Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 22 kwietnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (sprawozdawca) Asesor Sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: sekretarz sądowy Aleksandra Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2026 roku sprawy ze skargi [...] Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 22 września 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek [...] Sp. z o.o. w G. (dalej: wnioskodawca, strona, spółka, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego, wnioskodawca wskazał, że jest krajowym rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2025 r. poz. 278 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."). Jego rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Głównym przedmiotem działalności jest produkcja tektury wielowarstwowej, która wykorzystywana jest następnie do produkcji m.in. ryz papieru. Koncentruje się na dostarczaniu materiałów w formatach dopasowanych do potrzeb klienta, co pozwala na sprawne wykorzystanie surowca w dalszej produkcji. Ważnym elementem działalności jest szybka realizacja zamówień i elastyczne podejście do logistyki.

Spółka, dążąc do usprawnienia pracy i podniesienia wydajności, zrealizowała inwestycje obejmujące zakup fabrycznie nowych maszyn, wykorzystywanych m.in. do transportu wyrobów na hali produkcyjnej oraz do podkładania drewnianych palet pod produkty przeznaczone do sprzedaży.

Maszyny, o których mowa powyżej, to:

1. Linia do podkładania drewnianych palet pod stosy z tektury ([...]) - data nabycia: 16 czerwca 2020 r. (dalej: "maszyna 1"), wprowadzona została do ewidencji środków trwałych w grudniu 2020 r.;

2. System przenośników mobilnych [...] - data nabycia: 31 grudnia 2016 r. (dalej: "maszyna 2"), Maszyna 2 wprowadzona została do ewidencji środków trwałych w grudniu 2016 r., a następnie rozbudowywana w latach kolejnych (zakup był podzielony na trzy części, wskazana data nabycia to ostatnia płatność) - dalej łącznie: "maszyny".

Wnioskodawca wyjaśnił, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, systematycznie rozwija zaplecze techniczne, co pozwala na sprawniejsze funkcjonowanie procesów wytwórczych. W tym celu w 2016 r. wdrożył system zapewniający odbiór wyrobów gotowych bez konieczności obsługi ręcznej, a w 2020 r. wzbogacił park maszynowy o fabrycznie nową linię do podkładania drewnianych palet pod stosy z tektury. Wnioskodawca podkreślił, że każda z ww. maszyn stanowi jako całość odrębny, nierozłączny, kompletny i zintegrowany środek trwały. Co więcej, również w księgach rachunkowych każda z maszyn figuruje jako pojedynczy, odrębny i kompletny środek trwały, tj. każda z maszyn stanowi odrębny środek trwały, wykazany w ewidencji środków trwałych pod odrębnym numerem.

Strona przedstawiła funkcjonalny opis maszyn, w którym zaprezentowana została m.in. metodyka pracy przy procesach produkcyjnych spółki, w których istotną rolę odgrywają ww. maszyny. Spółka wskazała, że wdrożenie tych maszyn realizuje cel przyświecający ustawodawcy przy wprowadzaniu ulgi na robotyzację, polegający w szczególności na wspieraniu inwestycji w automatyzację procesów przemysłowych, prowadzących do zwiększenia produktywności i konkurencyjności przedsiębiorstw, a także na przeciwdziałaniu niedoborom kadrowym w sektorze przemysłowym oraz poprawie warunków pracy poprzez automatyzację zadań ciężkich, monotonnych i wykonywanych w warunkach szkodliwych.

Dodatkowo spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą poprzez zakłady zlokalizowane w różnych częściach kraju. Jeden z zakładów korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p. Maszyny będące przedmiotem wniosku wykorzystywane będą jednak w innym zakładzie, tj. w zakładzie, który nie podlega pod zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p. Spółka osiąga przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. W latach podatkowych, w których spółka zamierza skorzystać z ulgi na robotyzację, nie osiągnęła dochodów z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych oraz nie poniosła straty. Nie osiąga ona dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Maszyny przyczyniają się do zwiększenia produktywności i konkurencyjności na rynku. Zostały one bezpośrednio nabyte od producentów jako fabrycznie nowe. Stanowią one środki trwałe, od których spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Amortyzacja maszyn jeszcze się nie zakończyła. Koszty nabycia maszyn nie zostały spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wydatki poniesione na zakup maszyn spółka rozlicza jako koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W przypadku uznania przez organ podatkowy stanowiska wnioskodawcy w zakresie uznania maszyn za roboty przemysłowe za prawidłowe spółka odliczy koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 38eb u.p.d.o.p. Kwota odliczenia nie przekroczy wysokości dochodu uzyskanego przez spółkę (bez uwzględniania przychodów z zysków kapitałowych).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zapytała:

1. Czy opisane w treści stanu faktycznego maszyny spełniają definicję robota przemysłowego, o którym mowa w art. 38eb ust 3 u.p.d.o.p.?

2. Czy poniesione przez wnioskodawcę koszty nabycia maszyn stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację, o których mowa w art 38eb ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym czy wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w przywołanym przepisie?

3. Czy w stosunku do maszyn, których amortyzacja nie zakończy się w roku podatkowym, który rozpocznie się w 2026 r., wnioskodawca w dalszym ciągu będzie uprawniony do stosowania odliczenia, o którym mowa w art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p., aż do momentu ich pełnego zamortyzowania, nawet, jeśli nastąpi to po roku podatkowym, który rozpocznie się w późniejszych latach niż 2026 r.?

Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że opisane maszyny spełniają w jej ocenie definicję robota przemysłowego, o którym mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p.

Według skarżącej poniesione przez nią koszty nabycia tych maszyn stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację, o których mowa w art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym jest ona uprawniona do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w przywołanym przepisie, w wysokości 50% wartości początkowej maszyn, z uwagi na:

- poniesienie kosztów uzyskania przychodów na nabycie robota przemysłowego (w postaci maszyn);

- datę poniesienia kosztów uzyskania przychodów na robotyzację, tj. przedmiotowe wydatki na nabycie maszyn będą stanowić koszty uzyskania przychodu w trakcie trwania roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r;

- uzyskiwanie przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W stosunku do maszyn, których amortyzacja nie zakończy się w roku podatkowym, który rozpocznie się w 2026 r., zdaniem spółki w dalszym ciągu będzie ona uprawniona do stosowania odliczenia, o którym mowa w art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p., aż do momentu ich pełnego zamortyzowania, nawet, jeśli nastąpi to po roku podatkowym, który rozpocznie się w 2026 r. Z punktu widzenia korzystania z ulgi na robotyzację najistotniejsze jest to, aby doszło do poniesienia wydatków na robotyzację w okresie 2022-2026. Natomiast fakt, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych będzie miało miejsce w latach podatkowych późniejszych niż 2026 r., jest bez znaczenia dla korzystania z ulgi na robotyzację. Spółce w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do rozliczenia ulgi na robotyzacje w całości, aż do pełnego zamortyzowania maszyn. W przeciwnym razie prowadziłoby to do niesprawiedliwego wykorzystania ulgi - podatnicy, którzy wybrali szybszy sposób amortyzacji lub nabyli robota przemysłowego na początku okresu 2022-2026, mogliby wykorzystać ulgę na robotyzację w pełni. Z kolei podatnicy, którzy wybrali dłuższy sposób amortyzacji podatkowej lub nabyli robota przemysłowego na końcu okresu 2022-2026, nie mogliby wykorzystać ulgi na robotyzację w pełni. Skoro celem ustawodawcy było to, aby krajowi podatnicy zwiększyli nakłady na robotyzację i automatyzację swoich przedsiębiorstw, to nie jest dopuszczalne, aby nie mogli oni w pełni wykorzystać ulgi na robotyzację, tym bardziej, jeśli była ona dla nich zachętą do poniesienia określonego wydatku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2025 r. uznał stanowisko spółki w zakresie pytania oznaczonego Nr [...] za prawidłowe i w tym zakresie odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny.

W zakresie pytania Nr [...] organ uznał stanowisko za prawidłowe z zastrzeżeniem, że skoro maszyna 2, która została nabyta 31 grudnia 2016 r. i wprowadzona do ewidencji środków trwałych w grudniu 2016 r., była rozbudowywana w latach kolejnych, to w takiej sytuacji jeśli wartość bieżąca jest aktualnie wyższa niż wartość początkowa, wynikająca z ceny nabycia, odliczeniu w ramach ulgi na robotyzacje podlegają wyłącznie koszty nabycia fabrycznie nowych m.in. robotów przemysłowych, co oznacza, że za koszty poniesione na robotyzację nie mogą być uznane odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej robotów (maszyn), która obejmuje koszty ich ulepszenia (modernizacji).

Natomiast za nieprawidłowe organ uznał stanowisko spółki w zakresie pytania Nr [...].

Organ stwierdził, że w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio wydatków na nabycie ww. składników majątku, lecz odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej (ustalonej także zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.). Z tego względu za koszty nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych w rozumieniu przepisów o uldze na robotyzację należy co do zasady uznać dokonywane odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych spełniających określone w ustawie warunki, a nie wydatki na zakup takich środków trwałych w tym wydatki które zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie. Uwzględniając przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, z których wynika, że opisane we wniosku maszyny spółka nabyła przed 2022 r., organ wskazał, że naczelną zasadą stosowania ulgi na robotyzację jest uznanie określonych w przepisach u.p.d.o.p. regulujących ulgę na robotyzację kategorii kosztów, za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację w danym roku podatkowym, za który przysługuje odliczenie w ramach tejże ulgi (art. 38eb ust. 1 w związku z ust. 5 u.p.d.o.p.). Możliwość skorzystania z tej ulgi należy zatem wiązać z momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Ulga dotyczy bowiem wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w latach 2022-2026. W przypadku zatem gdy środki trwałe nabyte przed 1 stycznia 2022 r. spełniają definicje zawarte w przepisach dotyczących ulgi na robotyzację i nie zostały w całości zamortyzowane przed 1 stycznia 2022 r., to ta część odpisów amortyzacyjnych powstała po 1 stycznia 2022 r. (a więc w rozumieniu przepisów podatkowych stanowiąca koszty uzyskania przychodu po 1 stycznia 2022 r.) może stanowić podstawę do skorzystania z prawa do ponadnormatywnego odliczenia w ramach ulgi na robotyzację.

Mając na uwadze powyższe, podatkowe odpisy amortyzacyjne dokonywane w latach 2022-2026 od wartości początkowej nabytych maszyn, stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację, o których mowa jest w art. 38eb ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W ramach ulgi na robotyzację spółka może odliczyć w poszczególnych latach 50% tych odpisów (art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p.) zastrzeżeniem wyżej opisanym.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr [...] organ wskazał, że ponadnormatywne odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do tych odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszt uzyskania przychodu w trakcie obowiązywania ulgi. Zatem, odliczenie ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r. Ulga dotyczy wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w latach 2022-2026. W związku z powyższym, ze względu na czasowy charakter przepisów ulgi na robotyzację, odpisy amortyzacyjne powstałe, co do zasady, po 31 grudnia 2026 r. nie będą mogły podlegać ponadnormatywnemu odliczeniu z tytułu ulgi na robotyzację. Tym samym, jeśli amortyzacja maszyn nie zakończy się w roku podatkowym, który rozpocznie się w 2026 r., to spółka nie będzie mogła skorzystać z odliczenia na podstawie art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. w późniejszych latach.

Pismem z 29 grudnia 2025 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, w zakresie dotyczącym uprawnienia podatnika do korzystania z ulgi na robotyzację, także po zakończeniu roku podatkowego, który zaczął się w 2026 r. oraz prawa dokonywania odliczenia wraz z odpisami amortyzacyjnymi maszyn, a także zasądzenie od organu podatkowego na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 38eb ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 5 u.p.d.o.p., polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że podatnik korzystając z ulgi, o której mowa w art. 38eb u.p.d.o.p., poprzez zwiększanie odpisów amortyzacyjnych, jest uprawniony do korzystania z tej ulgi wyłącznie do końca roku podatkowego, który rozpocznie się w 2026 r., podczas gdy uprawnienie to będzie przysługiwać do momentu pełnego zamortyzowania środka trwałego;

2. przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - dalej: "o.p.") poprzez niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ podatkowy;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej oparcia w przepisach prawa, w tym u.p.d.o.p., a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa;

- art. 2 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 2a o.p., poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, sprowadzające się do interpretacji wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść spółki.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego szczegółowo odniósł się do poszczególnych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2026 r. pełnomocnik organu wskazał, że ustawodawca świadomie w przepisie mówi o kosztach uzyskania przychodu, a nie samych kosztach poniesionych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Rozpoznając skargę na interpretację, tak jak w niniejszej sprawie, sąd administracyjny kontroluje jej poprawność merytoryczną a także prawidłowość prowadzonego w sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do tego, jakie prezentuje w danej sprawie wnioskodawca, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

W świetle tego, co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Analizując, właśnie w ten sposób, przedmiotową sprawę, Sąd uznał, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 38eb ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.p. podniesione w pkt. 1 skargi zasługiwały na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów regulujących ulgę na robotyzację, w zakresie dotyczącym uprawnienia podatnika do korzystania z ulgi na robotyzację, także po zakończeniu roku podatkowego, który zaczął się w 2026 r.

W tym miejscu Sąd chciałby wskazać, że zagadnienie interpretacji art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych m.in. w wyrokach z dnia 8 stycznia 2026 r. sygn. akt I SA/Bd 588/25, z dnia 27 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 256/25 oraz z dnia 10 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Po 167/25. Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje argumentację zaprezentowaną we wskazanych orzeczeniach i w dalszej części uzasadnienia do niej się odwoła.

Na wstępie, Sąd pragnie wskazać, że przepisy dotyczące ulgi na robotyzację zostały wprowadzone do u.p.d.o.p. ustawą z dnia 29 października 2021r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, ze zm.) z dniem 01 stycznia 2022 r. Zgodnie z założeniami projektodawcy celem wprowadzenia ulgi na robotyzację było udostępnienie narzędzi, które pomogą krajowym firmom w zwiększaniu ich produktywności i konkurencyjności zarówno na rynku krajowym jak i międzynarodowym. Z nowej ulgi podatkowej może skorzystać każda firma, niezależnie od wielkości czy profilu działania, która zakupi i zainstaluje np. robota przemysłowego. Ulga na robotyzację jest jedną z szeregu ulg proinnowacyjnych. Z ulgi na robotyzację miały w swym założeniu skorzystać krajowe firmy, dla których decyzja o inwestowaniu w roboty przemysłowe jest wciąż trudna ze względu na konieczność poniesienia dużych nakładów inwestycyjnych. Ministerstwo Finansów w swoim opracowaniu przedstawiającym założenia nowej regulacji wskazało m.in., "że podobne ulgi funkcjonują w wielu krajach na świecie. Sprawdziły się na [...] – w [...], w [...] i na [...]. Działają również od wielu lat we Włoszech, które były wzorem przy konstruowaniu propozycji dla krajowych przedsiębiorców. Roboty przemysłowe pozwolą uzupełnić braki kadrowe przy pracach ciężkich, monotonnych i wykonywanych w szkodliwych warunkach. Częściowa automatyzacja produkcji będzie nie tylko tańsza, ale także bezpieczniejsza z punktu widzenia pracowników (np. wypadki, pandemia, upały). Dzięki efektywniejszym zasobom maszynowym, krajowe firmy zwiększą zakres swojej produkcji i zatrudnią więcej wykwalifikowanych pracowników, którym będą mogły zaoferować lepsze warunki pracy, w tym także finansowe. Większa automatyzacja produkcji przyczyni się do stopniowej transformacji cyfrowej przedsiębiorstw. Transformacja cyfrowa przemysłu wymaga zmiany podejścia przedsiębiorców do innowacji. Podatkowe wsparcie zakupu robota przemysłowego będzie ważnym impulsem, który umożliwi przedsiębiorcom inwestowanie w bardziej efektywne i długoterminowe projekty rozwojowe". Przyjąć zatem należy, że projektodawcy przepisów kształtujących zakres ulgi podatkowej zależało na skokowym efekcie co powinno się również przekładać na efekt podatkowy związany przede wszystkim z preferencyjnym potrąceniem kosztu nabycia robotów i innych urządzeń oraz systemów z nimi związanych.

Wskazując na ramy prawne sprawy podać należy, że stosownie do art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 38eb ust. 5 u.p.d.o.p., odliczenie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r.

Jak stanowi art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się:

1. koszty nabycia fabrycznie nowych:

a) robotów przemysłowych,

b) maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych,

c) maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe),

d) maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer,

e) urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych;

2. koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1;

3. koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2;

4. opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.

Dotychczas obowiązujące przepisy ustawy regulowały zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, a rozwiązania wprowadzone ww. przepisami od dnia 1 stycznia 2022 r. uzupełniły obowiązujące instytucje prawne, wskazując katalog kosztów uzyskania przychodów korzystających z preferencyjnego 50% ich odliczenia. Należy bowiem odnotować, że w świetle powołanego już wyżej art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. w ramach ulgi na robotyzację odliczeniu od podstawy opodatkowania podlega kwota stanowiąca 50% poniesionych na robotyzację kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie badanej sprawy spółka, dążąc do usprawnienia pracy i podniesienia wydajności, zrealizowała inwestycje obejmujące zakup fabrycznie nowych maszyn, wykorzystywanych m.in. do transportu wyrobów na hali produkcyjnej oraz do podkładania drewnianych palet pod produkty przeznaczone do sprzedaży. Maszyny będące przedmiotem wniosku wykorzystywane będą w zakładzie, który nie podlega pod zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p. Spółka osiąga przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. W kontrolowanej sprawie nie ma wątpliwości, co do tego, że ww. maszyny spełniają definicję robota przemysłowego w związku z czym, spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi na robotyzację. W ocenie organu, ze względu na czasowy charakter przepisów ulgi na robotyzację, odpisy amortyzacyjne powstałe, co do zasady, po 31 grudnia 2026 r. nie będą jednak mogły podlegać ponadnormatywnemu odliczeniu z tytułu ulgi na robotyzację. Tym samym, jeśli amortyzacja maszyn nie zakończy się w roku podatkowym, który rozpocznie się w 2026, to spółka nie będzie mogła skorzystać z odliczenia na podstawie art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. w późniejszych latach.

Słusznie zauważyła strona skarżąca, że okres trwania amortyzacji zależy od wyboru właściwej stawki amortyzacyjnej oraz momentu jej rozpoczęcia. W konsekwencji, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, nie sposób przyjąć, iż warunkuje on prawo do skorzystania z ulgi w oparciu o wysokość stawki amortyzacyjnej, a także o datę zakupu robota, faworyzując w praktyce podmioty, które nabędą roboty przemysłowe we wcześniejszym terminie i tym samym będą w stanie w większym stopniu skorzystać z ulgi.

Wybór w zakresie sposobu skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 38eb ust 1 u.p.d.o.p. należy do podatnika. W szczególności należy zwrócić uwagę na wieloznaczność pojęcia terminu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację. Kosztami podatkowymi poniesionymi na robotyzację są zarówno odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (w postaci fabrycznie nowych robotów przemysłowych), a także wydatki poniesione w danym roku podatkowym na zakup fabrycznie nowych robotów przemysłowych. Ustawodawca formułując przepis, celowo umożliwił podatnikom wybór sposobu skorzystania z ulgi, czego skutkiem jest objęcie preferencją podatników na równych zasadach, niezależnie od momentu nabycia robota przemysłowego, a także sposobu jego rozliczenia w kosztach podatkowych. Zasadnie podała strona skarżąca, że uznanie, iż korzystanie z ulgi na robotyzację jest możliwe tylko poprzez odpisy amortyzacyjne - prowadziłoby do niesprawiedliwego jej stosowania, bowiem podatnicy, którzy nabyliby środki trwałe, podlegające jednorazowej amortyzacji, skorzystaliby w pełni z ulgi na robotyzację już w roku poniesienia wydatku. Z kolei podatnicy, którzy nabyli środki trwałe niemogące zostać zamortyzowane jednorazowo, byliby w nieuprzywilejowanej sytuacji i ulga na robotyzację byłaby rozliczana w czasie. Prowadziłoby to do nierówności.

Należy wyjaśnić, że odpisy amortyzacyjne nie warunkują nabycia danego składnika majątkowego, lecz stanowią wyraz odliczenia w czasie wydatków poniesionych na nabycie konkretnego składnika majątkowego. W przypadku zaś środków trwałych, wydatek poniesiony na nabycie dokonywany jest wcześniej, sam zaś fakt rozliczenia wskazanego wydatku w kosztach uzyskania przychodów ma miejsce po jego nabyciu w drodze odpisów amortyzacyjnych. Sąd popiera stanowisko strony skarżącej, że w stosunku do maszyn, spółka może wybrać sposób odliczenia kosztów uzyskania przychodów na robotyzację, poprzez wybór jednej z metod: jednorazowe odliczenie w roku zakupu maszyn albo dokonywanie odliczenia wraz z odpisami amortyzacyjnymi maszyn.

W ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym spółka nie będzie mogła odliczać, kosztów poniesionych na robotyzację, aż do momentu ich pełnego zamortyzowania, stawiałoby w uprzywilejowanej roli podatników, którzy wybrali inną metodę skorzystania z ulgi. Nie należy zapominać, że ulga na robotyzację ma na celu zachęcenie krajowych przedsiębiorstw do unowocześnienia procesów produkcyjnych, promocji rozwoju robotyzacji przemysłowej i wsparcie transformacji cyfrowej. Nie sposób zatem przyjąć, że w ramach ulgi, przedsiębiorcy mieliby możliwość odliczenia jedynie części kosztów poniesionych na robotyzację, a ponadto wysokość dodatkowego odliczenia byłaby systematycznie zmniejszana, w związku z upływem czasu na skorzystanie z ulgi. Zatem zasadniczy cel wprowadzenia preferencji zostałyby pominięty.

Zasadnie zatem wskazała strona skarżąca, że lata 2022-2026 wyznaczają okres, w którym można rozpocząć korzystanie z przedmiotowej ulgi, a po jego rozpoczęciu podatnik zachowuje prawo do jej pełnego wykorzystania, aż do momentu pełnej amortyzacji środka trwałego, stanowiącego koszt poniesiony na robotyzację. W stosunku do maszyn, których amortyzacja nie zakończy się w roku podatkowym, który rozpocznie się w 2026 r., spółka w dalszym ciągu będzie uprawniona do stosowania odliczenia, o którym mowa w art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. aż do momentu ich pełnego zamortyzowania, nawet, jeśli nastąpi to po roku podatkowym, który rozpocznie się w 2026 r. Z punktu widzenia korzystania z ulgi na robotyzację najistotniejsze jest to, aby doszło do poniesienia wydatków na robotyzację w okresie 2022-2026. Natomiast fakt, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych będzie miało miejsce w latach, podatkowych późniejszych niż 2026 r., jest bez znaczenia dla korzystania z ulgi na robotyzację. Spółce w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do rozliczenia ulgi na robotyzacje w całości, aż do pełnego zamortyzowania maszyn.

W przeciwnym razie prowadziłoby to do niesprawiedliwego wykorzystania ulgi - podatnicy, którzy wybrali szybszy sposób amortyzacji lub nabyli robota przemysłowego na początku okresu 2022-2026, mogliby wykorzystać ulgę na robotyzację w pełni. Z kolei podatnicy, którzy wybrali dłuższy sposób amortyzacji podatkowej lub nabyli robota przemysłowego na końcu okresu 2022-2026, nie mogliby wykorzystać ulgi na robotyzację w pełni. Niewątpliwie celem ustawodawcy było to, aby krajowi podatnicy zwiększyli nakłady na robotyzację i automatyzację swoich przedsiębiorstw. Dlatego nie jest dopuszczalne, aby nie mogli oni w pełni wykorzystać ulgi na robotyzację, tym bardziej, jeśli była ona dla nich zachętą do poniesienia określonego wydatku.

W kontekście badanej sprawy podnieść należy, że każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw, a także określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r" sygn. akt SK 43/04, publ. OTK-A 2006/7/89) - była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału (m.in. w uchwale z dnia 8 marca 1995 r., sygn. W 13/94, publ. OTK w 1995 r., t. I, poz. 21 oraz w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, publ. OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, z dnia 21 marca 2001 r., sygn. K. 24/00, publ. OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, z dnia 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, publ. OTK ZU nr 7/2001, poz. 217, z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17, z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, publ. OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13 oraz z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, publ. OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 18). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że: "z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów".

Zdaniem Sądu przyjęcie wykładni prezentowanej przez fiskusa byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną przepisów regulujących ulgę na robotyzację.

Na gruncie powołanych przepisów ustawodawca zastrzegł, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają "koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację". Ustawodawca wskazał, że od podstawy opodatkowania odliczeniu podlega 50% kosztów uzyskania przychodów "poniesionych" w roku podatkowym na robotyzację. Użyte na gruncie powołanego przepisu stwierdzenie "poniesionych" wskazuje, że pod wskazanym pojęciem należy rozumieć wszelkie koszty, które zostały faktycznie wydatkowane przez podatnika. Na gruncie art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował robota przemysłowego. Robotem przemysłowym są wszystkie maszyny, które spełniają wszystkie warunki wskazane w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. W art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają wyłącznie koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację" zostało zdefiniowane w art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p. W art. 38eb ust. 2 ustawy wskazany został zamknięty katalog wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów podlegające rozliczeniu w ramach ulgi na robotyzację. Podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 38eb ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów poniesionym na robotyzację są wydatki poniesione na nabycie określonych składników. Oznacza to, że wszystkie wydatki, które warunkują nabycie własności robota przemysłowego, czy urządzeń bądź maszyn peryferyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację. Zgodnie ze słownikiem języka p. PWN pod pojęciem "nabyć - nabywać" należy rozumieć 1. otrzymać coś na własność, płacąc za to 2. zyskać coś lub zdobyć. Zatem przyjmując wykładnię językową ww. przepisów ustawy wskazać należy, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym na robotyzację są koszty warunkujące nabycie składników majątku podlegających rozliczeniu w ramach ulgi na robotyzację.

Z uwagi na powyższe nieuzasadnionym jest stanowisko organu podatkowego, że ze względu na czasowy charakter przepisów ulgi na robotyzację, odpisy amortyzacyjne powstałe, co do zasady, po 31 grudnia 2026 r. nie będą mogły podlegać ponadnormatywnemu odliczeniu z tytułu ulgi na robotyzację.

Podkreślić trzeba, że wprawdzie wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe, będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, niemniej jednak, tak jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków, tak też niedopuszczalna jest wykładnia je zawężająca. Ponadto, zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany.

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, tj. art. 38eb ust. 1 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez zarówno niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania jak i błędną wykładnię.

Na uwzględnienie nie zasługują natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji.

Sąd stwierdza, że organ odniósł się do wszystkich kwestii poruszonych w stanowisku wnioskodawcy i dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem zadanego pytania i obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia wyczerpująco wyjaśniało przedstawiony przez organ pogląd i nie było sprzeczne z zasadami ogólnymi legalności czy zaufania do organów podatkowych. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast okoliczność, że stanowisko organu jest przeciwne do oczekiwań strony, nie może samo przez się czynić ww. zarzutów skutecznymi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny, obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku, z uwzględnieniem wykładni literalnej, systemowej i celowościowej omawianych przepisów.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).