Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 2) A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 393/22 w sprawie ze skargi A.G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 0112-KDIL3.4012.465.2021.4.AK w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania 1) oddala obie skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 393/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w sprawie ze skargi A.G. (dalej jako: "Strona, "Skarżąca", "Wnioskodawca") uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 7 kwietnia 2022 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".

2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca złożyła do organu interpretującego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje sprzedaży nieruchomości opisane we wniosku.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynikało, że Skarżąca 29 lipca 2021 r. nabyła w formie aktów notarialnych dwie nieruchomości, z czego jedna z nich stanowiła działkę gruntu zabudowaną budynkiem istniejącej stacji paliw wraz z całą infrastrukturą (Nieruchomość nr 2), druga zaś to działka gruntu będąca wjazdem i wyjazdem z terenu stacji paliw (Nieruchomość nr 1). Do ceny sprzedaży został doliczony podatek VAT według stawki 23%. Sprzedający oświadczyli, że z tytułu dokonania tej czynności są podatnikami podatku od towarów i usług. Wskazana transakcja została udokumentowana fakturą na kwotę uiszczonego zadatku oraz fakturą rozliczeniową wystawioną po zakupie. Strona nie odliczyła podatku VAT wynikającego z faktury zaliczkowej, jak i rozliczeniowej wobec powzięcia wątpliwości co do poprawności opodatkowania przez stronę sprzedającą przedmiotowej transakcji podatkiem VAT. Wątpliwość ta skutkowała zadaniem następujących pytań jednak DKIS wezwał Skarżącą o przeformułowanie postawionych we wniosku pytań, tak aby dotyczyły one stosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego, z którego wynikać będą prawa i obowiązki wnioskodawczyni na gruncie u.p.t.u. oraz do doprecyzowania opisu sprawy o szereg informacji dotyczących rozporządzania nieruchomościami przez Sprzedawcę co do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pierwszego zasiedlenia budynku w rozumieniu art. 2 ust. 14 u.p.t.u., podnoszenia wydatków na ulepszenie, wydawania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, sposobu wykorzystywania nieruchomości przez Sprzedającego w jego działalności gospodarczej.

W odpowiedzi z 2 lutego 2022 r. Strona wyjaśniła, że na zadane pytania organu nie jest w stanie udzielić odpowiedzi, gdyż nie posiada stosownych informacji. Odpowiedziała tylko na jedno pytanie organu dotyczące wykorzystywania nieruchomości przez Skarżącą.

Pytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały natomiast przeformułowane w poniższy sposób:

1. Czy wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT, o których mowa w opisie stanu faktycznego, dokumentujących transakcje sprzedaży Nieruchomości nr 1 oraz sprzedaży Nieruchomości nr 2 opisane w opisie stanu faktycznego?

2. Czy transakcje: sprzedaży Nieruchomości nr 1 oraz sprzedaży Nieruchomości nr 2 (udokumentowane fakturami: a) sprzedaży Nieruchomości nr 1, w tym fakturą zaliczkową, b) sprzedaży Nieruchomości nr 2, w tym fakturą zaliczkową, c) refakturą za odpady komunalne, d) refakturą zużycia LPG, e) fakturą sprzedaży paliw, f) fakturą sprzedaży różnych towarów oraz 2) fakturą korygującą do faktury opisanej w pkt 1f) podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Postanowieniem z 21 lutego 2022 r. DKIS pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Organ uznał, że w sprawie nie można ustalić czy sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie podlegała opodatkowaniu oraz czy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, a w konsekwencji czy będzie Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu sprzedaży ww. Nieruchomości w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Rozpoznając zażalenie Skarżącej na powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że kwestia opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 i 2, nie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej. Jest ona bowiem nabywcą wymienionych nieruchomości, zaś pytanie oznaczone nr 2 dotyczy sytuacji prawnopodatkowej Sprzedającego. Kwestia ta nie dotyczy zatem sfery prawnopodatkowej związanej z działalnością Strony, tylko podmiotu, który sprzedał przedmiotowe nieruchomości.

2.2. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 169 § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1 O.p., art. 14b § 3 O.p. art. 14b § 1 O.p.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

2.4. WSA wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie DKIS słusznie uznał, iż złożony przez Podatniczkę wniosek był niepełny, gdyż jego treść nie pozwalała na ustalenie czy sprzedaż nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku i w konsekwencji niemożliwym było udzielenie odpowiedzi na pytanie o prawo do odliczenia w związku z nabyciem wskazanych we wniosku nieruchomości. Zdaniem WSA wobec braku odpowiedzi na wezwanie organu i uzupełnienia wniosku o żądane przez ten organ informacje zasadnie pozostawiono bez rozpoznania wniosek Strony w zakresie pytania oznaczonego numerem 1.

Nie podzielił Sąd pierwszej instancji natomiast stanowiska DKIS odnośnie pozostawienia bez rozpoznania wniosku w zakresie pytania numer 2, które organ ocenił jako nierozerwalnie związane z pytaniem pierwszym. Zarówno pierwsze, jak i drugie pytanie wniosku odnosiło się do sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej i w związku z tym każde z tych pytań mogło być przedmiotem odrębnego wniosku. Skoro Strona była zainteresowana uzyskaniem interpretacji indywidualnej w zakresie tego, czy opisane we wniosku transakcje sprzedaży podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT to bez znaczenia pozostaje fakt braku możliwości odpowiedzi na drugie z zadanych przez nią pytań z uwagi na nieuzupełnienie wniosku w tym zakresie.

3.1. Organ w skardze kasacyjnej zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia oraz zasądzenia od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., albowiem Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające w wyniku błędnego przekonania, iż organ niesłusznie stwierdził, że określony we wniosku stan faktyczny nie dotyczył sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy, a w konsekwencji uznał go za osobę niezainteresowaną, w wyniku czego bezzasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, gdy tymczasem zdaniem organu stan faktyczny sprawy wskazywał, że wnioskodawca żąda wydania interpretacji nie odnoszącej się do jego sytuacji prawnopodatkowej, a przez to nie jest osobą zainteresowaną, przez co organ prawidłowo pozostawił wniosek bez rozpatrzenia wobec nieuzupełnienia jego braków przez wnioskodawcę.

3.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej DKIS w całości oraz zasądzenie od DKIS na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

4.1. Skarżąca w swojej skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok WSA w całości. Zażądała oddalenia własnej skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu oraz wniosła o skorygowanie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnej argumentacji prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji oraz odstąpienia od obciążania strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztami postępowania kasacyjnego.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 14b § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które polegało na błędnej ocenie przez Sąd, że organ podatkowy słusznie uznał wniosek o wydanie interpretacji za niepełny.

Zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ miał prawo pozostawić wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ miał prawo pytać stronę Skarżącą o okoliczności, które dotyczyły jej kontrahenta.

4.2. Organ nie udzielił pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

5.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

6.1. Skarga kasacyjna Skarżącej okazała się niezasadna. Organ nie mógł udzielić odpowiedzi na pytanie nr 1 bez znajomości podstawowych elementów stanu faktycznego dotyczących nieruchomości będących przedmiotem transakcji.

6.2. Także skarga kasacyjna organu jest chybiona. Skoro Skarżąca miała status zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., to nie może tego statusu stracić w trakcie procedowania wniosku o interpretację indywidualną w zakresie oceny podlegania transakcji nieruchomościowej opodatkowaniu VAT, z uwagi na wynik postępowania interpretacyjnego w innej kwestii.

7.1. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do rozważenia zarzutów skarg kasacyjnych omówienia wymaga charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki.

Wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. są takie, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "wyczerpująco", ale jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, należy je rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 125).

Z celu, jakiemu interpretacja ma służyć wywieść należy, iż wnioskodawca winien opisać te wszystkie fakty, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie (a więc te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej).

Gdy stan faktyczny nie zostanie przedstawiony wyczerpująco, organ może wezwać do uzupełnienia braków formalnych również w tym zakresie. Podstawę ku temu stwarza przepis art. 169 § 1 O.p. stosowany w postępowaniu interpretacyjnym z mocy art. 14h O.p.

Takie zapatrywanie w odniesieniu do spornej w rozpoznanej sprawie kwestii jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowym i Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela.

7.2. Na gruncie art. 14b § 1 O.p., z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego, tj. może kształtować jej prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie dotyczącej stosowania przepisów prawa podatkowego. Przepis ten wymaga zatem istnienia, pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji a wnioskodawcą, związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery jego praw i obowiązków. W judykaturze uznaje się, że "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest podmiot, w odniesieniu, do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Celem tej instytucji jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku.

Nie chodzi więc o każdy interes prawny, lecz o jednoznacznie określony, skonkretyzowany interes prawnopodatkowy dotyczący bezpośrednio wnioskodawcy, w zakresie stosowania przez niego przepisów prawa podatkowego.

W gruncie podatku VAT nie jest wykluczona możliwość domagania się przez podatnika VAT interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzeń, które są udziałem kontrahenta, co może decydować np. o ocenie wnioskodawcy o skorzystaniu albo nie z prawa odliczenia podatku naliczonego. Decydują jednak o tym okoliczności konkretnego przypadku, które muszą odnosić się - na tle zaistniałego stanu faktycznego - wprost do potencjalnie uprawnionego działania podatkowego podmiotu domagającego się interpretacji indywidualnej. Samo bycie podatnikiem VAT i reguły tego podatku nie uprawniają każdego podatnika VAT do pytania o wszystko, co w ramach podatku VAT może występować, niezależnie od rodzaju wątpliwości prawnej odnoszonej do indywidualnych okoliczności danej sprawy (wyrok NSA z 21 grudnia 2016 r., I FSK 612/15, CBOSA). Co do zasady zainteresowany, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., w zakresie podatku VAT jest jednak uprawniony do kierowania do organu interpretującego pytania o ocenę prawnopodatkową własnych transakcji (w tym co do opodatkowania VAT transakcji z jego udziałem.

8.1. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na tle tego przepisu wyłaniają się zatem dwie odrębne kwestie (spójnik "albo" wyznaczający alternatywę), czy (i) transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu albo (ii) ta transakcja jest zwolniona od podatku.

8.2. Odnosząc się do skargi kasacyjnej Skarżącej w zakresie oceny dopuszczalności procedowania wniosku o interpretację indywidualną w zakresie pytania nr 1, nie można przyjąć, jak wywodzi Skarżąca, że oczekiwała ona jedynie odpowiedzi w zakresie pierwszego elementu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., a więc tylko w zakresie (ewentualnego) podlegania opodatkowaniu VAT transakcji nieruchomościowych. Akurat temu problemowi jest poświęcone pytanie nr 2. Skarżąca niezasadnie wywodzi, że pytanie nr 1 dotyczyło tylko (ewentualnego) opodatkowania transakcji, a więc, że zadała dwa pytania o to samo.

Pytanie nr 1 brzmi: "Czy wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT o których mowa w opisie stanu faktycznego, dokumentujących transakcje sprzedaży Nieruchomości nr 1 oraz sprzedaży Nieruchomości nr 2 opisane w opisie stanu faktycznego?". Jeżeli Skarżąca była zainteresowana jedynie problemem opodatkowania transakcji podatkiem VAT (bez rozważania zwolnienia od podatku), to wystarczyło zadać pytanie nr 2. Skoro jednak zadano także pytanie nr 1 to organ i Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przedmiotem zainteresowania Skarżącej nie było jedynie opodatkowanie transakcji nieruchomościowej (pytanie nr 2), ale także (pytanie nr 1) prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnym kontekście wynikającym z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., a więc także odnośnie zwolnienia z VAT.

8.3. W tym kontekście nie przekonuje argumentacja kasacyjna Skarżącej jakoby nie oczekiwała szerokiej analizy sytuacji zwolnienia z podatku, w tym zwłaszcza nie pytała czy transakcja była zwolniona z podatku VAT, do czego zmierzał organ interpretacyjny. Skoro Skarżąca tego nie oczekiwała, a całe jej zainteresowanie skupia się tylko na problemie opodatkowania transakcji, to kwestia odpowiedzi to brak odpowiedzi na pytanie nr 1 powinien być Skarżącej obojętny, skoro istoty problemu dotyczy pytanie nr 2. Skarżenie rozstrzygnięcia organu także w odniesieniu do pytania nr 1 przeczy więc argumentacji kasacyjnej.

Wbrew bowiem temu co twierdzi Strona zadane przez nią pytanie nr 1 nie dotyczyło jedynie pierwszego elementu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., lecz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje.

8.4. Sąd pierwszej instancji odnośnie pytania nr 1 zasadnie zgodził się z DKIS, że wniosek był niepełny, gdyż jego treść nie pozwalała na udzielenie odpowiedzi na pytanie o prawo do odliczenia w związku z nabyciem wskazanych we wniosku nieruchomości.

Prawo odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik tego podatku oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie jest zatem możliwe obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. WSA prawidłowo wywodzi, że aby odpowiedzieć na pytanie nr 1 zadane przez Stronę o prawo do odliczenia podatku VAT należało w pierwszej kolejności ustalić, czy sprzedaż nieruchomości podlegała opodatkowaniu, a jeżeli tak, to czy korzystała ze zwolnienia od podatku. Nie można byłoby udzielić odpowiedzi warunkowej typu np. "Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, pod warunkiem że transakcja nie korzystała ze zwolnienia od podatku", a czego – jak można wywieść z argumentacji kasacyjnej - Skarżąca od organu zdaje się oczekiwała. Wydawanie interpretacji indywidualnych opatrzonych warunkiem, alternatywnych, wariantowych jest bowiem niedopuszczalne na gruncie art. 14c O.p.

Dopiero bowiem ustalenia zmierzające do pozyskania wiedzy co do kwestii zwolnienia od podatku transakcji nieruchomościowych umożliwiały udzielenie pełnej i wyczerpującej odpowiedzi na pytanie Skarżącej oznaczone numerem 1.

8.5. Słusznie WSA zaaprobował procedowanie organu wyrażające się w wystąpieniu do Strony o uzupełnienie wniosku o informacje niezbędne do oceny ewentualnego zwolnienia sprzedaży nieruchomości z podatku VAT. Przesłanki zwolnienia transakcji nabycia budynków i budowli z VAT są określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. i tych przesłanek dotyczyło wezwanie DKIS do uzupełnienia niezbędnego opisu stanu faktycznego. Okazało się, że Skarżąca zasadniczo nie zna stanu faktycznego niezbędnego do takiej oceny. Nikt wytyka przy tym Skarżącej jakoby celowo uchylała się od przedstawienia pełnego stanu faktycznego. Przyjąć należy do wiadomości, że Strona nie zna kwestii rozporządzania nieruchomościami przez zbywcę. Organ interpretacyjny także takiej wiedzy jednak nie posiada i nie istnieje procedura, która w ramach rozpoznawania wniosku o interpretację indywidualną pozwoliłaby DKIS niezbędną wiedzę pozyskać. DKIS nie może więc stanu faktycznego w tym zakresie zgadywać lub spekulować.

Oczekiwana w zakresie pytania nr 1 interpretacja indywidualna nie oparta na rzeczywistym stanie faktycznym byłaby dla Skarżącej faktycznie bezwartościowa i nie dawałaby jej ochrony, o której mowa w art. 14k i następnych O.p.

8.6. Skarżąca nie ma też racji, że organ podatkowy w razie rozstrzygania sprawy w postępowaniu wymiarowym także nie byłby w stanie pożądanej wiedzy pozyskać od Skarżącej, skoro jej Skarżąca nie ma. Owszem, ale w toku kontroli podatkowej, czy w toku postępowania podatkowego organ podatkowy (ale nie DKIS) byłby uprawniony zwrócić się do kontrahenta sprzedającego nieruchomości (wystawcy faktur) o wyjaśnienia i dokumenty, w zakresie niezbędnym do ustalenia istnienia zwolnienia od podatku VAT. Postępowanie interpretacyjne nie jest jednak klasycznym postępowaniem dowodowym. Organ interpretacyjny nie ma żadnych możliwości poznania stanu faktycznego, poza tym co przedstawi sam wnioskodawca. Jeżeli stan faktyczny jest tak ogólnie przedstawiony, że nie pozwala na ocenę zastosowania prawa materialnego to organ interpretacyjny wzywa wnioskodawcę do jego niezbędnego uzupełnienia. W razie, gdy to nie nastąpi, merytoryczne procedowanie wniosku staje się niemożliwe.

8.7. Zgodnie z art. 169 § 4 O.p., organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (przepis ten ma zastosowanie w procedurze interpretacyjnej na podstawie art. 14h O.p.). Z kolei, na podstawie art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Reasumując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do skargi kasacyjnej Skarżącej, w realiach faktycznych niniejszej sprawy nie można było postępowania interpretacyjnego w zakresie pytania nr 1 zakończyć inaczej niż pozostawieniem (na podstawie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 14h O.p.) wniosku Strony bez rozpatrzenia, z uwagi na nieusunięcie w przepisanym terminie braków formalnych wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - z uwagi na niemożność oceny kwestii zwolnienia transakcji nieruchomościowej z VAT.

Stawiane przez Skarżącą zarzuty kasacyjne naruszenia tych przepisów należy uznać za chybione.

9.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej organu odnośnie do pytania nr 2 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przypomnieć należy, że pytanie nr brzmi: "Czy transakcje: sprzedaży Nieruchomości nr 1 oraz sprzedaży Nieruchomości nr 2 (udokumentowane fakturami: a) sprzedaży Nieruchomości nr 1, w tym fakturą zaliczkową, b) sprzedaży Nieruchomości nr 2, w tym fakturą zaliczkową, c) refakturą za odpady komunalne, d) refakturą zużycia LPG, e) fakturą sprzedaży paliw, f) fakturą sprzedaży różnych towarów oraz 2) fakturą korygującą do faktury opisanej w pkt 1f) podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?".

Skarżąca jako podatnik VAT ma prawo pytać, czy transakcje nieruchomościowe podlegają opodatkowaniu VAT; zaznaczyć należy, że w zakres tego pytania nie wchodzi kwestia (z pytania nr 1) transakcji zwolnienia od podatku.

Należy dostrzec, że organ nie twierdzi, że Skarżąca pierwotnie, z uwagi na treść wniosku i statusu w zakresie transakcji i treść zadanego pytania nr 2 nie miała statusu "zainteresowanej" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., ale że ten status straciła w trakcie procedowania jej wniosku, z uwagi na rozstrzygnięcie zapadłe odnośnie do pytania nr 1. DKIS odnośnie pozostawienia bez rozpoznania wniosku w zakresie pytania numer 2, ocenił je jako nierozerwalnie związane z pytaniem nr 1. DKIS uznał, że pozostawienie bez rozpoznania wniosku w zakresie pytania nr 1 skutkuje "utratą" przez Skarżącą przymiotu podmiotu zainteresowanego również w zakresie pytania numer 2, zaś samodzielną legitymację w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości posiada jedynie podmiot, który dokonał zbycia tej nieruchomości.

Takie stanowisko organu słusznie zanegował Sąd pierwszej instancji. Zarówno pierwsze, jak i drugie pytanie wniosku odnosiło się do sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej i w związku z tym każde z tych pytań mogło być przedmiotem odrębnego wniosku. Strona była zainteresowana uzyskaniem interpretacji indywidualnej w zakresie tego czy opisane we wniosku transakcje sprzedaży podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 2). Bez znaczenia dla procedowania wniosku w zakresie pytania nr 2 pozostaje niemożność odpowiedzi na pytanie nr 1, które dotyczy całościowo rozumianego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc z uwzględnieniem kwestii (ewentualnego) zwolnienia z podatku.

9.2. Treść pytania nr 2 sformułowanego we wniosku oraz treść stanowiska Skarżącej wskazuje, że źródłem tego zainteresowania jest jednak stan faktyczny, który zaistniał między Skarżącą a jej kontrahentem, tj. opodatkowania dokonanej na rzecz Skarżącej sprzedaży nieruchomości. Z uwagi na status Skarżącej jako podatnika VAT ustalenie w tej kwestii może mieć istotne znaczenie dla wyniku jej rozliczenia podatkowego, co może rodzić określone skutki na gruncie odpowiedzialności podatkowej i karno-skarbowej Skarżącej. Zasadniczym powodem do wystąpienia ze spornym wnioskiem była zatem wątpliwość odnośnie tego czy przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości powinna ze względu na swój charakter (w ocenie strony jest to sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa) podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Udzielenie przez organ odpowiedzi na pytanie nr 2 w taki sposób, że zdaniem organu transakcje sprzedaży nieruchomości nie podlegały opodatkowaniu VAT, oznaczałoby bowiem, że Skarżąca nie też ma prawa do odliczenia VAT z faktur zakupu.

Udzielenie odpowiedzi przeciwnej oznaczałoby, że Skarżąca ma prawo do odliczenia, jeśli spełnione są wszelkie pozostałe przesłanki tego odliczenia (w tym brak zwolnienia transakcji z podatku), których to okoliczności – w ramach niniejszej sprawy, jak wyżej stwierdzono – DKIS ocenić jednak nie może z uwagi na brak niezbędnych informacji o stanie faktycznym. Niemożność oceny przez organ oceny kwestii zwolnienia transakcji z podatku nie rzutuje jednak automatycznie na odebranie Skarżącej statusu "zainteresowanej" w kwestii podlegania transakcji opodatkowaniu VAT.

9.3. Koncepcja uzależnienia statusu Skarżącej jako "zainteresowanej", w zakresie pytania nr 2 od wyniku postępowania interpretacyjnego dotyczącego pytania nr 1 nie może zostać uznana za prawidłową na gruncie art. 14b § 1 O.p. Status zainteresowanego, o którym mowa w tym przepisie posiada się albo nie. Tego statusu nie można nabywać lub tracić, w zależności od tego, jaki będzie wynik innej sprawy interpretacyjnej.

9.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ niezasadnie zarzuca naruszenie w skarżonym wyroku art. 14b § 1 i 2 w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Skutkiem skarżonego wyroku jest to, że w zakresie pytania nr 2 Skarżąca ma status zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

9.5. Z powyższej oceny prawnej nie można jednak wywodzić, że skoro Skarżąca ma status zainteresowanej to jej wniosek - w zakresie pytania nr 2 – tym samym spełnia wszelkie pozostałe wymogi formalne i należy wydać merytoryczną interpretację indywidualną. Tę kwestię organ interpretacyjny oceni, ponownie procedując wniosek w tym zakresie.

10. Wynikowo postanowienia organu należało więc uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i obie strony nie mają racji podnosząc naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji.

11. Ponieważ zarzuty obu skarg kasacyjnych okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając obie skargi kasacyjne.

12. Z uwagi na obustronne oddalenie skarg kasacyjnych, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzania między stronami zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Danuta Oleś

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]