Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2026 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 grudnia 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.106.2022.ASz UNP:2401-24-322696 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę.

1.Przedmiotem skargi A. M. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 24 grudnia 2024 r. znak; 2401-IOV4.4103.106.2022.ASz, uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: Naczelnik) z 16 maja 2022 r., znak: [....] wydana w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2016 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 22 września 2011 r. pod nazwą RAPID w przeważającym zakresie dotyczącym robót związanych z budową sieci rurociągów przemysłowych i sieci rozdzielczych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym za styczeń - grudzień 2016 r., organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach faktur od następujących podmiotów:

• B K. W. z siedzibą w K., na podstawie 3 faktur VAT wystawionych w lipcu, listopadzie i grudniu 2016 r., w łącznej kwocie 1.875,87 zł, których oryginałów bądź duplikatów nie okazał i takim działaniem naruszył art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt la, art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.t.u.),

• T sp. z o. o. z siedzibą w N., na podstawie 67 faktur VAT wystawionych od stycznia do grudnia 2016 r., w łącznej kwocie podatku od towarów i usług: 1.094.682,00 zł za wykonanie prac monterskich i spawalniczych, wynajem sprzętu budowlanego, elementów instalacji paleniskowej do kotła nr 3 w E, czym naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2025.775, dalej: u.p.t.u.).

Wobec powyższego, decyzją z 16 maja 2022 r. Naczelnik określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2016 r. w wysokościach, jak w sentencji.

2.2. W odwołaniu, w oparciu o przedstawione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania w sprawie albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U.2025.111, dalej: O.p.)

2.3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor zaskarżoną decyzją, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie występują braki w zakresie określenia stanu faktycznego, będącego podstawą orzekania, uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W pierwszej kolejności Dyrektor wskazał, że przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest określenie Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych od stycznia do grudnia 2016 r.

Na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc zatem pod uwagę okres niniejszego postępowania odwoławczego, dotyczącego podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2016 r., to ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia w tym zakresie upłynąłby 31 grudnia 2021 r., natomiast za grudzień 2016 r. - 31 grudnia 2022 r. Okresy te mogą ulec wydłużeniu na skutek zaistnienia zdarzeń określonych w art. 70 § 2 - 6 O.p., powodujących przerwanie lub/bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją. Z akt sprawy wynika, że:

Naczelnik w związku z wszczętą kontrolą podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2016 r., złożył 22 grudnia 2020 r. do finansowego organu przygotowawczego zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego przez Skarżącego, do którego załączył m. in. kserokopie dokumentów zgromadzonych wtoku postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I-1V kwartał 2016 r., przeprowadzonych u Skarżącego bezpośredniego kontrahenta - T sp. z o. o., w tym prawomocne decyzje podatkowe wydane na podstawie art. 108 u.p.t.u. oraz protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka z 30 listopada 2017 r.,

• przedłożony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego-skarbowego i stanowił pozytywną przesłankę do wszczęcia postępowania przygotowawczego w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 1 kks,

• w trakcie analizy materiału przed wszczęciem śledztwa nie stwierdzono negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 kpk, w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania przygotowawczego dokonano wnikliwego badania przekazanych materiałów pod kątem kwalifikacji prawnej czynu,

• postanowieniem z 25 czerwca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo m. in. w sprawie podania przez Skarżącego danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzenia w błąd Naczelnika w deklaracjach VAT-7, poprzez posłużenie się w krótkich odstępach czasu i wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez T sp. z o. o. z siedzibą w N., przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za styczeń - grudzień 2016 r. na łączną kwotę 1.094.710 zł., co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem rejestrów zakupów VAT w ww. miesiącach, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i art. 38 § 2 pkt 1 przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego,

• zawiadomieniem z 12 sierpnia 2021 r., doręczonym Skarżącemu 17 sierpnia 2021 r. wydanym na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w związku z wszczęciem wspomnianego powyżej postępowania za ww. miesiące,

• śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w M. sygn. akt [...],

• w toku postępowania przygotowawczego dokonano m. in. czynności: o zgromadzenia i uzupełnienia dowodów o dokumenty z postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji wobec Skarżącego, tj. dokonano oględzin akt; przesłuchano w charakterze świadków pracownika biura zajmującego się obsługą księgową Skarżącego oraz pracownika Urzędu Skarbowego w M., który przeprowadził czynności kontrole u Skarżącego; uzyskano: informacje od naczelników właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzonych bądź nie kontrolach i wydanych decyzjach podatkowych dot. podmiotów, które były podwykonawcami T sp. z o. o., informację o ilości zatrudnionych przez pracowników Skarżącego, w tym dane z hurtowni danych HI SPR, materiały w zakresie rozliczeń za 2016 r. z głównym zleceniodawcą usług remontowo-budowlanym - Z, wydruki operacji konta bankowego Skarżącego, o ustalono, że Prokuratura Okręgowa w N. nadzoruje prowadzone przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K1. Dział Dochodzeniowo-Śledczy w N. śledztwo, którym jest objęta T sp. z o. o. za 2016 r. i nie zostały jeszcze przedstawione zarzuty żadnej osobie; z tego śledztwa pozyskano: protokoły przesłuchania świadków (pracowników i właścicieli Spółki), rejestry sprzedaży za 2016 r., dane z hurtowni danych H dot. pracowników Spółki,

• postanowieniem z 13 września 2024 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w M. umorzył śledztwo w przedmiotowej sprawie wobec stwierdzenia braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, tj. na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 kpk, które stało się prawomocne - 27 września 2024 r.

W rezultacie analizy przedstawionych zdarzeń Dyrektor uznał, że mają one wpływ na bieg terminu przedawnienia, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - 25 czerwca 2021 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, związanego z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań, o którym Skarżący został powiadomiony.

Z uwagi na wydane 13 września 2024 r. postanowienie Prokuratury Rejonowej w M. o umorzeniu śledztwa, które stało się prawomocne z dniem 27 września 2024 r., okres zawieszenia trwał od 25 czerwca 2021 r. do 13 września 2024 r., tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W sprawie mają także znaczenie tezy sformułowane w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21.

W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła sytuacja braku aktywności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Stwierdzam więc, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, ale rzeczywisty. W dacie wszczęcia śledztwa przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., tj. 25 czerwca 2021 r. pozostawało 6 miesięcy do przedawnienia rozliczenia Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2016 r. oraz 1 rok i 6 miesięcy do przedawnienia w przedmiotowym zakresie za grudzień 2016 r. Postępowaniu temu nie można więc przypisać instrumentalnego charakteru, mającego jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia weryfikowanych zobowiązań podatkowych podatnika. Przy ocenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, decydujące znaczenie mają okoliczności czynu, a więc to, że istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W tej sprawie organ prowadzący postępowanie dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego u Skarżącego bezpośredniego kontrahenta, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa przez Skarżącego, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego.

Doszło zatem do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia za badane miesiące, w związku z opisanym wszczęciem postępowania. W tym miejscu zaznaczam, iż żaden z przepisów prawa nie uzależnia spełnienia przesłanki warunkującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) od postawienia zarzutów konkretnej osobie. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 26 sierpnia 2021 r. I FSK 1125/20 i I FSK 964/21, z 9 czerwca 2022 r. I FSK 256/22 i 1 marca 2023 r. I FSK 2024/22. Dlatego - wbrew argumentacji Skarżącego - wszczęcie śledztwa 25 czerwca 2021 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie podania przez Skarżącego danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzenia w błąd Naczelnika w deklaracjach VAT-7 za styczeń - grudzień 2016 r., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez T sp. z o.o., narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z wymienionych wcześniej artykułów Kodeksu karnego skarbowego, wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2016 r.

Wprawdzie finalnie śledztwo wszczęte wobec Skarżącego o czyn określony w art. 56 § 1 w zbiegu z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i art. 38 § 2 pkt 1 przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kks, zostało umorzone (wobec stwierdzenia, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu), jednakże okoliczność ta nie niweluje zasadności uznania, iż wszczęte wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zarzucane czyny. Zatem nie miało ono charakteru instrumentalnego, tj. ukierunkowanego jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W nawiązaniu do argumentacji Skarżącego Dyrektor wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2023 r. I FSK 1342/23.

Odnośnie zaś meritum sprawy Dyrektor wskazał, że Naczelnik nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania pod kątem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zajęte przez organ stanowisko jest co najmniej przedwczesne i wymaga uzupełnienia materiału dowodowego.

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego za prace budowlane, monterskie, spawalnicze, wynajem sprzętu budowlanego i elementów instalacji paleniskowej do kotła nr 3 w E przez T sp. z o. o. Uznał, że przedmiotowe faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi wyrażone w treści faktur nie zostały również zakupione przez T sp. z o. o. od podwykonawców, w związku z czym kontrahent nie mógł ich dalej odsprzedać na rzecz Skarżącego. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy i dokonane ustalenia wskazują, że przedmiotem transakcji zakupu w 2016 r. przez Skarżącego od T sp. z o. o. nie było świadczenie usług przez ten podmiot i kolejnych podwykonawców, a udostępnienie pracowników do pracy, dokonywane w ramach szerokiej rekrutacji prowadzonej przez Skarżącego równolegle w kręgu firm: T sp. z o. o., T1 G. B., M M. B1., S S. W1., P M1. S.

Skarżący natomiast dowodził, że prace w przedmiotowym zakresie były wykonywane - współpracował (zlecił je) T sp. z o. o., która również korzystała z pomocy firm podwykonawczych, takich jak: T1 G. B., FHU S S. W1., M M. B1., P M1. S. i inni, którzy również zatrudniali własnych pracowników. Każda firma zatrudniała swoich pracowników, a Skarżący był głównym wykonawcą, który wyszukiwał zleceń na prace, które następnie były wykonywane z pomocą podwykonawców.

W niniejszej sprawie kwestia wykonania bądź nie przez T sp. z o. o. lub przez podwykonawców Spółki prac budowlanych jest niewątpliwie kwestią sporną i jednocześnie najistotniejszą okolicznością.

Wprawdzie w sprawie wydana została dla ww. kontrahenta decyzja w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za I - IV kwartał 2016 r., która stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowi "dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone" jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Decyzja wydane wobec kontrahenta podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (vide: wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r. II FSK 2987/14). Wynikające z decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (vide: wyrok NSA z 22 marca 2017 r. I FSK 1489/15).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy Dyrektor uznał, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p., urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanej decyzji jest jedynie to, że dla T sp. z o. o. wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w której określono kwoty do zapłaty za I - IV kwartał 2016 r., przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organ wydający tę decyzję, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego już nie korzystają.

Akta sprawy wskazują, że Naczelnik opisał i dokonał bardzo szczegółowej analizy i oceny dokumentów dowodowych złożonych przez Skarżącego w okresie od 28 września do 14 grudnia 2021 r. Naczelnik nie uwzględnił natomiast złożonych wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków oraz strony postępowania, bowiem - zdaniem organu - ewentualne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniosłoby do sprawy nowych okoliczności, mogących wpłynąć na jej wynik i zmianę stanowiska organu.

W konsekwencji, w niniejszym postępowaniu, nie przesłuchano żadnego świadka, łącznie ze stroną postępowania, poprzestając jedynie na złożonych pisemnych wyjaśnieniach R. T. i przesłuchaniu Skarżącego w charakterze świadka na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., przy czym odmówiono im wiarygodności. Skarżący jako zleceniodawca i przedstawiciele kontrahenta, jako wykonawcy zleconych i opisanych na fakturach prac są zatem kluczowymi świadkami, którzy niewątpliwie powinni byli zostać w niniejszym postępowaniu przesłuchani. Organ pierwszej instancji dokonał głównie ustaleń pośrednich. Nie podjął się więc próby przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów bezpośrednich, mających na celu weryfikację rzetelności transakcji udokumentowanych posiadanymi przez Skarżącego fakturami zakupu. Rozstrzygnięcie dokonane przez Naczelnika opierało się w szczególności na ustaleniach wynikających z decyzji wydanych przez właściwy organ dla Skarżącego bezpośredniego kontrahenta i podwykonawców tego podmiotu, a organ pierwszej instancji nie dokonał w tym zakresie żadnych własnych ustaleń i ocen i nie zgromadził materiału dowodowego, na co również Skarżący zwrócił uwagę w odwołaniu.

Dyrektor podzielił stanowisko Skarżącego, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji nie dał mu jakiejkolwiek szansy wykazania, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez T sp. z o. o., względnie podwykonawców. W składanych kilkakrotnie pismach czy wnioskach dowodowych Skarżący stwierdził, że przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków, z których to Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wyprowadził tezę o nieświadczeniu przez T sp. z o. o. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, dotyczą innego okresu i prac, a ponadto nie wszyscy pracownicy zostali przesłuchani. Z tego względu przesłuchane osoby nie mogły potwierdzić faktu wykonywania robót na rzecz Skarżącego. Co więcej, pomimo, że Skarżący podał dane osób, które faktycznie pracę wykonywały z ramienia kontrahenta (lub jego podwykonawców) - organ pierwszej instancji konsekwentnie odmówił przeprowadzenia takich dowodów. Przy czym, nie można uznać, że były to dowody zgłoszone na okoliczności nieistotne dla sprawy i jak twierdzi organ pierwszej instancji, nie wniosłyby do sprawy nowych okoliczności, mogących wpłynąć na jej wynik i zmianę stanowiska organu. Wręcz przeciwnie, były to okoliczności kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tej sytuacji Dyrektor uznał, że nie może podzielić stanowiska organu pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy wyjaśnia istotne okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy. Nadal bowiem pozostaje niewyjaśniona kwestia wykonywania prac. Tym samym nie jest na chwilę obecną możliwe przesądzenie kluczowego faktu - kto wykonał, jakie prace i czy w ogóle zostały one wykonane przez kontrahenta. Dopiero to ustalenie pozwoli na ocenę czy przedmiotowe faktury są tylko nierzetelne od strony podmiotowej, czy też są pustymi fakturami, tj. niezgodnymi zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej.

Przeprowadzenie dowodu z przesłuchań, pozwoliłoby na wyjaśnienie ważnych w sprawie okoliczności. Tym bardziej, że jak ustalono w toku postępowania odwoławczego, wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w M. śledztwo, w sprawie użycia przez Skarżącego nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez T sp. z o. o., zostało zakończone. W toku tego śledztwa dokonano szeregu ustaleń i przesłuchań, w tym włącznie w stosunku do podwykonawców ww. Spółki.

Wobec powyższego uznaję, że w sprawie pojawiły się nowe dowody, które należałoby uzupełnić i ocenić pod kątem ich wpływu na wynik sprawy, w szczególności ustalić, należy czy złożone zeznania pozwalają na wyjaśnienie niezbędnych dla rozpoznania sprawy elementów stanu faktycznego oraz czy Skarżący wiedział o oszustwie, czy też nie dochował należytej staranności w procesie wyboru kontrahenta.

Rolą organu podatkowego jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne.

Naczelnik, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie uznał prawa Skarżącego do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje T sp. z o. o. stwierdzając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na stronach 149-150 decyzji organ doprecyzował, że na obiektach przemysłowych faktycznie była świadczona praca przez wskazanych przez Pana pracowników, w których zatrudnieniu Skarżący pośredniczył przy udziale T sp. z o. o. i kolejnych podwykonawców, tym samym przedmiotem transakcji nie było świadczenie kolejnych usług podwykonawczych, a rekrutacja i udostępnianie pracowników do pracy. Sankcjonowanie sytuacji, że treść faktury nie odzwierciedla faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym procesie działalności gospodarczej, a wyłącznie na przedstawionych dokumentach. Także w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i Skarżącego jako strony postępowania, organ stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza wystarczająco okoliczność wykonywania pracy przez pracowników wskazanych we wnioskach dowodowych, zatem niezasadne jest dodatkowe potwierdzanie tejże okoliczności, poprzez dowody z zeznań świadków.

Zdaniem Dyrektora takimi stwierdzeniami Naczelnik nie wykluczył wykonania usług, opisanych w wystawionych fakturach przez inny podmiot/podmioty. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku w sprawie odwołania, gdzie organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano rzetelności faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego. Zgromadzony w sprawie materiał - zdaniem organu pierwszej instancji - potwierdza, że Skarżący dysponowała własnym zapleczem osobowym, by wykonać usługi o zafakturowanym zakresie, co opisano w treści zaskarżonej decyzji. W konsekwencji powyższego w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 108 u.p.t.u., co również podnosi Skarżący.

Skoro organ podatkowy pierwszej instancji nie twierdzi, że faktury dokumentują usługi, które w ogóle nie zostały wykonane, to dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zobowiązany jest wykazać świadomość Skarżącego w tym zakresie i brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym wyboru kontrahenta, czego nie dokonał. Ustalenia takie - w świetle orzecznictwa sądów krajowych i Unii Europejskiej - są konieczne. Kwestia ta winna być integralną częścią decyzji wymiarowej, gdyż ocena dobrej wiary podatnika ma wpływ na zakres jego odpowiedzialności w kontekście orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki NSA z 15 września 2021 r. I FSK 28/18, z 19 października 2021 r. I FSK 544/18, z 30 listopada 2022 r. I FSK 1721/18).

Organ I instancji nie wykluczył wykonania usług, opisanych w wystawionych fakturach przez inny podmiot/podmioty. Nie kwestionował bowiem, że prace budowlane na obiektach Z S. A. zostały wykonane, niemniej ich wykonawcą nie był wystawca faktur. Na okoliczność wykonania prac budowlanych, wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, Skarżący wskazał w odwołaniu, iż był osobiście na obiektach, znał postęp i wykonanie zleconych przez Z robót, wiedział zawsze o nieprawidłowościach, które czasami się pojawiały. Podniósł, że jego firma wielokrotnie odpowiadała za reklamowane usługi, a kilkukrotnie zdarzyły się szkody przy wykonywaniu prac, które zostały pokryte z posiadanego przez firmę ubezpieczenia. W tym miejscu zaznaczam, że istotne jest nie tylko czy usługa została wykonana, ale również potwierdzenie jej wykonania przez podmiot wystawiający fakturę. Stwierdzenie przez Skarżącego, że roboty zostały wykonane, nie daje prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez jakikolwiek podmiot, a jedynie przez podmiot, który faktycznie wykonał lub zlecił wykonanie tych prac podmiotom, które faktycznie wykonały te prace.

W ponownie prowadzonym postępowaniu i w przypadku kwestionowania (tak jak w zaskarżonej decyzji) prawa do odliczenia na podstawie m. in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ pierwszej instancji powinien pamiętać, że konieczne jest każdorazowe badanie tzw. dobrej wiary nabywcy, jeżeli mamy do czynienia z tzw. wadliwością podmiotową faktury, tj. czy ten wiedział lub też przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie kupieckim mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie konstrukcji podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, że prowadząc ponownie postępowanie podatkowe - w wykonaniu niniejszej decyzji kasacyjnej - organ podatkowy pierwszej instancji winien - w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń Skarżącego, dokonać wyczerpującej analizy, czy w swoich działaniach Skarżący dochował należytej staranności, co powinno go uchronić przed utratą prawa do odliczenia, czy też przeciwnie - określonym standardom w tym działaniu uchybił. Kwestię zachowania należytej staranności należy ocenić w odniesieniu do kontrahenta, na podstawie okoliczności właściwych dla współpracy z nim. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia w stosunku do wystawy zakwestionowanych faktur zakupu takich elementów jak: nawiązanie przez Skarżącego współpracy i przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, płatnościami za nie, itp. Konsekwentnie do tej oceny organ pierwszej instancji powinien ewentualnie wskazać, w którym elemencie Skarżący uchybili standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja odnosi się wyłącznie do aspektu braku możliwości wystawienia faktur i wykonania usług i jest niewystarczająca w świetle orzecznictwa sądów krajowych i Unii Europejskiej dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących tych czynności.

W niniejszej sprawie organ nie wykazał, aby w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji Skarżący działał w ramach nadużycia prawa, czy stanowiły one element oszustwa podatkowego ani takiego ukształtowania stosunków pomiędzy podmiotami, które wskazywałyby na zamiar osiągnięcia sprzecznej z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług korzyści podatkowej. Organ nie wykazał, aby korzyść podatkową odniosły inne podmioty uczestniczące w dostawach i nabyciach usług, w których Skarżący uczestniczył. Nie wykazał również, aby na jakimikolwiek etapie obrotu, nie został odprowadzony podatek, czy też, że strony transakcji wykorzystały te czynności do zmniejszenia swoich obciążeń podatkowych.

Zdaniem Dyrektora sam fakt zakwestionowania transakcji, którym jednocześnie nie towarzyszy oszustwo podatkowe, czy uszczuplenie we wpływach podatkowych, nie powinno być, z tego tylko względu sankcjonowane na gruncie podatku od towarów i usług. W takich okolicznościach sprawy wadliwe jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawach C-400/98 i C-396/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2020 r. III SA/Wa 2872/19).

Reasumując, zaniechanie przez Naczelnika zgromadzenia dokumentacji obrazującej przebieg i okoliczności spornych transakcji doprowadziło do dokonania ustaleń faktycznych, które - według mnie - nie mogą być podstawą do wydania obiektywnego rozstrzygnięcia. Stwierdzone bowiem powyżej braki dowodowe mogą mieć znaczący wpływ na określenie charakteru spornych transakcji zakupu, rozliczonych przez Skarżącego.

Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli zaś strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

Rozpatrując niniejszą sprawę ponownie, organ podatkowy pierwszej instancji powinien przesłuchać Skarżącego w charakterze strony i wskazanych świadków bądź skorzystać z przesłuchań tych osób przeprowadzonych w postępowaniu karnym, mogących mieć istotną wiedzę na temat okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, celem uzyskania spójnych informacji (ewentualne dalsze rozbieżności należy ocenić w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i jasno wyrazić swoje stanowisko w tym zakresie).

Z uwagi na opisane powyżej okoliczności, a także ze względu na szeroki zakres postępowania dowodowego niezbędnego do przeprowadzenia w niniejszej sprawie, nie jest możliwe przeprowadzenie tego postępowania w trybie przewidzianym w art. 229 O.p. Ustaleń w opisanych powyżej kwestiach postępowania dowodowego nie mogę dokonać we własnym zakresie, z uwagi na konieczność zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej w art. 127 O.p. Dwuinstancyjność oznacza prawo oceny tego samego stanu sprawy w obu instancjach, zaś uchybienia organu pierwszej instancji są na tyle istotne, że nie mogę ich usunąć samodzielnie bez uszczerbku dla praw Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu.

2.3. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania z ustawy Ordynacja podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p. - poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo iż: 1) nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. tj. nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, ani w znacznej części, 2) przedstawione przez organ odwoławczy przyczyny zastosowania art. 233 § 2 tej ustawy, nie są przesłankami do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, które są wymienione w tym przepisie, 3) organ drugiej instancji zastosował daleko idącą wykładnię rozszerzającą ww. artykułu, poprzez pominięcie przesłanek, jakie należy spełnić, aby przepis ten zastosować;

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.- poprzez jego nie zastosowanie i nie wydanie decyzji merytorycznej rozstrzygającej sprawę co do jej istoty, a w konsekwencji umorzenie postępowania;

• art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 w związku z art. 233 § 2 O.p. - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty;

• art. 121 § 1 O.p.- poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem art. 233 § 2 ustawy oraz w sytuacji, gdy istniały podstawy do wydania decyzji merytorycznej rozstrzygającej sprawę co do istoty, ostatecznie kończąc postępowanie jego umorzeniem;

• art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 1, art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 1, art. 17 i art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, tj. naruszenia: prawa do własności, zasady praworządności, zasady demokratycznego państwa prawa, zasady neutralności podatku od towarów i usług, prawa do dobrej administracji poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy w ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie dostarczył podstaw dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz przyjęcia, że skarżący wystawiał faktury nie działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

• art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c - poprzez błędne przyjęcie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2016 r. uległ zawieszeniu wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie w celu jedynie instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, co podlega ocenie sądów administracyjnych zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego wobec osoby niewinnej narusza przywołaną wyżej ogólną zasadę postępowania karnego. W takim przypadku wszczęcie postępowania karnego nie wywołuje zatem skutku, o jakim mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Dalej wskazał, że w toku całego postępowania w obu instancjach, organy podatkowe nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy odnośnie do istnienia po stronie Skarżącego winy (umyślnej lub nieumyślnej) w zakresie posłużenia się fakturami, które zostały przez Organy uznane za nierzetelne. Podkreślić należy jednocześnie, że organy wielokrotnie wskazały, że nie kwestionują, że przedmiotowe usługi zostały wykonane - co jednoznacznie wyklucza możliwość przyjęcia a prioiori, że Skarżący miał świadomość uczestniczenia w czynnościach mających na celu wyłudzenie podatku od Skarbu Państwa.

Odnosząc się do merytorycznego rozstrzygnięcia wyrażonego przez organ odwoławczy w zaskarżanej decyzji. Skarżący podkreśla, że docenia przeprowadzenie przez organ odwoławczy analizy zgromadzonego materiału dowodowego i podzielenie przekonania, że oddalenie licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w toku postępowania na okoliczności, mające potwierdzić rzetelność dokonywanych transakcji, stanowiło niedopuszczalne naruszenie przepisów postępowania - w tym, art.188 o.p w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. Skarżący nie zgadza się natomiast z podjętym przez organ odwoławczy rozstrzygnięciem - polegającym na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu spraw do ponownego rozpoznania, w miejsce - umorzenia postępowania, co powinno nastąpić w świetle dokonanej już przez organ odwoławczy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Konstytucyjny katalog praw i wolności obejmuje m.in. prawo strony do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Sposób ujęcia tego prawa w art. 78 Konstytucji RP wskazuje, że ma ono szeroki zakres i dotyczy także procedur administracyjnych, a wśród nich - postępowania podatkowego.

Przepisem, który ma gwarantować realizację wspomnianego prawa w postępowaniu podatkowym, jest przede wszystkim art. 127 o.p., ustalający zasadę dwuinstancyjności tego postępowania. Zasadę tę rozwijają i konkretyzują inne przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności unormowania, które dotyczą postępowania odwoławczego. Wymienione przepisy mają w związku z tym także wpływ na realizację prawa wyrażonego w art. 78 Konstytucji RP. W tym zakresie unormowania te nabierają specjalnego znaczenia, które powinno być uwzględnione przy ich wykładni. Powinna ona zawsze zmierzać do takiego rozwiązania, które najlepiej realizuje powołany przepis Konstytucji RP.

Przypomnieć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest próba zakwestionowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. złożonych przez Skarżącego deklaracji na podatek VAT za miesiące styczeń -grudzień 2015, przez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług świadczonych przez kontrahenta - T Sp. z o.o. na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Wydaje się, ze nie budzi także wątpliwości po stronie organu odwoławczego (co wynika z uzasadnienia zaskarżanej decyzji), że w przypadku odmowy prawa do odliczenia podatku na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek uzasadniających jego zastosowanie, leży po stronie organu podatkowego

Odnosząc powyższe do rozstrzygnięcia organu odwoławczego, wskazać należy, że prawidłowo dokonał on oceny zgromadzonego materiału dowodowego - zarówno przez Naczelnika, jak również w toku postępowania odwoławczego, którą to ocenę wyraził w jednoznacznie w treści zaskarżanej decyzji. I tak, organ odwoławczy wskazał, że: "Moim zdaniem, sam fakt zakwestionowania transakcji, którym jednocześnie nie towarzyszy oszustwo podatkowe, czy uszczuplenie we wpływach podatkowych, nie powinno być, z tego tylko względu sankcjonowane na gruncie podatku od towarów i usług. W takich okolicznościach sprawy wadliwe jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego." "Organ nie wykazał, aby korzyść podatkową odniosły inne podmioty uczestniczące w dostawach i nabyciach usług, w których Skarżący uczestniczył. Nie wykazał również, aby na jakimikolwiek etapie obrotu, nie został odprowadzony podatek, czy też, że strony transakcji wykorzystały te czynności do zmniejszenia swoich obciążeń podatkowych"

Zdaniem Skarżącego, oceniając w ten sposób zgromadzony materiał dowodowy, i wskazując, że organ podatkowy nie wykazał okoliczności, które uprawniają go do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku, organ odwoławczy nie podjął prawidłowej decyzji o uchyleniu ocenianej decyzji i umorzeniu postępowania. Twierdzenie, że "organ nie wykazał" w sytuacji, w której dokonywana jest ocena uprawnienia organów podatkowych do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oznacza w istocie, że dowodów takich nie ma. Gdyby bowiem były, to znajdowałyby się w aktach postępowania podatkowego zgromadzonego przez organy obu instancji.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie wskazuje, jakie dowody miałyby zostać przeprowadzone przez organ pierwszej instancji i przyczyn dla których nie mogły być one uzupełnione w toku postępowania odwoławczego. Wydając wskazówki dla organu pierwszej instancji, organ odwoławczy pominął następujące dowody, znajdujące się w aktach sprawy, w oparciu o które, powinien był samodzielnie ocenić istnienie przesłanek do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT - co de facto jednoznacznie uczynił we wcześniej przytaczanych fragmentach uzasadnienia:

- dowód urzędowy w postaci prawomocnego postanowienia Prokuratury Rejonowej w M. z dnia 13 września 2024 roku o umorzeniu śledztwa, który zgodnie z przepisem art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone;

- wskazanie w uzasadnieniu ww. postanowienia na kolejny dokument urzędowy w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania karnego-skarbowego prowadzone wobec T1 G. B. (podwykonawca T Sp. z o.o. ), które zostało umorzone ze względu na to, że nie dostarczyło podstaw do wniesienia aktu oskarżenia.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę znajdujące się już w aktach postępowania odwoławczego dowody - organ prawidłowo ocenił, że "brak jest rozstrzygnięcia, w zgromadzonym już materiale dowodowym, o istnieniu jakiegokolwiek uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa, czy odniesieniu korzyści podatkowej przez inne podmioty uczestniczące w dostawach i nabyciach usług, w których Skarżący uczestniczył, czy nieodprowadzenia podatku na jakimkolwiek etapie obrotu lub wykorzystania czynności przez kontrahentów dla zmniejszenia swoich obciążeń podatkowych (str.29 Decyzji).". W świetle powyższego i biorąc pod uwagę, zarówno przywołane wyżej dowody jak i fakt upływu 8 lat od analizowanego stanu faktycznego, uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty potwierdzające wskazywane przez organ odwoławczy okoliczności;

- po pierwsze, jest niemożliwe z uwagi na już istniejące dokumenty urzędowe potwierdzające okoliczności przeciwne;

- po drugie - mogły być z łatwością ustalone przez organ odwoławczy w toku prowadzonego od czerwca 2022 roku postępowania;

- po trzecie - wobec braku dowodów potwierdzających popełnienie oszustwa na wcześniejszych etapach obrotu i prawomocne potwierdzenie braku oszustwa po stronie Skarżącego- badanie dobrej wiary czy dołożenia należytej staranności kupieckiej po jego stronie jest bezprzedmiotowe. Okoliczność ta, jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, powinna być ustalona wyłącznie w wypadku ustalenia, że podatnik nieświadomie uczestniczył w czynnościach mających na celu popełnienie przez podmioty trzecie oszustwa podatkowego. Nie jest natomiast wymagana, w przypadku wszystkich (jakichkolwiek) transakcji dokonywanych przez podatnika, korzystającego z prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponadto, organ oceniając pozytywnie złożone przez podatnika w odwołaniu zarzuty do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności - polegające na oddaleniu wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków, mogących potwierdzić faktyczne wykonanie usług objętych dokumentowanymi fakturami - sformułował zalecenie ich przeprowadzenia w toku ponownego rozpoznania.

Rzecz w tym, że wnioski zgłoszone zostały przez Podatnika na potwierdzenie okoliczności, która de facto została już uznana przez organ odwoławczy uznana za udowodnioną. Zatem przeprowadzenie w ponownym postępowaniu dowodów wnioskowanych przez stronę, co najwyżej może ugruntować ocenę materiału już wyrażoną przez organ odwoławczy w wyniku oceny już zgromadzonego, bardzo obszernego przecież, materiału dowodowego. Nie można także tracić z oczu aspektu upływu czasu - po upływie dziewięciu lat od określonych zdarzeń pamięć świadków może być fragmentaryczna, a ich zdolność do precyzyjnego odtworzenia szczegółów - takich jak dokładne miejsca czy zakres wykonywanych prac - istotnie ograniczona. Ponadto, niektórzy świadkowie mogą już nie żyć, a inni zmienić miejsce zamieszkania, co utrudnia ich odnalezienie. W konsekwencji, przeprowadzenie w 2025 roku dowodu, który był wnioskowany w 2021 roku, może nie dostarczyć danych istotnych dla sprawy, a tym samym nie przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości, w zakresie, w jakim spodziewa się tego organ odwoławczy, formułując zalecenia dla organu pierwszej instancji.

W ocenie Skarżącego, powyższe wskazuje, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p.

Odnosząc się dalej do przepisu art. 41 Karty Praw Podstawowych wskazać należy także, że Kodeks dobrej administracji oraz zasada dwuinstancyjności postępowania są kluczowymi elementami funkcjonowania administracji publicznej, które wzajemnie się uzupełniają, zapewniając obywatelom prawo do rzetelnego, sprawiedliwego i przejrzystego postępowania administracyjnego. Kodeks dobrej administracji wzmacnia dwuinstancyjność postępowania poprzez zobowiązanie organów administracyjnych do przestrzegania najwyższych standardów w każdym etapie postępowania. Zapewnia, że decyzje organów są podejmowane zgodnie z prawem, a strony mają prawo do odwołania, jeżeli uważają, że ich prawa zostały naruszone.

Odnosząc powyższe do zaskarżanego rozstrzygnięcia, wskazać należy, że doszło do naruszenia powyższych wskazań, ponieważ organ odwoławczy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie dokonał jego samodzielnej, obiektywnej oceny, nie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu przez Skarżącego, a wyłącznie ograniczył się do oceny wniosków sformułowanych przez organ pierwszej instancji i zwracając sprawę do ponownego rozpoznania, umożliwił dalsze, nieograniczone poszukiwanie dowodów potwierdzających założoną przez organ pierwszej instancji tezę o nieprawidłowości rozliczeń podatnika w zakresie podatku VAT.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Przedmiotem skargi jest wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzja kasacyjna podjęta w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2016 r.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji (decyzji kasacyjnej) ograniczona zatem została do przesłanek wynikających z powołanego przepisu.

Decyzja kasatoryjna ma z założenia charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. W tego typu sprawach sąd rozpoznaje zatem, czy zaistniały określone w art. 233 § 2 O.p. przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Nie jest natomiast władny, aby badać wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego w takim zakresie, w jakim rzutowało to na wydanie decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2025 r. I SA/Sz 355/25).

3.3. W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ drugiej instancji wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przewidziana w omawianym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i art. 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Na gruncie analizowanego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2022 r. I SA/Op 445/21). Przepisy art. 229 i art. 127 O.p. przewidują możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Istotą rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest to, że ograniczają się one jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja wydana w tym trybie ma zatem z założenia charakter procesowy, nie rozstrzyga natomiast sprawy co do istoty i nie przesadza o jej wyniku. Do jej wydania może dojść wyłącznie wtedy, gdy w toku postępowania odwoławczego zostanie stwierdzone, iż decyzja organu pierwszej instancji narusza prawo w takim stopniu, że brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jeżeli zatem w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy jest zobligowany uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest bowiem jednym ze sposobów realizacji zasady prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować również jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń.

Zasada dwuinstancyjności wymaga, aby organ odwoławczy ponownie rozpoznał i ocenił sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozpatrzeć sprawę. Postępowanie podatkowe polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Zatem za konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie.

Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma również wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać bowiem treść art. 233 § 2 O.p. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., tj. nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy.

Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą bowiem prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z 18 maja 2022 r. I FSK 2251/18). W postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług, w którym czynności organów ukierunkowane są na sprawdzenie stanu rzeczywistego z zadeklarowanym przez podatnika, kluczowe są ustalenia faktyczne w obszarze rozliczeń podatnika objętych kontrolowanym okresem podatkowym. Jeśli zatem organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym rzutującym w istotny sposób na wynik tych rozliczeń, a które wymagają przeprowadzenia postępowania w znacznej części, to dla ich usunięcia powinien rozstrzygnąć kasacyjnie (wyrok NSA z dnia 9 września 2025 r. I FSK 408/25).

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zdaniem Sądu, prawidłowo Dyrektor zastosowano przepis art. 233 § 2 O.p., a przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, wskazano wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy i okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz braki dowodowe, szczegółowo opisując je w decyzji począwszy od strony 23. Zauważyć przy tym należy, że przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy przychylił się do żądania strony zawartego w odwołaniu, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p.

W postępowaniu dotyczącym - jak w rozpoznawanej sprawie - wymiaru podatku od towarów i usług, w którym czynności organów ukierunkowane są na sprawdzenie stanu rzeczywistego z zadeklarowanym przez podatnika kluczowe będą ustalenia faktyczne w obszarze rozliczeń podatnika objętych z podmiotami wpisanymi do zakwestionowanych przez organ faktur. Jeśli zatem organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym rzutującym w istotny sposób na wynik rozliczeń podatnika, a które wymagają przeprowadzenia postępowania w znacznej części, to dla ich usunięcia powinien rozstrzygnąć kasacyjnie, zwłaszcza przy ocenie, że przeciwne rozstrzygnięcie (merytoryczne) w warunkach sprawy godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) (wyrok NSA I FSK 632/22).

Do naruszenia zasady dwuinstancyjności mogłoby bowiem dojść, gdyby organ odwoławczy w sprawie nie zastosował rozstrzygnięcia kasacyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji spełniającej zdaniem tut. Sądu wymagania z art. 210 O.p. oraz akt administracyjnych sprawy wynikało bowiem, że Naczelnik nie zebrał w prowadzonym przez siebie postępowaniu kompletnego materiału dowodowego i nie dokonał wyczerpującej oceny nawet tego, który we fragmentaryczny sposób zebrał, zatem rozmiar uchybień nie pozwalał organowi odwoławczemu na zastosowanie art. 229 O.p.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy, z uwagi na dostrzeżone mankamenty w materiale sprawy rzutujące na ocenę weryfikowanych rozliczeń Strony, mógł rozstrzygnąć kasacyjnie. W szczególności, jeżeli materiał sprawy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a uzupełnienie tego materiału przez organ odwoławczy byłoby znaczne.

W rozpoznawanej sprawie tutejszy organ podniósł również, że organ pierwszej instancji nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania pod kątem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zajęte przez organ stanowisko jest co najmniej przedwczesne i wymaga uzupełnienia materiału dowodowego.

Organ, po przeanalizowaniu akt sprawy, wskazał, że w przeprowadzonym postępowaniu nie przesłuchano żadnego świadka, łącznie ze stroną postępowania, poprzestając jedynie na złożonych pisemnych wyjaśnieniach R. T. i przesłuchaniu podatnika w charakterze świadka na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., przy czym odmówiono im wiarygodności. Zaznaczył przy tym (mając także na uwadze, iż organ nie uwzględnił złożonych wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków oraz strony postępowania, które zostały powtórzone w odwołaniu), że Skarżący - jako zleceniodawca i przedstawiciele kontrahenta - jako wykonawcy zleconych i opisanych na fakturach prac, są kluczowymi świadkami, którzy niewątpliwie powinni byli zostać w niniejszym postępowaniu przesłuchani. Organ pierwszej instancji dokonał więc głównie ustaleń pośrednich. Nie podjął się próby przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów bezpośrednich, mających na celu weryfikację rzetelności transakcji udokumentowanych posiadanymi przez podatnika fakturami zakupu. Akta sprawy wskazywały, że rozstrzygnięcie dokonane przez Naczelnika opierało się w szczególności na ustaleniach wynikających z decyzji wydanych przez właściwy organ dla bezpośredniego kontrahenta i podwykonawców tego podmiotu, a organ pierwszej instancji nie dokonał w tym zakresie żadnych, własnych ustaleń i ocen i nie zgromadził materiału dowodowego, na co również zwrócił uwagę podatnik w odwołaniu.

W tej sytuacji organ odwoławczy nie mógł podzielić stanowiska organu pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy wyjaśnia istotne okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy. Nadal bowiem pozostała niewyjaśniona kwestia wykonywania prac. Tym samym nie było możliwe przesądzenie kluczowego faktu - kto wykonał, jakie prace i czy w ogóle zostały one wykonane przez kontrahenta. Dopiero to ustalenie pozwoli na ocenę czy przedmiotowe faktury są tylko nierzetelne od strony podmiotowej, czy też są pustymi fakturami, tj. niezgodnymi zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej.

Tym bardziej stało się to istotne w sytuacji, gdy toku postępowania odwoławczego ustalono, że wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w M. śledztwo, w sprawie użycia przez podatnika nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez T sp. z o. o., zostało zakończone. W toku tego śledztwa dokonano szeregu ustaleń i przesłuchań, w tym w stosunku do podwykonawców ww. Spółki. Wobec powyższego tutejszy organ uznał, że w sprawie pojawiły się nowe dowody, które należałoby uzupełnić i ocenić pod kątem ich wpływu na wynik sprawy, w szczególności ustalić, czy złożone zeznania pozwalają na wyjaśnienie niezbędnych dla rozpoznania sprawy elementów stanu faktycznego oraz czy Skarżący wiedział o oszustwie, czy też nie dochował należytej staranności w procesie wyboru kontrahenta.

Zdaniem organu odwoławczego - w zakresie podważonych przez Naczelnika faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje T sp. z o. o. - na podstawie akt sprawy nie sposób było też jednoznacznie stwierdzić, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w tej sprawie. Opisując na stronie 29 ustalenia i stwierdzenia organu pierwszej instancji, tutejszy organ zauważył, że organ ten nie wykluczył wykonania usług, opisanych w wystawionych fakturach przez inny podmiot/podmioty, w tym samego podatnika. Zatem, skoro Naczelnik nie twierdził, że faktury dokumentują usługi, które w ogóle nie zostały wykonane, to dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zobowiązany był wykazać stronie świadomość w tym zakresie i brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym wyboru kontrahenta, czego nie dokonał. Nie ujawnił bowiem okoliczności przekonujących o tym, że Skarżący, w odniesieniu do spornych transakcji miał lub mógł mieć świadomość takiego stanu rzeczy (m. in. str. 29-31).

Zdaniem Sądu zasadnie także twierdzi Dyrektor, że z treści przedmiotowej decyzji nie sposób było też stwierdzić, czy w związku z nieprawidłowościami możemy mówić o nadużycia prawa, czy stanowienia elementu oszustwa podatkowego, albo takiego ukształtowania stosunków pomiędzy podmiotami, które wskazywałyby na zamiar osiągnięcia sprzecznej z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług korzyści podatkowej, co jest ważne w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądach administracyjnych.

Zdaniem Sądu zakres postępowania, które w ocenie organu odwoławczego należy przeprowadzić w niniejszej sprawie, przekraczał ramy dodatkowego postępowania, które można było zarządzić w ramach postępowania odwoławczego, a zasada dwuinstancyjności nie może prowadzić do tego, że organ odwoławczy przejmuje na siebie prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, niejako w zastępstwie organu pierwszej instancji. Informację w tym zakresie zawarto w treści zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. Tym samym zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 229 i wskazanych w skardze przepisów postępowania z Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione.

3.5. Sąd nie podzielił zarzutów skargi nakierowanych na wykazanie, że w sprawie doszło przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące 2016 r. Wskazał na przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań, o których podatnik dowiedział się przed upływem ustawowych terminów przedawnienia. Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko organu w tym zakresie kwestionować.

W decyzji, Dyrektor dokonał oceny dot. instrumentalności postępowania karnego skarbowego (str. 20 do 22 uzasadnienia decyzji). Zasadnie twierdził, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego, tj. ukierunkowanego jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale rzeczywisty.

Na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc zatem pod uwagę okres niniejszego postępowania, dotyczącego podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2016 r., to ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia w tym zakresie upłynąłby 31 grudnia 2021 r., natomiast za grudzień 2016 r. - 31 grudnia 2022 r. Okresy te mogą ulec wydłużeniu na skutek zaistnienia zdarzeń określonych w art. 70 § 2 - 6 O.p., powodujących przerwanie lub/bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Na poparcie prezentowanego stanowiska wskazał na aktywność organów w tym zakresie oraz przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21.

Przypomnieć należy, że postanowieniem z 25 czerwca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo m. in. w sprawie podania przez Skarżącego danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzenia w błąd Naczelnika w deklaracjach VAT-7, poprzez posłużenie się w krótkich odstępach czasu i wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez T sp. z o. o. z siedzibą w N., przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za styczeń - grudzień 2016 r. na łączną kwotę 1.094.710 zł., co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem rejestrów zakupów VAT w ww. miesiącach, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i art. 38 § 2 pkt 1 przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kks.

Zawiadomieniem z 12 sierpnia 2021 r., doręczonym Skarżącemu 17 sierpnia 2021 r. wydanym na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w związku z wszczęciem wspomnianego powyżej postępowania za ww. miesiące,

Śledztwo prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w M. sygn. akt [...]. Postanowieniem z 13 września 2024 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w M. umorzył śledztwo w przedmiotowej sprawie wobec stwierdzenia braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, tj. na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 kpk, które stało się prawomocne - 27 września 2024 r.

Reasumując, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - 25 czerwca 2021 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, związanego z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań, o którym Skarżący został powiadomiony.

Z uwagi na wydane 13 września 2024 r. postanowienie Prokuratury Rejonowej w M. o umorzeniu śledztwa, które stało się prawomocne z dniem 27 września 2024 r., okres zawieszenia trwał od 25 czerwca 2021 r. do 13 września 2024 r., tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Doszło zatem do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia za badane miesiące, w związku z opisanym wszczęciem postępowania. W tym miejscu zaznaczam, iż żaden z przepisów prawa nie uzależnia spełnienia przesłanki warunkującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) od postawienia zarzutów konkretnej osobie. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 26 sierpnia 2021 r. I FSK 1125/20 i I FSK 964/21, z 9 czerwca 2022 r. I FSK 256/22 i 1 marca 2023 r. I FSK 2024/22. Dlatego - wbrew argumentacji Skarżącego - wszczęcie śledztwa 25 czerwca 2021 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie podania przez Skarżącego danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzenia w błąd Naczelnika w deklaracjach VAT-7 za styczeń - grudzień 2016 r., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez T sp. z o.o., narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z wymienionych wcześniej artykułów Kodeksu karnego skarbowego, wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2016 r.

Wprawdzie finalnie śledztwo wszczęte wobec Skarżącego o czyn określony w art. 56 § 1 w zbiegu z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i art. 38 § 2 pkt 1 przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kks, zostało umorzone (wobec stwierdzenia, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu), jednakże okoliczność ta nie niweluje zasadności uznania, iż wszczęte wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zarzucane czyny. Zatem nie miało ono charakteru instrumentalnego, tj. ukierunkowanego jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Trafnie również w nawiązaniu do argumentacji Skarżącego Dyrektor wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2023 r. I FSK 1342/23, w którym wskazano, że przesłanką wszczęcia postępowania karnego w sprawie o czyn, który może być popełniony wyłącznie z winy umyślnej, nie jest konieczne dysponowanie przez organ dochodzenia, w dacie wszczęcia postępowania dowodami, wskazującymi na zawinione działanie sprawcy. Wniosek ten wynika z treści art. 303 Kks, który stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami, subiektywne odczucie organu procesowego, wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Zawarte w prawie karnym odwołania do prawdopodobieństwa wystąpienia jakichś okoliczności wskazują wyraźnie, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień. Zgodnie z zasadą legalizmu (art. 10 § 1 Kodeksu postępowania karnego) organy ścigania zobowiązane są do wszczęcia postępowania w razie ustalenia prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu. Ustawodawca podkreśla "uzasadnione podejrzenie", które warunkuje ten obowiązek. Zachodzi ono wtedy gdy informacja o jakimś zdarzeniu, w subiektywnym przekonaniu organu ścigania, wskazuje na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Nie musi to być pewność, gdyż stosownie do art. 297 § 1 pkt 1 Kpk, zadaniem postępowania przygotowawczego jest m. in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo. Konieczność oparcia decyzji o wszczęciu postępowania karnego na konkretnych informacjach - dowodach nie oznacza, że do wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa organ musi dysponować dowodem ścisłym, wystarczające jest oparcie się na dowodach swobodnych. Ich przekształcenie w dowody ścisłe następuje po rozpoczęciu właściwego postępowania, tym bardziej, że zebranie dowodów przed wszczęciem postępowania jest znacznie ograniczone postanowieniami art. 307 Kks.

Reasumując, nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 w związku z art. 233 § 2 O.p., art. 121 § 1 O.p.art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 1, art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP oraz art. 1, art. 17 i art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c w sposób w skardze wskazany. Przeciwnie, zaskarżona decyzja spełnia, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, standardy określone ww. przepisami.

Powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.6. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) skargę oddalił.