Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 lutego 2008 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej Skarżąca/Strona/Spółka) złożyła w Urzędzie Skarbowym w N. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za rok 2007, w którym wykazała m.in. przychód w kwocie 5 548 441,49 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 5 473 847,85 zł i dochód w kwocie 74 593,64 zł.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS/organ I instancji) wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. W wyniku jego przeprowadzenia, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. DUKS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 127 827 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o szczegółowo wskazane kwoty (tj. kwotę 599 629,10 zł wynikającą z zawyżenia wartości sprzedanych towarów handlowych, kwotę 57 600 zł wynikającą z wystawionych przez spółkę F. sp. z o.o. faktur z tytułu usług ochrony, kwotę 3 794,10 zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia 23 kwietnia 2007 r. wystawionej przez U. w Luksemburgu za uczestnictwo w spotkaniu w B. w Szwajcarii oraz kwotę 11 748,36 zł wynikającą z faktury wystawionej za bilety lotnicze [...]).

Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez brak zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuznaniu wydatków poniesionych przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów. Stanowiło to naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm, dalej "updop").

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uchylając zaskarżoną decyzję DIS stwierdził, że została ona wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który powinien zostać przez organ I instancji w znacznej części uzupełniony o inwentaryzację towarów dokonaną na koniec 2006 i 2007 roku, wydruki obrotów i salda kont związanych z prowadzoną gospodarką magazynową towarów, przetłumaczenie obcojęzycznych dokumentów oraz przesłuchanie osób i pracowników na okoliczność wykonania kwestionowanych usług ochrony.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania DUKS wydał decyzję z dnia[...] lutego 2015 r., w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 130 429 zł. Według ustaleń organu I instancji Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów (o kwotę 599 629,10 zł wynikającą z zawyżenia wartości sprzedanych towarów handlowych, o kwotę 57 600 zł wynikającą z wystawionych przez firmę F. faktur z tytułu usług ochrony, o kwotę 9 434,14 zł związaną z podróżą służbową do B. oraz o kwotę 19 802,91 zł związaną z kosztem podróży do Tel Awiwu).

Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu Strona podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2007 rok. Zarzuciła także DUKS naruszenie art. 15 updop poprzez jego błędne zastosowanie, art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Op poprzez ich niezastosowanie oraz art. 130 § 1 pkt 6 Op poprzez ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji przez tych samych kontrolujących.

Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2007 rok. Stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. DIS wskazał, że w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania doszło do zawieszenia jego biegu z dniem 28 sierpnia 2013 r. wskutek wszczęcia wobec Strony postępowania o przestępstwo skarbowe. O fakcie tym Skarżąca została zawiadomiona pismem doręczonym jej w dniu 30 września 2013 roku. W dniu wydania niniejszej decyzji postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone, a zatem termin przedawnienia zobowiązania nie zaczął biec dalej.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia DUKS co do zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów wykazanych w złożonym zeznaniu podatkowym za 2007 r. zostały dokonane prawidłowo. DIS stwierdził, że kwota 599 629,10 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki, gdyż Skarżąca dokonując otwarcia bilansu na dzień 1 stycznia 2007 r. wykazała kwotę, tj. 1.190 539,08 zł, niezgodną z bilansem zamknięcia sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. (590 909,98 zł). Organ odwoławczy zauważył, że Strona, pomimo wezwań, nie wyjaśniła powyższych różnic, nie przedstawiła również inwentaryzacji oraz spisów z natury. W piśmie z dnia 11 stycznia 2013 r. M. M., pełniący w Spółce funkcję dyrektora finansowego, oświadczył, że różnice między sprawozdaniem finansowym a księgami rachunkowymi wynikać mogły z błędu ludzkiego lub informatycznego programów księgowo-magazynowych, jakie w 2007 r. Spółka stosowała do prowadzenia ewidencji magazynowej i księgowej. DIS zauważył jednak, że wobec powyższego Spółka w momencie stwierdzenia różnic inwentarzowych powinna je w odpowiedni sposób udokumentować i dokonać odpowiednich zmian w prowadzonej ewidencji, czego nie uczyniła. W opinii DIS, o nierzetelności w prowadzeniu przez Stronę ksiąg handlowych oraz gospodarki magazynowej świadczą również zestawienia ilościowo-wartościowe magazynów. W zestawieniu ilościowo-wartościowym sporządzonym na 2006 r. stan końcowy na dzień 31 grudnia 2006 r. wynosi - ilość 94.464, wartość w cenach zakupu 207.063,63 zł, natomiast stan początkowy na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosi - ilość 57.468, wartość w cenach zakupu 200.041,48 zł. Z powyższym zestawieniem nie zgadzają się również kwoty wykazane przez Spółkę w bilansie oraz rachunku zysków i strat. Według tego zestawienia Spółka w kontrolowanym okresie posiadała stan początkowy towarów w cenach zakupu w wysokości 200.041,48 zł, przychody (zakup towarów handlowych) w cenach zakupu 3.997.535,78 zł oraz rozchody w cenach sprzedaży 4.510.285,58zł (w cenach zakupu – 4.118.778,02 zł) oraz stan końcowy - bilans zamknięcia w wysokości 78.799,24 zł.

Odnosząc się z kolei do wydatków na usługi ochrony w kwocie 57.600 zł organ odwoławczy wskazał, że brak jest dowodów na okoliczność, że usługi te, udokumentowane fakturami wystawionymi przez F. sp. z o.o., zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur. DIS zauważył, że pomimo wezwań organu I instancji Spółka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów na powyższą okoliczność. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom świadków (R. P. i G. M.), które, w ocenie Spółki, świadczą o wykonaniu spornych usług przez wystawcę kwestionowanych faktur. W ocenie DIS,

brak umowy oraz określenia zakresu wykonywania ochrony, brak świadomości ochroniarza, którą firmę w rzeczywistości ochraniał, wskazanie przez Spółkę i pracowników innego przedmiotu ochrony (Spółka wskazała że chronione były samochody z towarem, natomiast pracownicy – budynek lub ogrodzony teren) oraz brak możliwości świadczenia całodobowej (ciągłej) ochrony przy tak małej ilości zatrudnionych pracowników (dodatkowo zatrudnionych na część etatu) prowadził do wniosku, że usługi ochrony przez F. sp. z o.o. na rzecz Spółki nie były wykonywane. Za powyższym argumentem przemawia również fakt, iż Spółka ponosiła jednocześnie koszty z tytułu ochrony na podstawie faktur wystawionych przez firmę J. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, w przypadku świadczenia tożsamych usług przez dwie różne firmy zasadne jest ustalenie przez przedsiębiorcę zakresu świadczonych usług przez jedną i drugą firmę, chociażby w celu uniknięcia ewentualnych nieporozumień co do ponoszonej odpowiedzialności za chronione obiekty. Po zakwestionowaniu przez organ I instancji wiarygodności przedmiotowych wydatków Strona nie zdołała tego twierdzenia obalić żadnymi przeciwdowodami.

DIS uznał także, że organ I instancji prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 9.434,14 zł z tytułu wydatków poniesionych na uczestnictwo w spotkaniu z firmą w B. w Szwajcarii oraz kwotę 19.802,91 zł z tytułu wydatków związanych z podróżą do Tel Awiwu z uwagi na nieudokumentowanie przez Stronę związku tychże wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. DIS zauważył, że w przypadku kosztów związanych z podróżą służbową do B. J. P. (członek zarządu Spółki), w dniu 16 stycznia 2013 r. oświadczył, że podróż ta odbyła się z przedstawicielem firmy U. z Luxemburga, który zorganizował, doprowadził i uczestniczył w spotkaniu z firmą W. w B. w dniu 20 kwietnia 2012 roku. W związku z zamiarem otworzenia przez Spółkę na terenie kraju sklepów z perfumami firma U. miała znaleźć firmy zajmujące się dystrybucją perfum. Zdaniem DIS, powyższe nie znajduje jednak potwierdzenia w zakwestionowanej fakturze z dnia 23 kwietnia 2007 r., zgodnie z którą firma U. zajmowała się tylko tłumaczeniem oraz obciążyła Spółkę kosztami ogólnej reprezentacji. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających odbyte rozmowy, przetłumaczone dokumenty, jak również innych dowodów pozwalających zweryfikować, czy wyjazdy zagraniczne związane są z działalnością przez nią prowadzoną i służyły osiągnięciu przychodów.

Odnośnie zaś kosztów związanych ze spotkaniem z firmą R. organ odwoławczy zauważył, że w piśmie z dnia 12 czerwca 2014 r. Spółka wskazała, że celem i przedmiotem powyższego spotkania była trójstronna umowa pomiędzy nią a I. i R. W tym celu przedstawiciele Spółki i I. udali się na wyjazd służbowy. Spółka zobowiązała się pokryć koszty zakupu biletów, ponieważ sfinalizowanie umowy miało przynosić korzyści finansowe Spółce, a bez firmy I. nie byłoby to możliwe. Zdaniem Spółki, uzyskiwała ona w związku ze współpracą z firmą I. kilkunastomilionowe obroty, stąd też wydatek na pokrycie zakupu biletów lotniczych powinien stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ wyjazd ten dotyczył rozmów handlowych w celu pozyskania nowego dostawcy towarów. DIS nie podzielił powyższego stanowiska Strony wskazując, że nie jest dopuszczalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem innego podmiotu niż Strona. Ponadto DIS podniósł, że powyższe oświadczenie nie znajduje potwierdzenia w piśmie z dnia 15 kwietnia 2007 r. otrzymanym od R., zgodnie z którym firma ta zaprosiła J. P. do udziału w corocznej imprezie R., która miała odbyć się w Tel-Awiwie w dniach 17-29 maja 2007 roku. Z tego pisma wynika również, że udział w powyższym seminarium jest bardzo ważny dla dalszej współpracy i rozwoju działalności w Polsce oraz że zaproszenie dotyczy także J. P. i J. M. Organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienie Spółki z dnia 12 czerwca 2014 r. jest niezgodne z rozliczonymi delegacjami, ponieważ zgodnie z pismem Spółki w spotkaniu z firmą R. nie uczestniczył J. M., który dokonał jednak rozliczenia delegacji z tytułu tego spotkania. Dodatkowo wskazano, że wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 12 czerwca 2014 r. są bardzo lakoniczne, a Spółka nawet nie nadmieniła, że rzekome spotkanie trójstronne miało na celu istotne rozszerzenie (modyfikację) zakresu dotychczas prowadzonej przez nią działalności sprzedażowej. Wobec powyższych ustaleń, zdaniem DIS, wskazanych wyżej wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Op organ odwoławczy wyjaśnił, że wyłączenie (o którym mowa w tym przepisie), odnosi się do osoby, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, a więc osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu II instancji i miałaby orzekać w tej sprawie. Natomiast pracownik organu podatkowego prowadzący ponownie postępowanie podatkowe, po uchyleniu uprzednio wydanej przez ten organ decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie jest pracownikiem, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji i nie podlega wyłączeniu na podstawie wskazanego przepisu.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w tym zakresie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania. W skardze, uzupełnionej pismami z dnia 8 czerwca 2016 r. i z dnia 19 września 2016 r., Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

a) art. 15 ust. 1 updop poprzez błędne jego zastosowanie (w wyniku czego odmówiono Stronie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, o których mowa w skardze),

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez ich niezastosowanie (w wyniku czego organy skarbowe oraz podatkowe dokonały całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego pomijając możliwe dowody dostarczone przez Stronę w postaci faktur, umów, przelewów, oświadczeń pisemnych oraz zeznań świadków, opierając swoje stanowisko o własne przypuszczenia, czym uniemożliwiono wyjaśnienie Stronie zasadności poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów oraz poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Strony),

c) art. 130 § 1 pkt 6 Op poprzez brak wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w pełni swoje wcześniejsze ustalenia i stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r. , sygn. akt III SA/Wa 2814/15, oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności rozpatrzył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że organy podatkowe ustaliły, iż postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007. Postępowanie to na dzień wydania decyzji organu odwoławczego nie zostało zakończone. Ponadto, odrębnym pismem z dnia 25 września 2013 r. spółka została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2007 r. W związku z tym, zdaniem Sądu, w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Odnosząc się naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Op.) poprzez ich niezastosowanie w wyniku czego organy skarbowe oraz podatkowe dokonały całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego oraz art. 130 § 1 pkt 6 Op. poprzez brak wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że istota sprawy koncentruje się w kwestii prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów i ich wpływu na rozliczenia podatku CIT w 2007 r. Organy podatkowe wskazały bowiem na nieprawidłowości wpływające na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki. Wskazując na istotę i charakter prawny kosztów uzyskania przychodu sąd pierwszej instancji odniósł się do treści przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop wyjaśniając, że w celu ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone ww. przepisie a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 updop Pierwszy z zarzutów spółki dotyczył błędnego uznania przez organy podatkowe, że zawyżyła ona koszty uzyskania przychodów o szczegółowo wskazane w decyzji kwoty (tj. kwotę 599 629,10 zł wynikającą z zawyżenia wartości sprzedanych towarów handlowych). Zdaniem Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że spółka dokonując otwarcia bilansu na dzień 1 stycznia 2007 r. wykazała kwotę 1.190.539,08 zł, niezgodną z bilansem zamknięcia sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. (590.909,98 zł), pomimo wezwań organów podatkowych, nie wyjaśniła w sposób wiarygodny powyższych różnic, nie przedstawiła również inwentaryzacji oraz spisów z natury, w piśmie z dnia 11 stycznia 2013 r. osoba pełniąca w spółce funkcję dyrektora finansowego oświadczyła, że różnice między sprawozdaniem finansowym a księgami rachunkowymi wynikać mogły z błędu ludzkiego lub informatycznego programów księgowo-magazynowych, jakie w roku 2007 Spółka stosowała do prowadzenia ewidencji magazynowej i księgowej; zdaniem organów podatkowych wobec takiego zdarzenia spółka w momencie stwierdzenia różnic inwentarzowych powinna je w odpowiedni sposób udokumentować i dokonać odpowiednich zmian w prowadzonej ewidencji, czego nie uczyniła, o nierzetelności w prowadzeniu ksiąg handlowych oraz gospodarki magazynowej świadczą również wykazane przez organy podatkowe zestawienia ilościowo-wartościowe magazynów a ze wskazanym wyżej zestawieniem nie zgadzały się kwoty wykazane przez spółkę w bilansie oraz rachunku zysków i strat.

W ocenie Sądu, generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić W analizowanej sprawie działania spółki nie były prowadzone w sposób właściwy, co zostało udowodnione przez organy podatkowe a strona w sposób wiarygodny nie obaliła ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe. Stopień i fakt zawinienia nie dokonania rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur czy też innych dokumentów nie ma znaczenia.

Odnosząc się do zarzutu nieuznania przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę z wystawionych faktur z tytułu usług ochrony (na kwotę 57.600 zł) Sąd wyjaśnił, że wydatki na usługi ochrony mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, o ile nie zostały naruszone przepisy art. 15 ust. 1 updop. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że faktury z tytułu usług ochrony nie mogą w tym, konkretnym przypadku być kosztami uzyskania przychodu. Przedsiębiorca ma oczywiście prawo swobodnie oceniać jaki wydatek jest celowy z punktu widzenia osiągnięcia przychodu. Ocena ta powinna być respektowana przez organy, chyba że działań podatnika nie sposób zaakceptować z punktu widzenia wzorca racjonalnie działającego podmiotu. Nie ma w tej konkretnej sprawie istotnego znaczenia fakt, że w innym postępowaniu sądowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2691/15) sąd uchylił – rozpatrując problem faktur F. za 2006 r. z tytułu usług ochrony i odśnieżania wystawionych dla Spółki – decyzje organów podatkowych nie uznających takich faktur za koszty uzyskania przychodu. Obie sprawy nie są tożsame (wcześniejsza dotyczyła usług ochrony i odśnieżania) i dotyczą różnych okresów rozliczeniowych (2006 i 2007 r.) a przede wszystkim dotyczą innych faktur i zdarzeń gospodarczych. Sąd w niniejszej sprawie nie podważa zatem wcześniejszych ustaleń mających znaczenie dla rozliczeń podatkowych za 2006 r., ale odnosi się jedynie do kwestii będących istotą rozpatrywanej sprawy a dotyczących roku 2007. W przedmiotowej sprawie Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, które uznały w tym zakresie, że brak jest dowodów na okoliczność, że usługi zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur. Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych były właściwe i oparte zostały na logicznych i zgodnych z doświadczeniem życiowym wywodach a ogół okoliczności faktycznych wskazanych w postępowaniu dowodowym przez organy podatkowe świadczy o tym, że faktury za usługi ochrony na rzecz spółki nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.794,10 zł wynikającej z faktury za uczestnictwo w spotkaniu w B. w Szwajcarii oraz nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 11.748,36 zł wynikającej z faktury wystawionej za bilety lotnicze sąd wskazał, że spółka nie wykazała bezpośredniego związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą co jest wymagane dla uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, że w przypadku kosztów związanych z podróżą służbową do B., członek zarządu spółki 16 stycznia 2013 r. oświadczył, że podróż ta odbyła się z przedstawicielem firmy U. z Luxemburga, który zorganizował, doprowadził i uczestniczył w spotkaniu z firmą W. w B. 20 kwietnia 2012 r. W związku z zamiarem otworzenia przez Spółkę na terenie kraju sklepów z perfumami firma U. miała znaleźć firmy zajmujące się dystrybucją perfum. Zdaniem Sądu, słusznie były ustalenia organów podatkowych uznające, że powyższe zdarzenie nie znajduje potwierdzenia w zakwestionowanej fakturze z 23 kwietnia 2007 r., zgodnie z którą firma U. zajmowała się tylko tłumaczeniem oraz obciążyła Spółkę kosztami ogólnej reprezentacji.

Sąd podzielił również ustalanie organów podatkowych odnośnie do kosztów 11.748,36 zł wynikającej z faktury wystawionej za bilety lotnicze. Spółka zobowiązała się pokryć koszty zakupu biletów, ponieważ sfinalizowanie umowy miało przynosić jej korzyści finansowe, gdyż jej zdaniem, uzyskiwała ona w związku ze współpracą z firmą I. kilkunastomilionowe obroty. Zdaniem Sądu nie jest dopuszczalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem innego podmiotu niż strona. Ponadto z akt sprawy wynika, że wyjaśnienie spółki z 12 czerwca 2014 r. było niezgodne z rozliczonymi delegacjami, dodatkowo wyjaśnienia te są bardzo lakoniczne, a spółka nawet nie nadmieniła, że rzekome spotkanie trójstronne miało na celu istotne rozszerzenie (modyfikację) zakresu dotychczas prowadzonej przez nią działalności sprzedażowej. Ponadto koszty związane z udziałem w imprezie branżowej osób nie będących pracownikami spółki mogą być uznane za koszty reprezentacji i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 28 updop nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Op. poprzez brak wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji nie ma podstaw do wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Op., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, w których na skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji następuje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Taka sytuacja miała miejsce w Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Wszelkie zarzuty spółki polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego całkowicie dowolnej ocenie dokonanej przez organy podatkowe nie znalazły w niniejszej sprawie potwierdzenia. Postępowanie, które toczyło się przed organami, prowadzone było z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne kroki do zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Wobec stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, Sąd oddalił skargę.

Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art.120, art. 121 §1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. przez ich niezastosowanie w wyniku czego organy skarbowe oraz podatkowe dokonały całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego pomijając wszelkie możliwe dowody dostarczone przez spółkę w postaci faktur, umów, przelewów, oświadczeń pisemnych oraz zeznań świadków, opierając swoje stanowisko o własne przypuszczenia, czym uniemożliwił wyjaśnienie podatnikowi zasadności poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów oraz poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości za niekorzyść spółki;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Op. poprzez brak wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop. poprzez błędne jego zastosowanie, w wyniku czego odmówiono spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, o których mowa w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 397/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. Sąd wskazał, że przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny były decyzje odnośnie do tej samej strony skarżącej wydane na podstawie i w zakresie prawa podatkowego w przedmiocie lat trzech lat podatkowych.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 19 października 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2691/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony skarżącej za rok podatkowy 2006.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 347/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych strony skarżącej za rok podatkowy 2008.

Nieprawomocnym wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2814/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tej samej strony skarżącej za rok podatkowy 2007.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że we wszystkich przywołanych sprawach był jeden element zasadniczo wspólny, to jest wydatki na rzecz firmy F., w kontekście oceny, czy stanowią one koszty rzeczywiście wykonanych przez ten podmiot usług. Naczelny Sąd Administracyjny a priori nie negował, że stany faktyczne w przywołanym – zbieżnym - przedmiocie mogły być chociażby części nietożsame. Powyższe jednak nie zostało stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji znał, bądź powinien znać swoje wcześniejsze wyroki odnośnie tego samego podmiotu za lata podatkowe 2006 i 2008 oraz uwzględnić ich treść w rozstrzygnięciu sprawy.

Następnie Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 121 § 1 Op. - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 153 P.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. - orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Co do zasady, na podstawie art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a., rozstrzygnięcia - w tym objęte nimi oceny prawne - sądów administracyjnych, mają znaczenie prawne, przede wszystkim dla odpowiednich organów postępowania administracyjnego, powinny być też uwzględnianie przez sądy. Z powyższego wynika, że aby zrealizować w analizowanym administracyjnym postępowaniu podatkowym działanie zasady budowania zaufania do orzekających organów państwa, sąd pierwszej instancji powinien rozpoznać sprawę również w kontekście przywoływanego unormowania art. 121 § 1 Op. Oznacza to, że jeżeli w pozytywnie porównywalnie odtworzonym stanie faktycznym różnych spraw tej samej strony sąd administracyjny pomimo to oddala skargę, to powinien co najmniej uzasadnić, dlaczego rozstrzygnięcie to jest odmienne od podjętych w poprzednich sprawa. W przeciwnym przypadku, przebieg i wartość legalności postępowania organów podatkowych, w kontekście ich oceny przez sądy administracyjne, nie będą tworzyły stanu stwarzającego możliwość budowania zaufania do organów podatkowych.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował naruszenie art. 121 § 1 Op., które mogło mieć istotny wpływ na realizacje powołanej tym przepisem do obowiązywania zasady zaufania, a przez to mogło mieć istotne wpływ na wynik postępowania. Z tego powodu, z argumentacją obejmującą przedstawiony zakres przedmiotowy sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, w celu doprowadzenia w niej do stanu niewątpliwej zgodności z prawem.

W pozostałej części, obejmującej zawyżenie wartości sprzedanych towarów handlowych, kosztów uczestnictwa w zagranicznym spotkaniu oraz kosztów biletów lotniczych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez P. sp. z o.o. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że w wyroku z 8 stycznia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że złożona w skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie wobec naruszenia przez Sąd pierwszej instancji regulacji prawnej art. 121 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano w uzasadnieniu, przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny były decyzje odnośnie do tej samej strony skarżącej wydane na podstawie i w zakresie prawa podatkowego w przedmiocie lat trzech lat podatkowych.

We wszystkich sprawach był jeden element zasadniczo wspólny, to jest wydatki na rzecz firmy F. sp. z o.o., w kontekście oceny, czy stanowią one koszty rzeczywiście wykonanych przez ten podmiot usług. Naczelny Sąd Administracyjny zanegował, że stany faktyczne w przywołanym – zbieżnym - przedmiocie mogły być chociażby w części nietożsame. Powyższe jednak nie zostało stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji. Wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji znał, bądź powinien znać swoje wcześniejsze wyroki odnośnie tego samego podmiotu za lata podatkowe 2006 i 2008 oraz uwzględnić ich treść w rozstrzygnięciu sprawy.

Obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż to podatnika obciąża obowiązek wykazania poniesienia określonego wydatku, a także związku tego wydatku z przychodami, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Zasadnie wskazuje również, że obowiązek organów podatkowych poszukiwania dowodów w tym zakresie nie jest nieograniczony. Jednakże w rozpoznanej sprawie Skarżąca nie domagała się od organów podatkowych poszukiwania dowodów wykonania na jej rzecz usług ochrony. Przeciwnie, twierdziła że przedłożone przez nią dowody (faktury, przelewy) oraz wyjaśnienia, a także przeprowadzone przez organ pierwszej instancji przesłuchania świadków, wystarczająco dowodzą faktycznego wykonania spornych usług.

Skoro zaś organy podatkowe zakwestionowały prawo zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F. sp. z o.o., to one powinny wskazać okoliczności faktyczne uzasadniające wyłączenie tych wydatków z kosztów podatkowych.

Bezspornym jest przy tym, że co do zasady, koszty ochrony, czy też dozorowania obiektów służących działalności gospodarczej, są wydatkami stanowiącymi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu powyższego przepisu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie przedstawiły argumentów świadczących o zasadności wyłączenia z kosztów podatkowych Skarżącej wydatków na ochronę obiektów, w których prowadziła ona działalność gospodarczą.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie zawarła ze spółką F. pisemnej umowy. Zdaniem Sądu, okoliczność ta sama w sobie nie może jednak świadczyć o niewykonaniu usług, podobnie jak samo sporządzenie stosownej umowy nie dowodzi ich wykonania. Ponadto, wysokość wydatku wynika z faktur dokumentujących wykonanie usług oraz dowodów zapłaty.

Faktura nie stanowi dowodu wykonania usługi, jeżeli odzwierciedlona w niej transakcja nie została faktycznie zrealizowana. Nie ma natomiast powodów, aby kwestionować jej znaczenie dowodowe w sytuacji, gdy ujęta w niej usługa, czy też dostawa towarów, rzeczywiście miała miejsce. Jeżeli zatem organy podatkowe chciały podważyć znaczenie faktur jako dowodów wykonania spornych usług, powinny były wykazać, że usługi te nie zostały zrealizowane. Tego zaś, zdaniem Sądu, nie uczyniły.

Z akt sprawy wynika, że w spornym okresie Skarżąca nie posiadała własnych budynków i gruntów, zaś zarówno siedziba Skarżącej, jak i firmy F., znajdowała się w tym samym budynku. Również zarząd wymienionych firm był taki sam i stanowił go J. P., który był także jedynym udziałowcem tych firm.

Jakkolwiek organy podatkowe wskazały istnienie powiązań personalnych (zarządczych) Skarżącej i F., to jednak nie wywodziły z tego faktu żadnych wniosków istotnych dla oceny wydatków na ochronę jako kosztów podatkowych. Dyrektor UKS stwierdził jedynie, że transakcje zawierane przez podmioty powiązane podlegają wnikliwej kontroli, co skutkowało wezwaniem Skarżącej do przedstawienia umowy zwartej z F. W szczególności zaś organy podatkowe nie powoływały się na istnienie powyższych powiązań jako przesłankę wniosku, że usługi ochrony nie były świadczone na rzecz Skarżącej. Nie twierdziły również, że powiązania miały wpływ na cenę usług uiszczaną przez Skarżącą. W ocenie zaś Sądu, istnienie jakichkolwiek powiązań kontrahentów samo w sobie nie dowodzi fikcyjności transakcji między tymi kontrahentami.

Organy podatkowe w istocie nie kwestionują faktu, że obiekty wynajmowane przez Skarżącą, w których znajdowała się również siedziba F., były dozorowane. Twierdzą natomiast, że usługi ochrony nie były świadczone na rzecz Skarżącej – chroniony był obiekt, w którym znajdowała się siedziba F..

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do takiego wniosku, aczkolwiek niewątpliwie ochrona obejmowała również pomieszczenia zajmowane przez F., skoro to ta spółka zajmowała się ochroną.

Organy podatkowe nie uwzględniły istotnych okoliczności faktycznych wynikających z przedmiotu działalności prowadzonej przez Skarżącą oraz specyfiki sytuacji, że na terenie tej samej nieruchomości funkcjonowały dwie firmy.

Przede wszystkim wskazać należy, iż nie jest rzeczą organów podatkowych ocena, czy i jaka ochrona danego obiektu jest konieczna. To podatnik decyduje o zakresie niezbędnej ochrony, jaką obejmuje obiekty służące jego działalności gospodarczej. Nie musi ograniczać się do jednej firmy ochroniarskiej, czy też jednej metody zabezpieczenia obiektu. W rozpoznanej sprawie chodzi przy tym o ochronę nieruchomości związanej z działalnością polegającą na handlu i przewozie towarów wartościowych i chodliwych, jakimi są alkohol i papierosy.

Okoliczność, że jednocześnie Skarżąca ponosiła koszty usług świadczonych przez firmę J. nie dowodzi zatem, że usług ochrony nie świadczyła na jej rzecz również spółka F.. W ocenie Sądu, jako nie mogące wywoływać ujemnych skutków dla podatnika należy uznać twierdzenia organów podatkowych, jak użyte w zaskarżonej decyzji, iż "(...) w przypadku świadczenia tożsamych usług przez dwie różne firmy zasadne wydaje się ustalenie przez przedsiębiorcę zakresu świadczonych usług przez jedną i drugą firmę" (str. 11 i 12 uzasadnienia decyzji). Mimo bowiem, iż z punktu widzenia praktyki gospodarczej oraz doświadczenia życiowego "postulat" taki jest jak najbardziej wskazany, to jednak niedostosowanie się podmiotu gospodarczego do wskazanej dyrektywy samo przez się nie może stanowić podstawy do zakwestionowania a priori wydatków, jeśli rzeczywiście zostały one przez przedsiębiorcę poniesione.

Podkreślić też należy, że Skarżąca konsekwentnie podnosiła w postępowaniu podatkowym, że firma J. prowadziła jedynie "monitoring interwencyjno-sygnałowy", nie zaś bezpośrednią ochronę obiektu i terenu. Miała obowiązek przyjścia z pomocą "po uzyskaniu wezwania na wypadek stwierdzenia zagrożenia przez osoby dozorujące".

Podobnie w odwołaniu Skarżąca wskazywała na ograniczony zakres usług świadczonych przez firmę stricte ochroniarską, tj. J., sprowadzających się do reakcji grup interwencyjnych w momencie włączenia się syren alarmowych umieszczonych jedynie w budynkach.

Organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do powyższej argumentacji Skarżącej – w istocie ją zignorowały.

Przesłuchany w sprawie pracownik F. w sposób wiarygodny potwierdził świadczenie usług ochrony dotyczących obiektu (nieruchomości) służącego Skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczność zakupu tego rodzaju usług znajduje potwierdzenie w charakterze działalności Skarżącej, która handlowała towarami o znacznej wartości oraz świadczyła usługi transportowe, a przy tym – jak wynika z akt sprawy – dysponowała samochodami ciężarowymi do przewozu towarów oraz terenem służącym parkowaniu tych pojazdów. Bez znaczenia jest okoliczność, że sporne usługi świadczyła firma, która również miała siedzibę w ochranianym obiekcie, a przy tym była powiązana ze Skarżącą.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał organów podatkowych, w ocenie Sądu, do podważenia prawa Skarżącej do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków tak na "ochronę", udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę F., mimo iż strony nie zawarły umowy pisemnej.

Jak słusznie wskazał w skardze pełnomocnik, Organy nie kwestionują przy tym faktu samego wykonywania usług na terenie prowadzenia działalności Skarżącej spółki, ale wykonanie tych usług dla Skarżącej, co jest co najmniej niezrozumiałe jeśli zważy się, że skoro na tym samym terenie funkcjonują dwa podmioty, to nie ma racjonalnego przeciwwskazania do tego, aby odrębnie sprawowały ochronę mienia "tylko dla siebie". Bezspornym także jest, że przesłuchany jako świadek G. M. potwierdził, że w ramach swoich obowiązków związanych z ochroną obiektów, wykonywał również pracę na rzecz Skarżącej.

Dlatego też, w ocenie Sądu, wyłączając te wydatki z kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe w sposób istotny naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących zawyżenia wartości sprzedanych towarów handlowych, kosztów uczestnictwa w zagranicznym spotkaniu oraz kosztów biletów lotniczych, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Sąd stwierdził, że w obszarze tym nie doszło do naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia ad meritum. Wbrew zarzutom podatnika, (art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), stan faktyczny ustalony został w oparciu o wystarczający materiał dowodowy, którego ocena trafnie uwzględniała ciężar dowiedzenia przez stronę skarżącą faktów i okoliczności, na które we własnym interesie się powoływała.

Zatem ocena zawarta w wyroku WSA z 26 lipca 2017 r. została zaakceptowana przez NSA. Obecnie rozpoznając sprawę Sąd, na zasadzie art. 190 p.p.s.a., związany jest przedmiotową oceną.

Mając na uwadze ocenę NSA w zakresie zarzutu odnośnie do prawnie znaczących podstaw wyłączenia pracownika organu podatkowego od orzekania w rozpoznanej sprawie, Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. podlegają wyłączeniu od udziału w sprawie pracownicy organu podatkowego, którzy brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, kiedy na skutek uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji następuje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Omawiany przepis stosuje się bowiem do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (por. np. wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r., II FSK 1142/15, system informatyczny CBOSA).

Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. W pkt 2 sentencji, na podstawie art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.