Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...[ z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ([...]00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. X. sp. z o.o. (dalej zwana również skarżącą albo wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie kur; zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paszy, wydatków z tytułu czynszu najmu fermy oraz usług obcych. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczył również zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pracowniczych, tj. wynagrodzeń pracowniczych oraz składek na ubezpieczenia społeczne pokrywanych przez pracodawcę.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej jaj. W toku swojej działalności skarżąca nabywa kury nioski mające kilkanaście tygodni. W takim wieku kury nie znoszą jeszcze pełnowartościowych jaj. Okres produkcyjny dla kur rozpoczyna się dopiero od wieku ok. 20 tygodni i trwa przez okres ok. 60 tygodni. Po upływie tego okresu, w wieku ok. 80 tygodni kury są już niewydajne i wnioskodawczyni zamierza je sprzedawać. Podniesiono również, że zdarzają się ubytki kur, ale są to niewielkie ilości w stosunku do ogólnej liczby kur w stadzie. W trakcie utrzymywania stada kur skarżąca ponosi koszty paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenie społeczne, czynszu najmu fermy, a ponadto usług weterynaryjnych, usług remontowych, wody, usług energii elektrycznej, usług laboratoryjnych oraz unieszkodliwiania odpadów (dalej w skrócie: "usługi obce"). Wnioskodawczyni dla celów bilansowych przyjmuje kury w wieku 16-17 tygodni jako inwestycje, które zaczyna amortyzować dopiero w wieku produkcyjnym od 20 tygodnia i przez dalsze 60 tygodni do momentu ich sprzedaży.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami:

1) Czy wnioskodawczyni może zaliczać w koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie kur jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. w momencie (faktycznego) fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu?

2) Czy wydatki na nabycie paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenia społeczne pokrywanych przez pracodawcę, z tytułu czynszu najmu fermy oraz usług obcych są kosztami pośrednimi potrącalnymi w dacie ich poniesienia, tj. w momencie (faktycznego) fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu, a w przypadku kosztów pracowniczych (wynagrodzenie i składki) na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub w momencie zapłaty jeśli nie zostały zapłacone terminowo?

3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na 1 lub 2 pytanie skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie w jakim terminie należy rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie kur oraz wydatków na nabycie paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenia społeczne pokrywanych przez pracodawcę, czynszu najmu i usług obcych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że wydatki na nabycie kur należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów z momentem fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu. W ocenie skarżącej kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. W ocenie wnioskodawczyni wydatki na nabycie kur bezsprzecznie stanowią koszty uzyskania przychodów, wiążą się one bowiem z przychodami z tytułu sprzedaży jaj. Skarżąca zaznaczyła również, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiując środki trwałe pomija wyraźnie inwentarz żywy, który nie został również wspomniany w załączniku nr 1 do ustawy zawierającym wykaz środków trwałych. Z uwagi na powyższe w ocenie wnioskodawczyni w świetle przepisów podatkowych – w odróżnieniu od przepisów ustawy o rachunkowości – inwentarz żywy, a w tym i kury, nie stanowią środków trwałych, brak jest bowiem wyraźnego zdefiniowania inwentarza żywego jako środka trwałego. W tym kontekście skarżąca wskazała, że w sprawie nie znajdą zastosowania wobec kur postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe koszty zakupu kur niebędących środkami trwałymi są potrącane na zasadach ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Powołując się na poglądy orzecznictwa skarżąca wskazała, że do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest bowiem ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty pośrednie to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, przy czym brak jest możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem. W ocenie skarżącej wydatki na nabycie kur niosek stanowią koszty pośrednie. Aby dany zakup mógł zostać rozpoznany jako koszt bezpośredni należałoby uchwycić przychód z nim związany. W niniejszej sprawie nie jest to możliwe, nie sposób bowiem określić, z którą konkretnie sprzedażą jaj związany jest zakup kur. Wydatki na nabycie kur nie są zatem związane z jednym konkretnym przychodem, co oznacza, że wydatki z tego tytułu stanowią koszty pośrednie. Odwołując się do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podniesiono, że obowiązuje generalna zasada, zgodnie z którą koszty pośrednie potrącane są w dacie poniesienia, tj. na dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Przez moment zaksięgowania czy też pod pojęciem zwrotu "na dzień na który ujęto koszty w księgach rachunkowych" – w ocenie wnioskodawczyni – należy rozumieć moment faktycznego zaksięgowania faktury. Podsumowując swoją argumentację skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie wydatki na nabycie kur stanowią koszty pośrednie, które należy rozpoznawać na bieżąco w dacie poniesienia, tj. fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu w księgach rachunkowych.

W odniesieniu do drugiego z postawionych pytań wnioskodawczyni wyjaśniła, że jej zdaniem wydatki na nabycie paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenia społeczne pokrywanych przez pracodawcę, z tytułu czynszu najmu fermy oraz usług obcych są kosztami pośrednimi potrącalnymi w dacie ich poniesienia, tj. z momentem fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu, a w przypadku kosztów pracowniczych na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub w momencie zapłaty jeśli nie zostały zapłacone terminowo. Uzasadniając swój pogląd w tym zakresie skarżąca wskazała, że skoro wydatki na zakup paszy nie stanowią środków trwałych, to koszty zakupu paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenie społeczne, czynszu najmu fermy, a ponadto usług weterynaryjnych, usług remontowych, wody, usług energii elektrycznej, usług laboratoryjnych oraz unieszkodliwienia odpadów, niezależnie kiedy były poniesione (również przed przyjęciem środka trwałego) są kosztami pośrednimi. W ocenie wnioskodawczyni dotyczy to szczególnie okresu między zakupem kur a ich przyjęciem bilansowo w poczet środków trwałych w księgach rachunkowych. Zastrzeżono, że w odniesieniu do wydatków na wynagrodzenia pracownicze czy też składek na ubezpieczenia społeczne przewidziano w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczególny moment potrącalności. Jeżeli wynagrodzenia nie zostaną zapłacone w terminie, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje się, że są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty. Składki na ubezpieczenia społeczne stanowią koszt w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostaną opłacone z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (art. 15 ust. 4h pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych); z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15. dnia tego miesiąca (art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli jednak składki nie zostaną zapłacone w terminie to – z uwagi na regulacje art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przyjmuje się, iż są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2015 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe w zakresie 1 i 2 z zadanych pytań.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, lecz są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego". Brak definicji tych pojęć związany jest z ich nieokreślonością oraz brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku koszów z przychodami w konkretnym przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. W ocenie organu, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym tego przykładem jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Do kosztów pośrednich zalicza się z kolei wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną.

Organ wyjaśnił także, że generalną zasadą rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie w roku ich związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak niż w terminie określonym do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji organ stwierdził, że kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskanym przychodem są koszty paszy, wody i energii elektrycznej związane z utrzymaniem stada kur. Wydatki te bezpośrednio bowiem warunkują uzyskanie przychodu ze sprzedaży. Kosztami pośrednio związanymi z uzyskanym przychodem będą zaś m.in. wydatki na nabycie kur. W ocenie organu podatkowego wydatki na nabycie kur nie są związane z jednym konkretnym przychodem, co oznacza, że stanowią one koszty pośrednie. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami będą również koszty czynszu najmu fermy, koszty usług weterynaryjnych, usług remontowych, usług laboratoryjnych oraz unieszkodliwiania odpadów. Koszty te niewątpliwe służą bowiem osiąganiu przychodów, jednak nie zmierzają one bezpośrednio do uzyskania konkretnego przychodu. W konsekwencji w/w wydatki z uwagi na regulacje art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

Organ podatkowy zastrzegł jednak, że nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że tzw. koszty pośrednie stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia rozumianej jako moment fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu w księgach rachunkowych. Wyjaśniono przy tym, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie z kolei do postanowień art. 15 ust. 4e ostatnio powołanej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W kontekście postanowień art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ stwierdził, że ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują więc, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje. W konsekwencji – w ocenie organu – za "dzień poniesienia kosztu" uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe zdaniem organu należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika.

Odnosząc się do potrącalności kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników zaznaczono, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe regulacje w tym zakresie. W kontekście postanowień art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniono, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego powinni je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (a więc na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na regulacje art. 15 ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane są w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), skarżąca winna wydatki z powyższego tytułu zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Z uwagi na powyższe, w tym zakresie nie jest możliwe zastosowanie postanowień art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącenia kosztów uzyskania przychodów od innych warunków. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenia dla pracowników są wypłacane lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) - nie później niż do 15. dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym) skarżąca winna wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Zastrzeżono jednak, że w przypadku niedochowania w/w terminów, zastosowanie znajdą postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie:

1) art. 15 ust. 1, 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez uznanie iż kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem są koszty zakupu paszy, wody i energii elektrycznej jako związane z utrzymaniem stada kur i warunkujące uzyskanie przychodu ze sprzedaży, gdy tymczasem w okresie produkcyjnym kury znoszą jaja i wszystkie w/w koszty również pośrednio mają wpływ na znoszenie przez kury jaj a zatem osiągania przez skarżącą przychodu z ich sprzedaży, co oznacza że stanowią one koszty pośrednie;

2) art. 15 ust. 1, 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez uznanie, iż za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika, gdy tymczasem dniem poniesienia kosztu jest dzień faktycznego (fizycznego) zaksięgowania dokumentów zakupu czyli dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury lub innego dokumentu (data technicznego wprowadzenia informacji do systemu).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Na mocy art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na treść powyższych przepisów należy stwierdzić, że w obecnym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi.

Pierwszą osią sporu w zawisłej przed sądem sprawie jest zakwalifikowanie – na gruncie realiów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji – wydatków na zakup paszy, wody i energii elektrycznej do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami lub też do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W kontekście tak przedstawionego przedmiotu sporu przypomnieć należy, że wskazane powyżej wydatki w ocenie organu podatkowego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Z kolei w ocenie skarżącej wydatki, o których mowa stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Drugą z osi sporu jest ustalenie dnia poniesienia kosztu podatkowego. W ocenie organu podatkowego, ujęcie kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego, w związku z czym to przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego. W ocenie skarżącej pod pojęciem dnia na który ujęto koszt w księgach rachunkowych należy rozumieć moment faktycznego zaksięgowania faktury.

Odnośnie pierwszego z poruszonych zagadnień wyjaśnić należy, że stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PDOP"), koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie zaś z regulacją art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Należy zauważyć, że ustawodawca dokonał podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Podział ma charakter dychotomiczny. Co istotne z punktu widzenia rozpoznania zawisłej przed sądem sprawy ustawodawca na gruncie regulacji ustawy o PDOP nie zdefiniował, jak należy rozumieć bezpośredni związek kosztów z przychodami. Z tego względu znaczenie zwrotu "bezpośrednio związane z przychodami" należy ustalić sięgając do reguł znaczeniowych języka powszechnego. Zwrot "bezpośrednio" na gruncie reguł języka powszechnego oznacza tyle co: bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś [por. Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. Na gruncie reguł wykładni językowej poprzez koszt bezpośrednio związany z przychodem należy rozumieć wydatek, który ściśle, bez żadnego pośrednictwa powiązany jest z odpowiadającym mu przychodem. W orzecznictwie wskazuje się z kolei, że analiza art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d ustawy o PDOP wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem [tak: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W sytuacji zatem, gdy jednostkowy uzasadniony racjonalnie i gospodarczo wydatek może według zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego służyć osiągnięciu czy też zabezpieczeniu więcej niż jednego konkretnie zidentyfikowanego przychodu należy przyjąć, że nie jest on kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z określonym przychodem, co uniemożliwia zastosowanie dyspozycji art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. Określony wydatek wówczas musi zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu inny niż związany bezpośrednio z przychodami, a więc na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP może on zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodu w chwili jego poniesienia.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów poddanej sądowej kontroli sprawy należy stwierdzić, że stanowisko organu podatkowego w zakresie, w jakim koszty zakupu paszy, wody i energii elektrycznej związane z utrzymaniem stada kur uznano za koszty bezpośrednie związane ze sprzedażą nie zasługuje na aprobatę. Wydatki te nie pozostają w związku jedynie z przychodem ze sprzedaży jaj, ani jedynie z przychodem ze sprzedaży samej kury, tylko związane są z obydwoma wskazanymi powyżej przychodami. Podniesiona przez organ okoliczność, że omawiane wydatki bezpośrednio warunkują uzyskanie przychodu ze sprzedaży nie jest wystarczająca dla uznania ich za koszty bezpośrednio związane z przychodami w sytuacji gdy koszty te pozostają w związku z przychodem zarówno ze sprzedaży jaj, jak też przychodem z tytułu sprzedaży kur. Uznając koszty zakupu kur, czynszu najmu fermy, koszty usług weterynaryjnych, remontowych, laboratoryjnych oraz unieszkodliwiania odpadów za koszty pośrednie organ podatkowy uzasadnił rozstrzygnięcie w tym zakresie faktem, że koszty te niewątpliwie służą osiąganiu przychodów, jednak nie zmierzają bezpośrednio do uzyskania konkretnego przychodu. Odnosząc tę argumentację do objętych sporem wydatków z tytułu zakupu paszy, wody i usług dostawy energii elektrycznej należy konsekwentnie orzec, że zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty te nie zmierzają bowiem bezpośrednio do uzyskania konkretnego, jednostkowego przychodu. Za trafny należy więc uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o PDOP poprzez uznanie za koszty bezpośrednio związane z przychodami kosztów zakupu paszy, wody i energii elektrycznej związanej z utrzymaniem stada kur.

Odnośnie drugiego z zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie skarżącej przez moment zaksięgowania, o którym mowa w przytoczonym przepisie należy rozumieć moment faktycznego zaksięgowania faktury. Z kolei w ocenie organu podatkowego, za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych. Innymi słowy w ocenie organu podatkowego przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Brak jest przy tym podstaw, aby analogicznego zabiegu dokonywać w odniesieniu do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Podkreślić należy, że art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych [tak: wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 182/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 01 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 841/13 w którym stwierdzono, że zabiegu takiego nie uzasadnia użycie pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o PDOP. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP koszt należało rozpoznawać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. Podkreślania również wymaga, że zamieszczając w przywołanym przepisie w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawi, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu [por. wyrok NSA z dnia 01 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13]. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania za trafny należy uznać zarzut naruszenia postanowień art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP poprzez uznanie, iż za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który obciążono wydatkiem wynik finansowy podatnika.

W toku dalszego postępowania organ podatkowy będzie zobligowany do uwzględnia przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego kluczowych dla końcowego załatwienia sprawy z wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze trafność zarzutów skargi, zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić stosownie do postanowień art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 1 ostatnio powołanej ustawy.