Sąd pierwszej instancji, to nie może być to skuteczne, gdyż przepisy te zakreślają jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach p.p.s.a. Tymczasem do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., sygn. akt II OSK 2342/18). Żadna z takich sytuacji w sprawie nie zaistniała.

3.2.2. Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

3.2.3. W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna zawiera jedynie bardzo ogólne odniesienie się do regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. podnosząc "brak dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy [...] Zdaniem skarżącej, skoro Sąd pierwszej instancji tego nie uczynił, to oznacza, że istota sprawy nie jest wyjaśniona, gdyż organ w całym swoim postępowaniu opierał się jedynie na domniemaniach, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść strony i wyprowadzając wnioski pozbawione logiki i spójności. Takim wnioskiem jest chociażby stwierdzenie organu, że skarżąca uczestniczyła świadomie w procederze nienależnego odliczania podatku VAT pomimo istnienia wiarygodnych dowodów, iż nie miała ona świadomości ani złej woli uczestnictwa w oszukańczych działaniach.".

Podkreślić należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa.

3.3. Odnosząc się do zarzutu z pkt 2 skargi kasacyjnej zauważyć należy w pierwszej kolejności, że powołany art. 145 § 1 p.p.s.a. zawiera szereg jednostek redakcyjnych – trzy punkty, a w ramach pkt 1 także trzy inne jednostki redakcyjne (litery a do c). Ponieważ jednak w dalszej części zarzutu wskazano na naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., co wskazuje na przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchybienie to nie uzasadnia wprawdzie stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie spełnia ustawowych wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. i podlega odrzuceniu, uzasadnia jednak stwierdzenie, że w sprawie nie został spełniony konieczny wymóg profesjonalizmu we wnoszeniu skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika.

3.3.1. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie mogły dopuścić się naruszenia art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. ponieważ w postępowaniu podatkowym zastosowanie znajduje O.p., a nie k.p.a.

3.3.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadne także zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Strona formułuję ww. zarzuty uzasadniając je jedynie stwierdzeniami odnoszącymi się do tego, iż nie wyjaśniono wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, czy też nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, przy czym nie potrafi wskazać na żadne okoliczności sprawy, które dowodziłyby, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest błędna. Powoływanie się w tym względzie tylko na dokumenty przedłożone przez Stronę jest niewystarczające bowiem zostały one ocenione jak każdy inny dowód w sprawie również w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym. Zarzucanie braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego przy jednoczesnym braku wskazania jakich dowodów organ nie zgromadził lub przeprowadził jest tylko nieuzasadnioną próbą podważenia ustaleń organów podatkowych przy jednoczesnym braku jakichkolwiek merytorycznych argumentów, które przemawiać by miały za odmienną oceną tych ustaleń. Podkreślić również trzeba, że inicjatywa dowodowa w postępowaniu podatkowym należy zarówno do organów podatkowych jak i podatnika. W żadnej mierze organy podatkowe nie przerzuciły obowiązku dowodzenia na Stronę bowiem z własnej inicjatywy przeprowadzały szereg czynności dowodowych gromadząc przy tym znaczny materiał dowodowy. Również Strona nie może być zwolniona z obowiązku dowodzenia i potwierdzania okoliczności faktycznych sprawy zwłaszcza jeżeli mają one dotyczyć jej prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego.

3.3.3. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tezy Skarżącej o zachowaniu należytej staranności. Skarżąca nie interesowała się bieżącymi sprawami firmy, nie decydowała o zakupach materiałów, czy wykonywaniu zleceń. Brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o weryfikacji przez nią lub jej męża podmiotów, które miały dostarczać do firmy materiały do produkcji, tj. H. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. Wszystkie płatności odbywały się gotówką, pomimo tego, że na większości faktur VAT określono sposób zapłaty w formie przelewu. W przypadku spółki H. mąż Skarżącej nie potrafił w racjonalny sposób wytłumaczyć tych zakupów powołując się jednie na znajomość z M. K. Z kolei materiał zakupiony od V. Sp. z o.o. miał być zakupiony pierwotnie w firmie B. S.A., od której odwołująca również bezpośrednio kupowała stal, zatem nieracjonalnym w tym wypadku byłby zakup przez pośrednika. Prace w imieniu Skarżącej zlecał jej mąż podmiotom gospodarczym, z którymi był osobiście związany ponieważ sam prowadził działalność o tym samym profilu (3.), a później założył następny podmiot również o tym samym profilu działalności czyli G. Sp. z o.o. Skarżąca nie posiadała żadnych informacji na temat ewentualnych podwykonawców zleconych prac jak choćby P. B., który miał przecież wykonywać jako kontrahent jej męża duży zakres zleceń. Z zeznań męża Strony wynika, że chciała zakończyć działalność gospodarczą kiedy dwa lata po jej rozpoczęciu, jej mąż założył własną działalność gospodarczą o takim samym spektrum działania. Nie "zamknięto" jej jednak ze względu na "zobowiązania finansowe i leasingi". Zatem zdecydowano się na kontynuowanie działalności gospodarczej o takim samym profilu jak firma męża choć firma spotykała się z trudnościami finansowymi.

3.3.4. Podczas przesłuchań mąż Strony w odpowiedzi na pytanie dlaczego G. Sp. z o.o. nie wykonywała bezpośrednio zleceń na rzecz jego firmy a więc 3. wskazał, że "tak się przyjęło", że w pierwszej kolejności zlecał wykonanie usług firmie żony, a że firma nie zatrudniała pracowników to G. Sp. z o.o. je wykonywała. Zatem tak naprawdę tworzono sztuczny łańcuch firm wzajemnie zlecających sobie prace. Takie działanie jest pozbawione racjonalności. Aktywność Skarżącej w firmie ograniczona została do minimum i nie dotyczyła w żadnej mierze podstawowych spraw związanych z działalnością firmy jak zakupy materiałów, szukanie kontrahentów, zatrudniania pracowników.

3.3.5. Całkowite powierzenie spraw związanych z firmą mężowi, nie może być traktowane jako usprawiedliwienie braku jej wiedzy, ponieważ zakładając działalność gospodarczą odwołująca wzięła na siebie odpowiedzialność za jej funkcjonowanie i to zawsze finalnie ona będzie odpowiadać za skutki i efekty jej działania. Dlatego bez znaczenia dla oceny należytej staranności jest zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenie, że "R. J. faktycznie nie dokonywała większości czynności w imieniu firmy, lecz wykonywał je jej mąż. Nie wiedziała ona zatem, że R.1 J. pewne czynności może wykonywać za pośrednictwem podwykonawców. Nie miała także świadomości, że niektórzy z podwykonawców mogą nie być rzetelni. Gdyby skarżąca miała wiedzę, że wyżej wymienieni kontrahenci są wątpliwi w kontekście prawidłowego rozliczenia z budżetem państwa, to nie pozwoliłaby na transakcje z nimi".

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

D. Mączyński M. Olejnik I. Najda-Ossowska