Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 48/16 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 48/16 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę P. sp. z o.o. w P.(dalej: spółki) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące 2009 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał, że organ poprawnie ustalił, że zobowiązanie podatkowe za badany okres nie uległo przedawnieniu, albowiem z dniem 31 października 2014 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, wskutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, o czym strona pismem doręczonym przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia na rozprawie dowodu wnioskowanego przez spółkę;

2. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie i doręczenie podatnikowi zawiadomienia zawieszają bieg terminu przedawnienia, podczas gdy właściwa interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, tzn. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" i doręczenie podatnikowi zawiadomienia zawieszają bieg terminu przedawnienia, podczas gdy właściwa interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że konieczne jest także postawienie zarzutów we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym;

4. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 rok.

Spółka wniosła o przedstawienie na podstawie art. 193 Konstytucji RP Trybunałowi Konstytucyjnemu następującego pytania prawnego: czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zgodny z zasadą zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP?

3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicy skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postepowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

4.2 Istotą sporu w świetle zarzutów skargi kasacyjnej jest to, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionując, że spółka otrzymała przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomienie o jakim mowa w art. 70 c ord. pod. podniósł że, nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia a) wszczęcie postępowania karno-skarbowego w sposób instrumentalny; b) wszczęcia takiego postępowania w fazie in rem.

4.3 Wskazując na instrumentalność wszczęcia postępowania karno-skarbowego przywołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P-30/11. W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał na głosy doktryny mówiące o tym, że jedynym celem wszczynania postępowań karnoskarbowych tuż przed upływem terminu przedawnienia, jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Trybunał zacytował pogląd Ministra Finansów, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą do uznania przepisu za niekonstytucyjny, choć tego rodzaju okoliczność może być rozważana w kontekście zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa.

4.4 Uznając zarzut za bezzasadny wskazać należy, że art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Takie stanowisko prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2016 r. I FSK 759/15, z 9 listopada 2018 r. I FSK 2149/16, dostępne w bazie LEX). Pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/ 18, (LEX nr 2503900), wyjaśniając jednocześnie, że okoliczność taka winna zostać wyjaśniona przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie zawisłej pod sygnaturą K-31/14.

W tym miejscu wskazać też należy na poprawność oddalenia przez sąd I instancji wniosku dowodowego strony skarżącej. Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z informacji dotyczących postępowań karnych i skarbowych oraz powiązanych z nimi postępowań podatkowych prowadzonych w latach 2008 – 2014, celem wykazania instrumentalnego (w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia) wszczynania postępowań. Okoliczność wszczynania na przestrzeni kilku lat postępowań karnych nie jest okolicznością mogącą przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości faktycznych w rozpoznawanej sprawie, a tylko w takim zakresie dowody mogą być w zgodzie z art. 106 § 3 p.p.s.a. prowadzone (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 19 września 2017 r. I FSK 136/16, publ. baza LEX). Nadto jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2018 r. I FSK 1163/16 (LEX nr 2494137) opisana wyżej praktyka organów podatkowych, nie może mieć znaczenia dla wykładni art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.

4.5 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można też zgodzić się z poglądem, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego w fazie ad personam. Okoliczność ta była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w przywoływanym już wyroku P 30/11. W kontekście naruszenia art. 70 § 1 ord. pod. w zw. z art. 2 Konstytucji RP Trybunał wskazał, że nie jest poprawny wniosek, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Jak wyjaśnił dalej byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W konkluzji tego wątku Trybunał podkreślił, że " ... organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszczynać i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego." Z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe – in rem, nie zaś ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie – in personam. Nie może umknąć uwadze, że Trybunał Konstytucyjny uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wyraźnie rozróżnił fazy postępowania karnoskarbowego, a skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednoznacznie powiązał z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2018 r. I FSK 1024/16, dostępne w bazie LEX). Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2018 r. w sprawie I FSK 1163/16, a przywołując między innymi cytowane powyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było wszczęcie postępowania ad personam. Jak wynika z obszernego uzasadnienia powyższego wyroku i zacytowanego tam orzecznictwa pogląd ten jest w judykaturze mocno ugruntowany. Podzielając powyższe wskazać zatem należy, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 70 § 1 i art. 70c ord. pod. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji poprawnie je zastosował, akceptując pogląd prawny organu podatkowego o zawieszeniu biegu terminu badanego zobowiązania podatkowego.

4.6 Wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. z zasadą zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP nie mógł zostać uwzględniony. Jak bowiem wskazano wyżej okoliczność ta była już przedmiotem wstępnej wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego a nadto będzie ponownie rozważana w sprawie zawisłej przed Trybunałem pod sygnaturą K 31/14.

4.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.