III SA/Wa 1817/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-01-09	
Data wpływu	2013-07-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Marek Krawczak
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	IIFSK 1884/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 21 ust. 1 pkt 28; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi P. D. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
M. i P.D. (dalej: “Skarżący") złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-36), w którym wykazali podatek należny w wysokości 63.358 zł oraz podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 83.970 zł

W dniu 7 lutego 2012 r. Skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 83.970 zł wraz z korektą zeznania rocznego PIT-36 za 2008 r. Uzasadniając przyczynę korekty wskazali, że sprzedaż udziału ½ w niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej w obrębie Poręba, obejmującej cztery działki ewidencyjne powinna korzystać ze zwolnienia ustawowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 26 lipca 1991 r.. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f."). W ocenie Skarżących grunty będące przedmiotem sprzedaży zakwalifikowane zostały jako użytki rolne, wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i na skutek sprzedaży nie utraciły rolnego charakteru.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] czerwca 2012 r., odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

W uzasadnieniu wskazał, że z analizy aktów notarialnych zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonanych przez Skarżących w latach 2007-2010 wynika, że Skarżący prowadzili niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. W ww. okresie Skarżący zawarli 10 aktów notarialnych dotyczących zakupu nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz 13 aktów notarialnych związanych ze zbyciem nieruchomości, pomiędzy zakupem a sprzedażą konkretnej działki upływał niedługi okres czasu, cena sprzedaży nieruchomości znacznie przekraczała cenę zakupu, a część działek została podzielona na mniejsze. W ocenie organu powyższe działania dają podstawę do stwierdzenia, iż transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane były w ramach działalności gospodarczej, a więc otrzymany z tego tytułu przychód stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z [...] czerwca 2012 r. nr [...], w której określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 186.906 zł.

Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ Skarżący nie uzyskiwali przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej, lecz przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości.

Skarżący od ww. decyzji wnieśli odwołanie, w którym organowi pierwszej instancji zarzucili naruszenie:

- art. 5a pkt 6 lit. a i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż sprzedaż działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy w momencie ich zakupu intencją było wykorzystanie działek na własne cele. Skarżący zarzucili również naruszenie,

- art. 6 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807, dalej: “u.s.d.g.") polegające na nieuwzględnieniu woli w zakresie kwalifikacji czynności polegających na sprzedaży działek.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący zarzucili także naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez niewłaściwe wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, jak też niewłaściwą interpretację przepisów u.p.d.o.f. W ich ocenie zebrany przez organ materiał dowodowy został oceniony wybiórczo, wbrew doświadczeniu życiowemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał mylnej oceny działań Skarżących, kwalifikując je jako działalność gospodarczą.

Zdaniem Skarżących zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż nie starali się oni o przekwalifikowanie gruntów pod budownictwo i nie dokonywali nabycia i zbycia gruntów rolnych w sposób zorganizowany. Podnieśli, że sprzedaż działek była okazjonalna, nie przekraczała ram zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący nie podejmowali aktywnych działań zmierzających do obrotu nieruchomościami oraz nie prowadzili działań marketingowych w celu sprzedaży działek. Wyjaśnili, że działka 235 została sprzedana w związku z możliwością powstania uciążliwego sąsiedztwa tj. autostrady, natomiast działki w P. i W. zostały sprzedane, ponieważ były nabyte we współwłasności.

Jednocześnie stwierdzili, że zbywane grunty były zakwalifikowane jako użytki rolne, wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i na skutek sprzedaży nie utraciły rolnego charakteru, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia Skarżącym nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. we wnioskowanej przez Skarżących kwocie jest ściśle powiązane z postępowaniem podatkowym w zakresie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym ód osób fizycznych za 2008 r. Tym samym również decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Wskazał, że w przedmiotowej sprawie postępowanie w przedmiocie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 186.906 zł. Przed wydaniem ww. decyzji organ odwoławczy dokładnie przeanalizował okoliczność będącą przedmiotem wniosku Skarżącego z 6 lutego 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty, tj. ustalił, czy nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży może korzystać ze zwolnienia ustawowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i stwierdził, że Skarżący w okresie od 2007 do 2010 r. zawarli 10 aktów notarialnych dotyczących zakupu nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz 13 aktów notarialnych związanych ze zbyciem nieruchomości, pomiędzy zakupem a sprzedażą konkretnej działki upływał niedługi okres czasu, cena sprzedaży nieruchomości znacznie przekraczała cenę zakupu, część działek została podzielona na mniejsze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości począwszy od ich zakupu, podziału, wystąpień o warunki zabudowy w następstwie ich sprzedaży podejmowane przez Skarżących a także znaczny zysk miały charakter zarobkowy. Skarżący w chwili dokonywania zakupów nieruchomości mieli zaspokojone potrzeby mieszkaniowe. Powyższe działania dają podstawy do stwierdzenia, iż transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane były w ramach działalności gospodarczej, a więc otrzymany z tego tytułu przychód stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.

Podał, że aby stwierdzić zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. konieczne jest ustalenie, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego.

Wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżący nabyli działki położone w miejscowości P.: nr 397 - umowa warunkowa sprzedaży akt notarialny z 7 grudnia 2007 r., nr 398 - umowa warunkowa sprzedaży akt notarialny z 2 października 2007 r., nr 399 - umowa warunkowa sprzedaży akt notarialny z 17 października 2007 r., nr 400 - umowa warunkowa sprzedaży akt notarialny z 17 października 2007 r. Zgodnie z zapisami powyższych aktów notarialnych Skarżący w rozumieniu przepisów ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2003r. Nr 64 poz. 592, dalej: “u.k.u.r.") nie prowadzą gospodarstwa rodzinnego i nie są rolnikami indywidualnymi oraz, nie wypełniają warunków określonych w artykułach 5 i 6 u.k.u.r.

Ponadto, zgodnie z decyzją nr [...] oraz [...] o warunkach zabudowy wydaną przez Zastępcę Naczelnika Wydziału Spraw Przestrzennych i Ochrony Środowiska z upoważnienia Wójta Gminy W. właściciele mieli zamiar wybudować 13 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z szambami oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Utrata charakteru rolnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. następuje poprzez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, czyli poprzez faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, które może wystąpić już bezpośrednio po sprzedaży. Przekształcenie dotychczasowego sposobu wykorzystania gruntów może być jednakże procesem rozłożonym w czasie, co jest zrozumiałe ze względu na konieczność zmiany przeznaczenia terenu, czy uzyskania przez nabywcę określonych decyzji, umożliwiających to przekształcenie. Jeżeli w wyniku sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnej grunt ten faktycznie przestał być wykorzystywany rolniczo, oznacza to, że nastąpiła zmiana jego dotychczasowego przeznaczenia i grunt ten utracił charakter rolny. Na dzień dokonania sprzedaży działki o numerze 397,398,399 i 400 stanowiły grunty orne i nie wymagały uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze. Z umowy przedwstępnej sprzedaży (akt notarialny z 19 marca 2008 r.) wynika, iż celem zakupu wyżej ww. działek przez R.W. oraz E.L. było wybudowanie na nich budynków mieszkalnych. Świadczy o tym § 2 umowy przedwstępnej z którego wynika, że zobowiązują się oni zakupić powyższe działki pod warunkiem uzyskania ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy mieszkaniowej przewidującej wybudowanie na tych działkach nie mniej niż trzynastu budynków mieszkalnych. W toku przesłuchania 4 stycznia 2013r. E.L. oświadczyła, że zakupiła powyższą działkę w celu budowy nieruchomości mieszkaniowych w ramach developerki oraz, że nie prowadzi i w dacie zakupu nie prowadziła gospodarstwa rolnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe ustalenia wskazują, że celem nabycia przez Skarżących działek nie było prowadzenie na nich działalności rolniczej, ale odsprzedaż tych nieruchomości, dokonana w ramach działalności gospodarczej. Stąd Skarżącym nie przysługiwało zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sprzedane w kontrolowanym okresie działki o nr : 397, 398, 399 i 400 nie wchodziły bowiem w skład gospodarstwa rolnego. Skarżący nie wytwarzali na tych działkach produktów roślinnych lub zwierzęcych, a nabywcy wskazali na ich przeznaczenie jako działek o charakterze nie rolniczym.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyznał racje organowi pierwszej instancji, iż powołany przez Skarżących art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie daje podstawy do stwierdzenia nadpłaty w kwocie 83.970 zł. Stwierdzenie nadpłaty jest możliwe tylko w przypadku wystąpienia takiej nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei podatkiem w myśl art. 6 ww. ustawy jest publicznoprawne, nieodpłatne przyznane oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. W doktrynie podkreśla się, że istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe nie jest zatem podatkiem w rozumieniu art. 6 ww. ustawy, lecz nadpłatą.

W niniejszej sprawie przychód ze sprzedaży działek w łącznej kwocie 604.918 zł (netto) został zakwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, a zatem przychód ten nie korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., co wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2013 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] czerwca 2012 r. Nr [...].

Wynikające z tej decyzji zobowiązanie Skarżący w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 186.906 zł, w związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, że wniosek Skarżących złożony 7 lutego 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za 2008 r. w kwocie 83.970 zł jest niezasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnych w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- zasad ogólnych zawartych w art. 120, art. 121,art. 122 oraz art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 2 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i poprzez błędną ocenę zaistniałego stanu,

- art. 21 §3 w związku z art. 74a O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy

- naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżących przyczyną mylnej decyzji jest niewłaściwa interpretacja poczynionych ustaleń wynikająca ze złożoności przedmiotowego postępowania podatkowego, ale związanego ze znajomością zwłaszcza przepisów prawa rolnego i planowania przestrzennego. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 23/11 podkreślili, że nie jest poprawnym ustalenie, iż jednostkowa transakcja sprzedaży z jednego roku, poprzez fakt dokonania w innych latach szeregu transakcji obrotu nieruchomościami o różnym charakterze - zakup, sprzedaż, zamiana - oznacza w tym wypadku stwierdzenie, że w tym zakresie była prowadzona działalność gospodarcza. Przypisywanie ustaleń wynikających z inicjatywy i działań podejmowanych przez współwłaściciela według Skarżących jest mylną interpretacją stanu faktycznego. Skarżący wskazują, że w przedmiotowym okresie (2008r.) dokonali jednej sprzedaży udziału w niezabudowanym gospodarstwie rolnym, a dopiero w kolejnych latach doszło do zwiększenia ilości transakcji w związku ze sprzedażą małych działek powstałych na skutek podziału gospodarstwa rolnego.

Skarżący podnieśli, że nabycie gruntów nie było dokonywane w celu odsprzedaży z zyskiem ale wynikło z sytuacji rynkowej. Dokonywana sprzedaż nie była wykonywana w sposób zorganizowany, ponieważ odbywała się bez pośrednictwa biura nieruchomości, we własnym zakresie, a korzystanie z pomieszczeń biura nieruchomości wynikało z wymogu drugiej strony - nabywcy.

Wskazali, że gdyby faktycznie prowadzili profesjonalną działalność gospodarczą, to wzorem choćby współwłaściciela, nie podejmowaliby działań w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej.

Następnie podkreślili, że z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, że dla zwolnienia od opodatkowania uzyskanego przychodu ze zbytej nieruchomości musi zostać spełniony warunek polegający na braku utraty przez zbywane grunty charakteru rolnego lub leśnego. Utrata charakteru rolnego musi mieć związek ze sprzedażą, a więc przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy podejmowanych po zakupie. Wskazali, że do dnia dzisiejszego nie zmienił się sposób użytkowania przedmiotowej nieruchomości, nie uległa ona podziałowi oraz nadal podlega podatkowi rolnemu. Do skargi załączyli skrócony wypis działek nr 235,397,398,399,400 z 18 czerwca2013 r. podkreślając, że ww. działki nie zostały podzielone na mniejsze, nadal zawierają użytki rolne, co ich zdaniem oznacza, że grunty rolne nie zostały wyłączone z produkcji rolnej i nadal podlegają podatkowi rolnemu.

Końcowo Skarżący podnieśli, iż zasadniczym naruszeniem zasad postępowania jest równoległe prowadzenie dwóch postępowań dotyczących tego samego zagadnienia, czyli brak zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w przypadku równoległego prowadzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w w. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Warszawei zważyl, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Za błędne należy uznać zapatrywanie Skarżących o naruszeniu przez organy podatkowe art. 120, 121, 122 oraz art.180 §1, 187 §1, 188, 191,194, 210 §1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Materiał ten dawał podstawy do przyjęcia, że prowadzona przez Skarżących sprzedaż działek (udziału w działkach) nosiła znamiona działalności gospodarczej. Przy czym działalność ta nie ograniczała się tylko do roku 2008. Podatnicy w okresie od 2007 do 2008r. zawarli 10 aktów notarialnych dotyczących nabycia nieruchomości oraz 13 aktów notarialnych związanych ze zbyciem nieruchomości, pomiędzy datą sprzedaży a datą zakupu upływał niedługi okres czasu, cena sprzedaży przekraczała znacznie cenę zakupu, część działek była dzielona na mniejsze. Okoliczności te zostały szeroko opisane i wykazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013r. określającej Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014. III SA/WA 181613 oddalił skargę Skarżących na w/w. decyzję. Nie jest zasadny w związku z tym zarzut naruszenia art. 21 §3 w zw. z art. 74a O.p.

Za prawidłowe należy uznać także stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, to uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. ( por. wyrok NSA II FSK 1732/07)

Otóż z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z powołanego przepisu wynika, że przesłankami zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego są:

1) uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

2) przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży tych nieruchomości (gruntów), które:

a) utraciły charakter rolny lub leśny,

b) utrata charakteru rolnego lub leśnego następuje w związku ze sprzedażą całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dotyczy więc przychodów ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to jest nieruchomości będących przedmiotem działalności rolniczej. Komentowany przepis oznacza, ze zwolnienie nie może mieć zastosowania, gdy nastąpi zaniechanie rolniczego użytkowania gruntów przez właściciela przed dokonaniem sprzedaży, albo przez osobę nabywającą te grunty na cele nierolnicze, a sprzedawca jest świadomy tych celów. Zwolnienie to jest wyrazem ogólnej tendencji zmierzającej do wyłączenia rolników z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ( tak: Komentarz Podatek dochodowy od osób fizycznych pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2011r. CH BECK, str. 277). Art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi "Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym". Za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. W rozpoznawanej sprawie Skarżący, zgodnie z zapisami aktów notarialnych nabycia działek w miejscowości P., gmina W. nie prowadzili gospodarstwa rolnego i nie byli rolnikami. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy, nie uzyskali także przychodu ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Z treści aktów notarialnych wynikało, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości rolne. Jak wskazano wyżej, tylko przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Nadto zgodnie z decyzją nr [...] o warunkach zabudowy, okazaną przy akcie notarialnym z dnia 6 czerwca 2008r. właściciele mieli zamiar wybudować 13 budynków mieszkalnych wolnostojących. Z kolei z umowy przedwstępnej – aktu notarialnego z dnia 19 marca 2008r. wynikało, że celem zakupu działek przez R.W. oraz E.L. było wybudowanie na nich budynków mieszkalnych. Świadczy o tym zapis §.2 umowy przedwstępnej, zgodnie z którym zobowiązują się oni nabyć przedmiotowe działki pod warunkiem uzyskania ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy mieszkaniowej przewidującej wybudowanie na tych działkach budynków mieszkalnych. W trakcie przesłuchania E. L. potwierdziła, że zakupiła powyższą działkę celem budowy nieruchomości mieszkaniowych w ramach developerki oraz że nie prowadzi i nie prowadziła gospodarstwa rolnego. Argumentacja Skarżących sprowadzająca się do wskazania, że "logiczne to stwierdzenie dotyczy działki, a przedmiotem postępowania są 4 działki. Ponadto, to oświadczenie jednego ze współwłaściciela nie określa działań drugiego współwłaściciela, zresztą posiadającego dwa razy większy udział" nie wnosi żadnych istotnych zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji. Cel zakupu działek przez nabywców - zarówno R. W. jak i E. L. wynika jednoznacznie z powołanego wyżej zapisu aktu notarialnego z dnia 19 marca 2008r.

Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu) łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach NSA: z 9 kwietnia 2010 r., II FSK 2097/08; z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07; z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, w wyrokach WSA z: z 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, z 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, (ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 18). Wobec powyższego dalsze klasyfikowanie w ewidencji gruntów działek jako rolnych nie ma istotnego znaczenia dla oceny utraty charakteru rolnego. Takiego znaczenia nie ma też powoływana w skardze okoliczność dalszego opłacania podatku rolnego od przedmiotowych gruntów. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają zatem załączone do skargi wypisy z rejestru gruntów z dnia 18 czerwca 2013r.

W ocenie Sądu opisane wyżej ustalenia uprawniały organ do stwierdzenia o braku podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przemawiają za tym wszystkie okoliczności, w tym dotyczące nabywców, którzy na żadnym etapie postępowania nie wskazali, ani nawet nie zasugerowali, że nabywana przez niego działka ma służyć celom rolnym. Okoliczności niniejszej sprawy już na dzień sprzedaży wskazują bezspornie, że nabywcy zakupili przedmiotowe działki z zamiarem wykorzystania ich pod budownictwo.

Bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostaje także zarzut braku zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w przypadku równoczesnego prowadzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie orzekającym podziela w całości pogląd zaprezentowany w wyrokach NSA : II FSK 346/06 z dnia 22 lipca 2007r. oraz II FSK 1090/11 z dnia 22 stycznia 2013r., zgodnie z którym żadna z obowiązujących regulacji prawnych przewidziana w art. 201 Ordynacji podatkowej nie daje możliwości organowi podatkowemu zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego, prowadzonej przez ten sam organ. Sąd podziela pogląd prezentowany niejednokrotnie w orzecznictwie i doktrynie, że zagadnienie wstępne, określane również jako kwestia wstępna lub prejudycjalna, występuje jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej (a nie faktycznej). Nie powstaje więc w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie organ lub sąd.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.