I SA/Gl 24/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-08-02	
Data wpływu	2011-01-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Beata Kozicka /sprawozdawca/
Przemysław Dumana /przewodniczący/
Wojciech Organiściak	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2771/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 11 ust.  1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 11 ust. 2a pkt 2 i  ust. 2b; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...], Znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia na rzecz A Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie łącznej [...] zł oraz zwrot wpłaconej kwoty tytułem odsetek w wysokości [...] zł.

Jak uzasadniły organy podjęte rozstrzygnięcia – z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 12 grudnia 2009 r. pełnomocnik A Sp. z o.o. zwrócił się do Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) w wysokości [...] zł oraz zwrot kwoty opłaconej nienależnie tytułem odsetek w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., Spółka jako płatnik dokonała korekty deklaracji PIT-4 za okres od stycznia do grudnia 2006 r., wpłacając zarazem wskazane kwoty, tj. kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy korektami a pierwotnymi deklaracjami PIT4 oraz kwotę odsetek z tytułu nieterminowej wpłaty. Pełnomocnik Spółki zaznaczył, że "płatnik nie zgadzał się z wnioskami kontroli a w szczególności, że zapewnienie pracownikom możliwości dojazdu do pracy stanowi automatycznie ich przychód ze stosunku pracy, przy czym pogląd ten nie został uwzględniony przez kontrolującego".

Reprezentant strony zauważył, że Spółka w całym 2006 r. finansowała usługę transportową przewozu pracowników do i z pracy po wyznaczonej trasie, której koszt został ustalony w sposób zryczałtowany, bez względu na ilość przewożonych pracowników. Zaznaczył, że z usługi korzystali tylko pracownicy – tylko oni byli poinformowani o godzinach kursowania oznakowanego autobusu i nie było potrzeby legitymowania ich – a więc tożsamość i ilość osób nie wpływała na wysokość ponoszonej opłaty za usługę. Zdaniem pełnomocnika, sfinansowanie dojazdu do pracy będzie nieodpłatnym świadczeniem wyłącznie dla osoby, która z niego skorzystała, a jego wartość przypadająca na jednego pracownika winna być ustalana w proporcji do ilości miejsc w autobusie. Z kolei z uwagi na brak imiennej listy osób korzystających w danym miesiącu z dojazdów, według pełnomocnika strony brak było możliwości przypisania konkretnego świadczenia konkretnemu pracownikowi, co zarazem oznacza – i takie jest też stanowisko wyrażane w orzecznictwie, a także wiążących interpretacjach – że nie trzeba takiego świadczenia opodatkowywać. Do wniosku dołączono także ponowne korekty deklaracji PIT-4 oraz kserokopię przesłuchania świadka – kierowcy autobusu – które miało miejsce w trakcie prowadzonej kontroli.

W trakcie postępowania pełnomocnik Spółki skierował do organu pierwszej instancji kolejne dwa pisma wyjaśniające, w których zaakcentował w szczególności, że przychód z tytułu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń powstaje wyłącznie w momencie ich otrzymania, wobec czego zapewnienie dojazdu pracowników do pracy oraz zapłata z tego tytułu w formie ryczałtu nie może być traktowana jak otrzymanie przez pracowników nieodpłatnego świadczenia. Jak przy tym zaznaczył – "nie jest możliwe ustalenie momentu jego otrzymania ani jego wartości, natomiast pracownik uzyskałby korzyść przychód, gdyby skorzystał z możliwości dojazdu". Według pełnomocnika opłata ryczałtowa nie jest sumą kwot za wykonaną usługę wobec poszczególnych pracowników, jej wysokość jest niezależna od ilości osób z niej korzystających, wobec czego nie jest znana cena zakupu usługi dla pracownika i nie jest możliwe określenie wartości przypadającego na niego świadczenia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik odwołał się również do wskazanego w tych pismach, jego zdaniem ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych – podnosząc, że strona przejmuje stanowisko sądów jako własne i oczekuje odniesienia się do argumentacji tam zawartej – a także poniektórych interpretacji organów podatkowych. Dodatkowo pełnomocnik zauważył, że ponoszona odpłatność w formie ryczałtu powoduje, że nie odpowiada ona sumie biletów, które musieliby wykupić pracownicy, gdyby korzystali z dojazdu we własnym zakresie, nawet gdyby pracodawca prowadził ewidencję osób korzystających z dojazdów, to i tak nie dałoby się ustalić wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników (za nieprawidłowe uznano próby podziału kwoty ryczałtu na ilość dni funkcjonowania korzystania z dojazdu przez poszczególnych pracowników oraz w ilości osób korzystających z niego w danych dniach). Skoro zatem nie można ustalić wartości otrzymanego świadczenia, to nie można też ustalić przychodu z tego tytułu, natomiast inna sytuacja byłaby gdyby pracodawca opłacał pracownikowi bilety za dojazdy, których wartość odzwierciedlałaby wartość otrzymanego świadczenia. Zdaniem pełnomocnika, jeżeli jednak pozostają określone wątpliwości w analizowanej sprawie, powinny one być rozstrzygane na korzyść strony.

Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) odmówił Spółce, jako płatnikowi, stwierdzenia nadpłaty w kwotach wskazanych we wniosku z dnia 12 grudnia 2009 r. Organ podatkowy przedstawił na wstępie regulacje wynikające z Ordynacji podatkowej odnoszące się do instytucji nadpłaty, wskazując następnie terminy i kwoty wpłaconych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2006 r. Organ pierwszoinstancyjny zauważył, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., Spółka złożyła korekty deklaracji miesięcznych na zaliczki na podatek dochodowy za wszystkie miesiące 2006 r., dopłacając różnice w zaliczkach z nich wynikające wraz z należnymi odsetkami, po czym wraz z wnioskiem z dnia 12 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu złożyła ponownie deklaracje korygujące wykazując w nich kwoty zaliczek w wysokościach wynikających z pierwotnie złożonych deklaracji PIT4. Opisując stan faktyczny sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka A Sp. z o.o. finansowała w 2006 r. przewozy swoich pracowników do i z pracy a usługę tę realizowała spółka cywilna B w P. na podstawie umowy zlecenia. Usługa świadczona była na rzecz zleceniodawcy (A) transportem samochodowym (mikrobusem). Rozliczenia odbywały się za okresy dwutygodniowe, a należność za usługę miała być naliczana w wysokości wynikającej z przemnożenia stawki za kilometr ([...] zł + VAT) i przyjętej odległości 40 kilometrów.

Następnie organ podatkowy przedstawił wyliczenie kwot wynikających z faktur dokumentujących wydatki A Sp. z o.o. poniesione z tytułu finansowania przewozów pracowniczych w poszczególnych miesiącach 2006 r., po czym zauważył, że w odpowiedzi na prośbę organu kontroli skarbowej (dotyczącą przedstawienia imiennych list pracowników korzystających przewozów oraz wskazania dokładnej trasy przejazdu) Spółka stwierdziła w szczególności, że "korzystanie z przejazdów nie było obowiązkiem pracowników, wszyscy chętni w danym dniu mogli korzystać z przewozu na dowolnym odcinku wskazanej trasy przejazdu, związku z czym nie jest możliwe przedłożenie imiennej listy korzystających z przewozów, z kolei z zeznań wspólnika spółki B wynikało, że z przewozów korzystali wyłącznie pracownicy A Sp. z o.o., w różnej liczbie".

Wskazując na regulacje przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. z zm., dalej: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"), organ pierwszej instancji zauważył, że w świetle art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodem jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody m.in. ze stosunku pracy uważa się m.in. wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z kolei jeśli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione, to jego wartość ustala się według cen zakupu, a przy świadczeniach częściowo odpłatnych przychodem podatnika jest różnica pomiędzy ich wartością, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2a pkt 2 i ust. 2b u.p.d.o.f.). Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, organ podatkowy stwierdził, że nieodpłatne świadczenie to zdarzenie, które nie jest związane z jakąkolwiek zapłatą, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, a następstwem jego otrzymania jest uzyskanie przez otrzymującego korzyści kosztem innego podmiotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że w świetle obowiązków płatnika określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, finansowane w całości lub części przez pracodawcę świadczenie w postaci dojazdu pracowników do i z pracy stanowi dla tych ostatnich przychód ze stosunku pracy rozumieniu art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy, a więc w ramach obowiązków pracodawcy winien on zaliczać do przychodów pracowników także świadczenia polegające na częściowym lub całkowitym pokrywaniu kosztów związanych z takim dojazdem.

Zdaniem organu argumentacja płatnika zawarta we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie pozwala na uznanie, że istnieją przesłanki do takiego rozstrzygnięcia, w szczególności gdy usługi były świadczone pojazdem mniejszym niż wskazano we wniosku (mikrobusem, a nie autobusem – co wynika z umowy Nr [...]), wnioskodawca ponosił przez cały rok koszty przewozów dostępnych tylko dla pracowników Spółki, pracownicy faktycznie korzystali z tej formy transportu, a Spółka nie prowadziła żadnej ewidencji osób korzystających takiego świadczenia. Według organu podatkowego, na podstawie faktury znana jest cena za usługę świadczoną na rzecz pracowników, a zapewnienie im bezpłatnego transportu stanowi dla nich przysporzenie w ich majątku, jako że nie ulegają zmniejszeniu ich aktywa, jak miałoby to miejsce w przypadku finansowania takiej usługi przez samych pracowników. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że brak możliwości przypisania przez Spółkę wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, była skutkiem pewnych "zaniechań pracodawcy, polegających na nie prowadzeniu żadnej ewidencji osób korzystających z transportu, podczas gdy to na nim ciążył obowiązek prowadzenia dokumentacji w sposób umożliwiający określenie przychodu uzyskanego przez konkretnego pracownika w celu określenia i odprowadzenia należnej zaliczki (......)".

Jednocześnie zdaniem organu pierwszej instancji, również ryczałtowy sposób rozliczenia usługi przewoźnikiem nie dawał podstawy do odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika, jako że pracodawca wie, komu udziela świadczenia, kto z niego skorzystał, ewentualne trudności z indywidualizacją świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 12 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") poprzez ich niezastosowanie, wnosząc zarazem o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki ponownie wskazał, że w świetle art. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od i osób fizycznych, o przychodzie z tytułu nieodpłatnych świadczeń można mówić, jeśli jakiekolwiek nieodpłatne świadczenia zostaną otrzymane przez podatnika, a nie wystarczy tylko ich postawienie do dyspozycji, jak miało to miejsce w przypadku organizacji przez płatnika dojazdów pracowników do pracy.

Zdaniem odwołującego się, fakt zapłaty za dojazdy w formie ryczałtu powodował, że na podstawie przepisów art. 11 ust. 2-2b ustawy podatkowej nie można ustalić wartości takiego świadczenia dla poszczególnego pracownika, gdyż regulacje te nie wskazują w jaki sposób to zrobić, w przeciwieństwie do sytuacji, w której cena zakupu pojedynczej usługi byłaby do ustalenia na podstawie biletów opłacanych pracownikom przez pracodawcę. W tej sytuacji, zdaniem strony należało uznać, że pracownicy nie otrzymali nieodpłatnych świadczeń i błędny jest pogląd, że znana jest cena za świadczoną usługę na podstawie faktur. Wynagrodzenie w formie ryczałtu zostało tak skalkulowane, aby było opłacalne dla każdej ze stron, a jego wysokość nie odpowiadała sumie biletów, które musieliby wykupić pracownicy dojeżdżający do pracy we własnym zakresie.

Zdaniem pełnomocnika, nawet prowadzenie ewidencji osób korzystających z dojazdów nie pozwoliłoby na ustalenie wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników (np. wskutek podziali ryczałtu miesięcznego na ilość dni roboczych, a następnie na ilość pracowników korzystających transportu w danym dniu, jako że nie każdy pracownik korzystał z dojazdów w tym samym zakresie i w zależności od dnia pracownik mógłby uzyskiwać świadczenie o różnej wartości. Reprezentant strony powołał się także na wskazane w odwołaniu orzecznictwo sądowe, które jego zdaniem potwierdza przedstawione wyżej wnioski – w szczególności na wyrok NSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08 i zawarte w nim stwierdzenia odnoszące się do konieczności otrzymania świadczenia – stwierdzając zarazem, że do argumentacji zawartej w powołanych wyrokach należy się odnieść, jak do własnej argumentacji Spółki. Ocena przedmiotowej sprawy – jak podkreślił pełnomocnik – winna być jednoznaczna, a nawet w sytuacji gdyby organ podatkowy miał jakieś wątpliwości powinien je rozstrzygnąć na korzyść strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po zapoznaniu się z argumentami odwołania oraz zgromadzonym materiałem dowodowym stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozstrzygnięcia organ drugoinstancyjny zauważył, że świadczenia ponoszone przez A Sp. z o.o. z tytułu finansowania zorganizowanych dla pracowników przewozów do i z pracy bez wątpienia stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem koszty ponoszone w związku z finansowaniem transportu pracowniczego przez pracodawcę stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał organ, pogląd taki jest również ugruntowany w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego – zarówno dotyczącego w ogólności nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń pracodawcy na pracowników, jak i konkretnie świadczeń polegających na zapewnieniu pracownikom dojazdu do pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumenty organu pierwszoinstncyjnego, że w przedmiotowej sprawie bez wątpienia pracownicy Spółki osiągnęli taki przychód w związku z zapewnieniem im przez pracodawcę – spółkę A przewozów do miejsca pracy, natomiast mógłby on – co najwyżej – nie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w przypadku istnienia stosownego zwolnienia, w szczególności w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 – o ile zakład dokonywałby zwrotów kosztów poniesionych przez pracowników uprzednio na dojazd do pracy a obowiązek poniesienia takich kosztów wynikałby z innych ustaw). Skoro zatem brak jest odpowiedniego przepisu w tym zakresie, w ocenie organu odwoławczego brak było także podstaw do kwestionowania zasadności kwalifikacji przychodu pracowników jako podlegającego podatkowi.

Powoływanie się na braki ewidencyjne w ocenie organu drugiej instancji nie stanowiło uzasadnienia do odstąpienia od wypełnienia obowiązków płatnika podatku (zaliczek na podatek) – i tu odwołano się do podobnego poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2010 r., Sygn. akt II FSK 1460/09. Dodatkowo wskazał, że z ustaleń dokonanych trakcie dotychczasowego postępowania wynikało, iż w rzeczywistości istniała możliwość ustalenia, którzy z pracowników faktycznie korzystali z oferowanych przewozów, na co wskazywało chociażby ustalenie konkretnej trasy przejazdu mikrobusu (Spółka miała wiedzę w przedmiocie miejsca zamieszkania poszczególnych pracowników, których mógł dotyczyć przewóz), czy faktyczne korzystanie z transportu wyłącznie przez pracowników Spółki.

Nadto organ odwoławczy zauważył, że także w przywołanym przez pełnomocnika Spółki wyroku NSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08, Sąd ten – wskazując, że w przypadku świadczeń w naturze, muszą one być faktycznie otrzymane – stwierdził zarazem, że nieodpłatne świadczenie transportu dokonywane przez zakład pracy na rzecz pracowników, opłacane przez pracodawcę ryczałtowo nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, co w ocenie organu odwoławczego nie oznacza jednak, że należy zwolnić płatnika z konieczności ustalania przychodu pracowników także w sytuacji, gdy ze swojej winy płatnik nie prowadził stosownej dokumentacji pozwalającej na wyodrębnienie właściwych kwot przychodu przypadającego na poszczególnych pracowników.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony (z dnia 12 grudnia 2009 r.) o stwierdzenie nadpłaty, wobec czego decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w B..

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi przytoczono na wstępie przebieg dotychczasowego postępowania podatkowego, w dalszej części przyznając, iż strona była zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego do obliczenia, poboru i wpłaty zaliczki na ten podatek od świadczenia polegającego na zapewnieniu dowozu do i z pracy swoim pracownikom.

Zdaniem przedstawiciela strony organy podatkowe wykorzystały jednak błędy płatnika, tj. brak prowadzenia ewidencji pracowników, co wykluczyło indywidualizację przychodu i prawidłowe obliczenie wysokości podatku. Według strony skarżącej, organ pierwszej instancji przyjął nieprawidłową metodę obliczeniową dla ustalenia wartości świadczenia przypadającego na jednego pracownika – dzieląc ryczałt miesięczny przez dni robocze oraz przez ilość pracowników korzystających z przewozu, zamiast ustalić cenę jednego miejsca autobusie przez przyjęcie kwoty [...] zł z VAT za jeden kilometr. Ponadto pełnomocnik Strony zarzucił organowi nie odniesienie się do zastrzeżeń Spółki przyznającej, że błędem było nieprowadzenie ewidencji pracowników, nie przesłuchanie pracowników korzystających z dojazdu – co potwierdziłoby oparcie metody obliczeniowej na wadliwych założeniach i argumentacji na niekompletnych dokumentach kontrolnych. Skarżący zakwestionował również uznanie przez organy podatkowe, że zgodne z prawem jest przybliżone ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy szacowanie w prawie podatkowym jest sytuacją wyjątkową, dopuszczalną w sytuacjach wskazanych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, a żadna z nich nie miała miejsca w sprawie.

Pełnomocnik Spółki zauważył, że linia interpretacyjna sądów administracyjnych uległa zmianie na przestrzeni ostatnich lat, natomiast powołane przez organ odwoławczy orzeczenie NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. – wydane w sytuacji, gdy płatnik finansował całości lub części dojazdy pracowników do pracy, posiadał imienne listy pracowników dokonujących zakupu biletów za przejazdy i znana mu była liczba korzystających z transportu – zdaniem pełnomocnika zostało wydane w innych okolicznościach niż mające miejsce w przypadku skarżącej Spółki, która obliczyła, pobrała i wpłaciła zaliczki na podatek, pomimo że w tym czasie organy podatkowe wielokrotnie uznawały wartość takich świadczeń za wolne od podatku. Zdaniem pełnomocnika, realia interpretacyjne 2006 r. wpłynęły na popełnione błędy (m.in. brak imiennej ewidencji), natomiast organy podatkowe nie powinny stawiać Spółki w mniej korzystnej sytuacji, niż istniejąca przypadku prowadzenia imiennych ewidencji pracowników korzystających z przewozu.

Jak podniosła strona skarżąca – organ podatkowy wiedział, że nie wszystkie kursy były w pełni obsadzone, więc suma kwot świadczeń otrzymanych przez pracowników była niższa od kwoty przyjętej za podstawę obliczenia podatku niedobranego, a w konsekwencji nie wypełniono obowiązku wyczerpującego zebrania dowodów, czym naruszono przepisy proceduralne.

Odpowiadając na zgłoszone zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w zapadłych orzeczeniach i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. (...) Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.").

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do prawidłowości określenia odpowiedzialności podatkowej Spółki "A" sp. z o.o. z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przychodami uzyskanymi przez pracowników ze stosunku pracy oraz określenia wysokości tego podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Jednocześnie – z uwagi na charakter i przedmiot sporu – w realiach niniejszej sprawy odnieść się należy do kwestii obowiązków podatnika i rzetelności ksiąg rachunkowych. Otóż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 września 2007 r., P 43/06 przypomniał wyrażony w uzasadnieniu wyroku K 17/97 pogląd, że: "przekazanie podatnikom czynności obliczania i rozliczania się z podatków oparto na założeniu zaufania do Podatników. Zaufanie to obejmuje nie tylko kwestię uczciwości podatników, ale także dołożenia należytej staranności w obliczaniu wysokości tych zobowiązań". Trybunał zauważył przy tym, że "sankcje za zaniżenie należności podatkowej w deklaracji wypełnionej przez podatnika, stosowane automatycznie z mocy ustawy tytułu jego winy obiektywnej, mają znaczenie przede wszystkim prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w deklaracji pociąga za sobą obowiązek zapłacenia podwyższonej kwoty różnicy podatku należnego i deklarowanego", (pogląd ten w pełni aprobuje doktryna przedmiotu – zob. Anna Dumas, Gwarancje praw podatnika na gruncie unormowań konstytucyjnych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, rok VII nr 4 (37)/2011.

Zdaniem skarżącej Spółki, "organy podatkowe zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji wykazały w stosunku do sprawy podejście wyjątkowo pro fiskalne, wykorzystując w szczególności błędy Płatnika w zakresie braku prowadzenia ewidencji pracowników, co wykluczało zindywidualizowanie przychodu pracowników i prawidłowe obliczenie wysokości podatku".

Ponadto strona skarżąca podniosła, że "metoda obliczeniowa w celu ustalenia wartości świadczenia przypadającego na jednego pracownika przyjęta przez Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w B., polegająca na podzieleniu miesięcznego ryczałtu przez ilość dni roboczych, a następnie podzieleniu wyniku przez ilość pracowników korzystających wdanym dniu z przewozu, jest wysoce nieprawidłowa".

W ocenie Sądu, tak sformułowany pogląd nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, zwłaszcza w art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. (...) Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku".

W treści art. 8 Ordynacji podatkowej określony został krąg podmiotów, którym ustawodawca nadał przymiot płatników – wskazując, iż "płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu". Podmioty natomiast będące uprawnione do obliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych zostały określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla rozstrzyganej kwestii ma przy tym treść art. 31 i 38 tej ustawy. Stosownie do treści pierwszego z nich "osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy" są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej".

W świetle przytoczonej regulacji prawnej nie budzi żadnej wątpliwości fakt, że na płatniku ciążył samoistny obowiązek w zakresie dotyczącym obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W razie niedopełnienia tego obowiązku organ podatkowy wydawał decyzję, w której określał wysokość podatku nie pobranego lub niewpłaconego przez płatnika. Podstawę do wydania takiej decyzji stanowił zaś art. 30 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie bez znaczenia, a właściwie przesądzająca w sprawie, jest odpowiedź na pytanie, czy zorganizowanie i finansowanie – w całości lub części – przez Spółkę przejazdów pracowniczych stanowiło przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 31 u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. – zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. "za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do twierdzenia strony skarżącej, że świadczona usługa dowozu pracowników nie była świadczeniem nieodpłatnym, gdyż de facto przychód z tytułu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń powstaje wyłącznie w momencie ich otrzymania, zatem zapewnienie dojazdu pracownikom do i z pracy oraz zapłata usługi w formie ryczałtu nie może być traktowane jako nieodpłatne świadczenie, gdyż nie jest ustalenie momentu jego otrzymania ani jego wartości, pracownik uzyskałby korzyść i przychód dopiero wtedy, gdyby skorzystał z możliwości dojazdu. Pogląd ten – zdaniem Sądu – zupełnie oderwany jest od przytoczonej powyżej regulacji podatkowej, a właściwie dąży do cywilistycznego wyjaśnienia pojęć, co oczywiści na gruncie prawno – podatkowych regulacji nie może przynieść oczekiwanego rezultatu.

Słusznie bowiem organ drugoinstancyjny podniósł, że brak niezbędnych materiałów ewidencyjnych nie mógł doprowadzić do skutecznego wyłączenia odpowiedzialności Spółki za obliczenie, pobranie i odprowadzenie zaliczki/ zaliczek na podatek, należnej/ należnych w związku z ponoszeniem za pracowników kosztów ich dojazdów z i do pracy.

W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że za poglądem, że przychód z tytułu świadczenia przez pracodawcę nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia jest przychodem pracownika podlegającym opodatkowaniu przemawia także treść art. 21 ust. 1 pkt 112 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podlegają zwolnieniu z opodatkowania tego typu przychody ( związane z dowozem pracowników do pracy ) w sytuacji, gdy obowiązek poniesienia kosztów dojazdu pracowników do pracy wynikałby wprost z przepisów innej ustawy.

Dla dalszych rozważań istotnym jest, iż poza sporem pozostaje sam fakt finansowania lub też częściowego finansowania przez skarżącą Spółkę dowozu pewnej grupy jej pracowników do miejsca pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania, wynajętymi środkami transportu. Sporna pozostawała natomiast kwalifikacja prawna tego wydatku. O ile bowiem organy podatkowe obu instancji uznały, iż w świetle art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tego rodzaju świadczenie stanowiły przychód pracowników, co obligowało Spółkę do odprowadzania należnych zaliczek, o tyle Spółka konsekwentnie wyrażała pogląd, iż opodatkowanie świadczenia na rzecz pracownika możliwe jest tylko wtedy, gdy świadczenie to zostaje mu imiennie przypisane. Twierdziła przy tym zarazem, że w rozpatrywanym przypadku, wobec zróżnicowanych przyczyn, indywidualizacja wspomnianych świadczeń nie była możliwa.

Odnosząc się do tej, bez wątpienia kluczowej dla sprawy kwestii, należy w punkcie wyjścia stwierdzić, iż chybiony jest, zdaniem Sądu, pogląd strony skarżącej, co do nieistnienia w tym zakresie obowiązku podatkowego. Trzeba bowiem pamiętać, że źródłem takiego obowiązku są ustawy. Z treści zaś art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że świadczenia ponoszone za pracowników stanowiły przychód tych pracowników. W tym stanie rzeczy ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Skądinąd zresztą w ustalonym stanie faktycznym okoliczności na jakie wskazywała strona skarżąca trudno byłoby uznać, za dostatecznie uzasadniające niemożliwość ustalenia rozmiaru przychodu każdego z dowożonych pracowników, w tej części, w jakiej w grę wchodziło świadczenie ponoszone za pracownika. Skład orzekający w niniejszej sprawie przede wszystkim dokonał oceny zasadności przyjętej przez organy podatkowe tezy, że spółka A sp. z o.o. – przy zachowaniu należytej staranności – miała możliwość prowadzenia niezbędnej dokumentacji, pozwalającej wyodrębnić elementy cząstkowe przypadające na poszczególnych pracowników korzystających z organizowanych przejazdów. Analiza dokumentacji podatkowej zgromadzonej w sprawie, a przedłożonej Sądowi, w pełni potwierdza tę tezę. Spółka doskonale była zorientowana ilu pracowników i na jakich trasach będzie korzystało z dowozu, o czym świadczą umowy zawierane z przewoźnikami. Nie jest zatem zasadne twierdzenie, jakoby strona skarżąca nie miała możliwości określenia przychodu – jaki uzyskali konkretni pracownicy – z tytułu nieodpłatnego świadczenia jakim był ich dowóz do pracy. Sąd wyraża przy tym spostrzeżenie, że nie jest rolą organów podatkowych wykonanie post factum tych działań za płatnika.

Na aprobatę zasługuje pogląd, iż w takiej sytuacji, rolą organów podatkowych jest poczynienie ustaleń, czy danego rodzaju dochody podlegają opodatkowaniu, czy od dochodów tych płatnik był obowiązany pobierać zaliczkę i czy dokładając należytej staranności płatnik miał możliwość prowadzenia niezbędnej dokumentacji. Zdaniem Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, należy w punkcie wyjścia stwierdzić, że zaliczka na podatek dochodowy bez wątpienia była, i jest także pod rządem aktualnie obowiązującego stanu prawnego, co do zasady świadczeniem wymagającym odniesienia jej do konkretnego podatnika będącego osobą fizyczną. Indywidualizacja w tym zakresie jest bowiem niezbędna już chociażby dlatego, że informacja o sumie potrąconych i odprowadzonych zaliczek stanowi integralny element zeznania składanego przez podatników urzędom skarbowym, zgodnie z dyspozycją art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że niezbędnej indywidualizacji pobranych zaliczek na podatek dochodowy powinien także dokonywać płatnik. W przeciwnym bowiem razie niemożliwa stałaby się późniejsza konkretyzacja powinności ciążących na poszczególnych podatnikach w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z dotychczasowych uwag wynika jednak zarazem, że wspomniana indywidualizacja staje się niezbędna dopiero na etapie rozliczenia podatnika z urzędem skarbowym. W granicach wyznaczonych ustalonym w sprawie stanem faktycznym chodzi zaś o odpowiedzialność płatnika. Ta natomiast, jak to wynika z przywołanych wcześniej przepisów, zwłaszcza zaś art. 38 ust. 1 ustawy, powiązana została z łączną sumą wypłat i łączną kwotą potrąconego podatku dochodowego (zaliczki), wpłacaną według miejsca siedziby płatnika.

Powyższy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1123/08, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1460/09 oddalającym skargę kasacyjną od przytoczonego powyżej wyroku WSA w Gliwicach. Zawarte tam argumenty i rozważania Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje i podziela.

Wobec powyższego zasadne było, w ocenie Sądu, przyjęcie przez organy podatkowe, iż świadczenie strony skarżącej polegające na ponoszeniu kosztów dowozu, bądź też częściowego sfinansowania dowozu zatrudnionych u niej pracowników do miejsca pracy i z powrotem, było przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązkiem płatnika wynikającym z powołanych już wyżej art. 31 i 38 ustawy podatkowej było obliczenie i pobranie zaliczek od uzyskanego w ten sposób dochodu oraz przekazanie ich na rachunek urzędu skarbowego. Jeśli płatnik tego nie uczynił – a taka sytuacja miała miejsce w badanej sprawie – organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji określającej wysokość zaliczek nie pobranych i nie wpłaconych przez płatnika, co też w sprawie uczyniono.

Zdaniem Sądu, indywidualizacja osiągniętego przez podatnika przychodu, nie oznacza – co zdaje się sugerować strona skarżąca – przypisania przez organy podatkowe konkretnemu pracownikowi przychodu, w sytuacji, gdy płatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku określonego w treści art. 31 i 38 u.p.d.o.f. Jednocześnie wskazać należy, iż przyjęcie poglądu skarżącej Spółki oznaczałoby w rzeczywistości, że organy podatkowe miałyby zastępować płatników w wykonywaniu ich obowiązków, i że niestaranność ich działania uniemożliwiałaby wyegzekwowanie należnego Skarbowi Państwa podatku. W konsekwencji – przy zaaprobowaniu poglądu skarżącej – nie jest nieuprawnionym wniosek, że celowe działania płatników polegające chociażby na prowadzeniu dokumentacji w sposób uniemożliwiający identyfikację świadczenia, zwalniałby te podmioty z odpowiedzialności. Taka konstatacja – co jest oczywiste – stoi w sprzeczności zarówno z zasadą powszechności jak i równości opodatkowania, a przede wszystkim z wymienionymi już regulacjami ustawowymi.

Nie zasługuje też na uwzględnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 2 a pkt 2 i 4 oraz ust. 2 b ustawy poprzez wadliwe ustalenie wysokości ewentualnego nieodpłatnego świadczenia. W świetle art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. "wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b". Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 2 a – 4 tej ustawy: "wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia".

Podkreślenie wymaga, że organ nie określa przychodu, ale jego wartość. W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – a taka sytuacja miała miejsce w kontrolowanej sprawie – wartość tę ustala się według cen zakupu. Zdaniem Sądu, punkt czwarty artykułu 11 a ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie tej wartości w jeden ze sposobów wymienionych w punktach od 1 do 3. Świadczy o tym, użyte w tym przepisie sformułowanie "pozostałych przypadkach", a więc przypadkach nie wymienionych w art. 2 a pkt 1 – 3 tegoż przepisu. Organ nie posiada kompetencji do wyboru jednego ze sposobów w nim wskazanych w zakresie określania wartości nieodpłatnego świadczenia, a jego obowiązkiem przy określaniu tej wartości jest wypełnienie dyspozycji w/w przepisu, a to oznacza, że określając wartość świadczenia zakupionych usług działa na podstawie art. 11 ust. 2 a pkt 2 updof, tj. określa ją według cen zakupu tych usług.

Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne i wszelkie działania w celu dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy zebrały przy tym obszerny materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie, nie pomijając przy tym żadnego z jego elementów. Kierując się nadto zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ustaliły istnienie okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy. To, że organy podatkowe doszły do odmiennych wniosków niż te, przedstawiane przez podatników, nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, których nie dostarczyli im sami podatnicy.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Wskazuje się, że dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1852/08, opubl.w bazie LEX pod nr 596029). Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób szczegółowy i obszerny uzasadniły przyjęte rozstrzygnięcie.

Resumując uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.