Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej P. Sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2644/24 w sprawie ze skargi P. Sp. k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2024 r. nr 1401-IEW4.4253.42.2024.3.KS w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2024 r. nr 1401-IEW4.4253.42.2024.3.KS, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. Sp. k. z siedzibą w P. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z 12 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2644/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P. sp. k. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 25 września 2024 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oraz zabezpieczającą ją na majątku podatnika.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia, zaskarżoną decyzją z 25 września 2024 r. organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 8 lipca 2024 r. dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oraz zabezpieczenia tegoż przyszłego zobowiązania spółki, umorzył postępowanie odwoławcze. W motywach decyzji wyjaśniono, że 16 lipca 2024 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową za wskazany okres rozliczeniowy, którą doręczono pełnomocnikowi spółki 30 lipca 2024 r. Z tym dniem wygasła więc decyzja zabezpieczająca, stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej "o.p.". W związku z powyższym organ odwoławczy odstąpił o merytorycznej oceny decyzji zabezpieczającej, powołując się na treść art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i wykładnię tego przepisu wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/11.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33a § 1 pkt 3 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1-2, art. 127, art. 133 § 1, art. 208 § 1, art. 220 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 o.p., a także art. 2, art. 33 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 i art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C z 2007 r. poz. 303/1), dalej "KPP".

W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i akcentując zwłaszcza moc wiążącą przywołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił przede wszystkim zapatrywania skarżącej, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/11 straciła aktualność w bieżącym stanie prawnym, w szczególności z uwagi na wskazane przez spółkę zmiany w Ordynacji podatkowej wprowadzające zasadę, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Zwrócił uwagę, że po wydaniu powyższej uchwały w judykaturze ugruntowało się stanowisko uznające za nieaktualny pogląd, w świetle którego pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu istnieje konieczność merytorycznego zbadania takiej decyzji. Dalej sąd wskazał, że nie dostrzega normy kompetencyjnej, która pozwalałaby mu skorygować kontestowane działanie organu, podkreślając, że . również stanowisko spółki nie jest w tym względzie konstruktywne. Nie jest zwłaszcza klarowne, zdaniem sądu, w oparciu o jaką podstawę normatywną miałoby nastąpić uchylenie, a wręcz stwierdzenie nieważności decyzji zabezpieczającej, która wygasła. Odnosząc się zaś do tej części stanowiska skarżącej, która formułuje argumenty dotyczące nadużycia władzy, sąd zauważył, że odnosi się ona bezpośrednio do decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji. Tymczasem sporna w tym postępowaniu sądowym była decyzja organu odwoławczego umarzająca postępowanie w drugiej instancji i w pierwszym rzędzie, zdaniem sądu, należałoby wykazać nadużycie prawa właśnie przez stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33a § 1 pkt 3 i § 2, art. 133 § 1, art. 208 § 1, art. 220 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2, art. 78 i art. 184 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 47 KPP i art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. poz. 864/30, ze zm.), dalej "TUE", w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-289/21 przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, a oddalenie skargi, w sytuacji w której organ umorzył postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem złożonym przez uprawniony podmiot, dotknięty bezpośrednio skutkami wydanej decyzji zabezpieczającej (gravamen), które to skutki trwają również po wygaśnięciu samej decyzji, wskutek czego "Skarżąca hipotetycznie znalazł się w mniej korzystnej prawnie sytuacji" (str. 8 skarżonego wyroku), bez dokonania oceny, czy decyzja organu pierwszej instancji była wydana zgodnie z prawem. Wskazane naruszenie, mające charakter rażącego naruszenia prawa Unii Europejskiej (art. 47 KPP oraz art. 19 TUE), miało jednocześnie istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował wskazane przepisy, to uznałby, że uwzględnienie zarówno konstytucyjnej, jak i unijnej zasady prawa do skutecznego środka zaskarżenia powinno prowadzić do przyjęcia, że dopóki istnieje gravamen, a działanie organu publicznego wywołuje skutki w sferze praw spółki, nie można umorzyć postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego i tym samym odmówić spółce prawa do poddania takiego działania organu administracji publicznej kontroli instancyjnej, a następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Działając prawidłowo, sąd pierwszej instancji powinien był co najmniej uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zamiast oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2, art. 78 i art. 184 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 47 KPP i art. 19 TUE w zw. z wyrokiem TSUE z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-289/21 przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, a oddalenie skargi, w sytuacji, w której organ odwoławczy ewidentnie celowo zwlekał z wydaniem decyzji do czasu wydania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, czym uniemożliwiono skarżącej skorzystanie z przysługującego jej uprawnienia do poddania decyzji zabezpieczającej kontroli instancyjnej, a następnie sądowoadministracyjnej, co w okolicznościach niniejszej sprawy stanowiło wyraźne nadużycie prawa przez organ drugiej instancji, która to okoliczność została zignorowana przez wojewódzki sąd administracyjny. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ działając prawidłowo i dokonując pełnej analizy okoliczności sprawy oraz argumentacji przedstawionej przez skarżącą w skardze i pismach procesowych, sąd pierwszej instancji uznałby, że działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie miało miejsce w warunkach nadużycia prawa i w konsekwencji organ, działając prawidłowo, nie powinien był umorzyć postępowania odwoławczego, a powinien był rozpatrzyć złożone odwołanie oraz wydać merytoryczne rozstrzygnięcie co do zgodności decyzji zabezpieczającej z przepisami prawa. Działając prawidłowo, sąd pierwszej instancji powinien był co najmniej uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zamiast oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

3) art. 145 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 134, art. 269 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z wyrokiem TSUE z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-289/21 przez powołanie się w niniejszej sprawie na treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, i uznanie, że sąd pierwszej instancji jest związany stanowiskiem w niej wyrażonym w odniesieniu do niniejszej sprawy i to stanowisko powstrzymuje wojewódzki sąd administracyjny przed uznaniem konieczności merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ, pomimo że przywołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadła w innym stanie prawnym niż ten obowiązujący w niniejszej sprawie, w tym nie uwzględnia wyroku TSUE z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-289/21. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd pierwszej instancji działał prawidłowo i uwzględnił zmiany stanu prawnego zaszłe od czasu podjęcia wskazanej uchwały, doszedłby do konkluzji, że ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadła w innym stanie prawnym niż ten wiążący w niniejszej sprawie i tym samym nie można powołać się na wskazaną uchwałę celem wykazania niezasadności zarzutów podniesionych przez skarżącą i uzasadnić w ten sposób oddalenia skargi. W konsekwencji powyższych uchybień w zaskarżonym wyroku, bez odwoływania się do merytorycznych argumentów skarżącej oraz bez dokonania właściwej merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, wojewódzki sąd administracyjny oddalił skargę, mimo że powinien był uznać ją za zasadną.

4) art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja organu pierwszej instancji rażąco naruszała prawo w postaci art. 22 pkt 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE L z 2011 r. ze zm.), a więc była obarczona przesłanką stwierdzenia jej nieważności, co sąd pierwszej instancji miał obowiązek dostrzec z urzędu, a w konsekwencji winien był uchylić decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i stwierdzić nieważność decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organu oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

5. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w piśmie procesowym z 1 kwietnia 2026 r. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.2. Skarżący w swym środku odwoławczym konsekwentnie podnosi, że brak merytorycznej kontroli legalności decyzji zabezpieczającej, pozbawia go możliwości weryfikacji legalności zabezpieczenia. Stan ten jest nie do zaakceptowania w sytuacji, gdy skutki decyzji o zabezpieczeniu funkcjonują dalej pomimo wygaśnięcia decyzji. Sąd pierwszej instancji zaakceptował bowiem stanowisko organu podatkowego, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej na skutek wydania w toku postępowania odwoławczego decyzji merytorycznej, powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego. Jednocześnie sąd wskazał, że w takiej sytuacji kontrolą sądu objęta jest jedynie kwestia przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego.

6.3. Z pozoru regulacje prawne w przedmiotowym zakresie są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z art. 33a § 1 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa: po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Stąd też w przytaczanej przez sąd pierwszej instancji uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 1/11, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 2, przyjęto, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

6.4. Jednakże należy podkreślić, że wprawdzie decyzja o zabezpieczeniu wygasa, a więc przestaje funkcjonować w obrocie prawnym, jednakże skutki prawne tej wygaśniętej decyzji nadal istnieją i mogą w znaczący sposób wywierać wpływ na sytuację prawną adresata decyzji o zabezpieczeniu przez wiele lat. Stosownie bowiem do treści art. 33a § 2 o.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. in fine, termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej) (zob. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., III FPS 4/24, ONSAiWSA 2025, nr 2, poz. 17). Zgodnie zaś z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji na podstawie art. 70 § 4 o.p. następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

6.5. Przyjęcie zatem stanowiska o braku kontroli sądowej decyzji zabezpieczającej po jej wygaśnięciu w kontekście istniejących istotnych skutków w zakresie prawa materialnego, a mianowicie znaczącego wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest nie do zaakceptowania. Doprowadziłoby do pozbawienia podatnika konstytucyjnie gwarantowanego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Jednocześnie stanowiłoby zachętę dla organów podatkowych do instrumentalnego wykorzystywania tej instytucji w celu jedynie wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

6.6. Z powyższych względów należy uznać, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33a § 1 o.p. dopuszczalna jest kontrola sądowa legalności tej decyzji. W tym zakresie skład orzekający nie podziela stanowiska o braku dopuszczalności takiej kontroli wyrażonego między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 lutego 2017 r., I FSK 1050/15; 14 listopada 2017 r., I GSK 2033/15; 7 lutego 2018 r., II FSK 172/16; 18 września 2019 r., II FSK 1840/17; 22 października 2019 r., II FSK 3463/17; 20 kwietnia 2023 r., III FSK 1935/21; 7 listopada 2024 r., III FSK 262/24. Należy zresztą podkreślić, że w wyrokach z 14 listopada 2017 r., I GSK 2033/15 oraz z 7 lutego 2018 r., II FSK 172/16 zwracano uwagę, że decyzja o zabezpieczeniu, która wygasła z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1o.p. pozostaje poza jakąkolwiek kontrolą, a podatnik pozostaje bez jakiejkolwiek ochrony swoich praw, w zakresie oceny co do zgodności z prawem wydania tej decyzji, która może wywołać poważne skutki w sferze jego stosunków majątkowych, co rodzi postulat de lege ferenda.

Kontrola sądowa jest zatem niezbędne do zniweczenia skutków prawnych wygaśniętej decyzji o zabezpieczeniu.

6.7. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 1267/25, że tryb kontroli merytorycznej jest możliwy w ramach postępowania zabezpieczającego. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 12 września 2012 r., II FSK 1323/12 uznał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 o.p. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, ponieważ nie może tak być, iż rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie to należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Okoliczność konieczności wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art.233 § 1 pkt 3 o.p. nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1-4 o.p. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10 oraz w wyroku z 25 maja 2012 r., II FSK 2197/10, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2288/18.

Według tego stanowiska pomimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. organ odwoławczy winien był zbadać, czy organ pierwszej instancji, wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika nie naruszył art. 33 § 1 o.p., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Otworzyłoby to drogę sądową do zbadania tych kwestii.

6.8. Zatem kontrola merytoryczna decyzji o zabezpieczeniu powinna zostać przeprowadzona w pierwszej kolejności w postępowaniu odwoławczym i to pomimo tego, że decyzja ta z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1 o.p. wygasła. Organ odwoławczy dokonując umorzenia postępowania odwoławczego, przesłankowo w uzasadnieniu decyzji powinien dokonać kontroli legalności decyzji zabezpieczającej. Powinien się zatem wypowiedzieć, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zostały spełnione przesłanki ustawowe określone w art. 33 o.p. W ten sposób zostanie otwarta droga sądowa do kontroli legalności decyzji zabezpieczającej. Strona będzie mogła bronić się przed skutkami wygaśniętej decyzji.

6.9. Reasumując, po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 o.p., organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. ma obowiązek odnieść się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia merytorycznie do zarzutów dotyczących zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Umożliwi to ewentualną kontrolę sądową istnienia przesłanek do zabezpieczenia poprzez zaskarżenie skargą decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze.

6.10. Natomiast nie można zaakceptować stanowisko autora skargi kasacyjnej, że po wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej dopuszczalne jest jej uchylenie. Zdaniem kasatora decyzja o zabezpieczeniu istnieje nadal w znaczeniu materialnoprawnym. Trzeba jednak podkreślić, decyzja administracyjna wywołuje skutki procesowe i materialnoprawne. Jeśli chodzi o te pierwsze to skutkiem procesowym jest zakończenie postępowania administracyjnego czy podatkowego w danej instancji. Natomiast każda decyzja wywołuje także określone skutki materialnoprawne. Wynikają one z treści decyzji, stanowiącej konkretyzację normy abstrakcyjnej. Skutki te co do zasady ustają z momentem uchylenia lub wygaśnięcia decyzji. W przypadku decyzji zabezpieczających z mocy szczególnego przepisu, a mianowicie art. 33a § 2 o.p. skutki te nie wygasają. Pomimo tego nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że należy uchylić decyzję o zabezpieczeniu, która już z mocy prawa wygasła i już nie funkcjonuje w obrocie.

6.11. Uwzględniając powyższe uwagi za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33a § 1 pkt 3 i § 2, art. 133 § 1, art. 208 § 1, art. 220 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2, art. 78 i art. 184 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 47 KPP i art. 19 TUE przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, a oddalenie skargi, w sytuacji w której organ umorzył postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem złożonym przez uprawniony podmiot, bez dokonania oceny, czy decyzja organu pierwszej instancji była wydana zgodnie z prawem.

6.12. Również trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2, art. 78 i art. 184 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 47 KPP i art. 19 TUE przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, a oddalenie skargi, w sytuacji, w której organ odwoławczy ewidentnie celowo zwlekał z wydaniem decyzji do czasu wydania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, czym uniemożliwiono skarżącej skorzystanie z przysługującego jej uprawnienia do poddania decyzji zabezpieczającej kontroli instancyjnej, a następnie sądowoadministracyjnej. Za zasadnością tego zarzutu przemawia przede wszystkim bliskość czasowa pomiędzy wydaniem w dniu 8 lipca 2024 r. przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu, która została doręczona pełnomocnikowi strony 22 lipca 2024 r., a wydaniem decyzji wymiarowej 16 lipca 2024 r. i jej doręczeniem 30 lipca 2024r.

6.13. Natomiast nie można podzielić trafności zarzutowi naruszenia art. 145 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 134, art. 269 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem kasatora w związku z wyrokiem TSUE z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-289/21 straciła swoją aktualność treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn akt I FPS 1/11, i stąd sąd pierwszej instancji nie jest związany stanowiskiem w niej wyrażonym w odniesieniu do niniejszej sprawy. Jak wcześniej wskazano organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze w wyniku wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, powinien dokonać merytorycznej kontroli podstaw prawnych zastosowania zabezpieczenia i wynik tej kontroli umieścić w uzasadnieniu swojej decyzji.

Tym samym również w ocenie orzekającego składu, wbrew wnioskom autora skargi kasacyjnej, nie zachodzi potrzeba kierowania do składu poszerzonego zagadnienia prawnego budzącego istotne wątpliwości prawne.

6.14. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd pierwszej instancji nie mógł stwierdzić, że decyzja organu pierwszej instancji rażąco naruszała prawo w postaci art. 22 pkt 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE L z 2011 r. ze zm.), a więc była obarczona przesłanką stwierdzenia jej nieważności. Organ odwoławczy bowiem analizował jedynie skutki procesowe wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, pomijając wszystkie pozostałe kwestie.

6.15. Zasadność zarzutów sprawia, że skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek poprzez uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznając skargę merytorycznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję.

6.16. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi (200 zł.), opłata kancelaryjna z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia (100 zł.), opłata skarbowa z tytułu udzielenia pełnomocnictwa (17 zł.), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł.) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (480 zł. za pierwszą instancję i 360 za drugą instancję sądową zł.), którego wysokość określono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687 ze zm.).

Adam Nita Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak