I GSK 1629/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-28	
Data wpływu	2020-11-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Joanna Salachna /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Małgorzata Grzelak	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I SA/Bd 214/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art. 141 § 4, art. 170; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 70 § 6 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 143; art. 65 ust. 1a pkt 1; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant asystent sędziego Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 214/20 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd I instancji) wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 214/20 oddalił skargę K. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ) z dnia 14 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, w której zaskarżył orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie:

A. Naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.:

1) art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że pominięcie w rozstrzygnięciu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2018 roku nr [...] sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, nie stanowi rażącego naruszenia przepisów prawa;

2) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez uznanie, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy ww. przepisu;

3) art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. nr 61 poz. 284) poprzez błąd wykładni prawnej i przyjęcie, że nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2018 roku nr [...] sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 nie narusza podstawowych praw skarżącego zagwarantowanych w ww. Konwencji;

4) art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. nr 61 poz. 284) poprzez usankcjonowanie celowości wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, polegającej wyłącznie na doprowadzeniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

B. Naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść wyroku tj.:

1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie tj. w art.145 § 1 pkt. 1 lit. a);

2) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez uznanie, że nieistotne z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, są okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w tym moment wszczęcia tego postępowania;

3) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 o.p. poprzez usankcjonowanie dokonania przez organ podatkowy nieuprawnionej interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 i w efekcie uznanie, że przedmiotowy wyrok w dosłownym brzmieniu nie ma zastosowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2018 r., nr [...];

4) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione przypisywanie skarżącemu żądania przeprowadzenia ponownej analizy zeznań świadków, a tym samym żądania przeprowadzenia ponownego postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono też o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zaznaczenia wymaga, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, ocenie merytorycznej nie poddawały się zarzuty wskazane w cz. A pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej. W ich ramach wskazano na naruszenie art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (dalej: Konwencja) oraz art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji. Wskazać należy, że art. 6 Konwencji zawiera kilka jednostek redakcyjnych (ustępów, a także pkt) odnoszących się do różnorakich kwestii. Autor skargi kasacyjnej nie konkretyzuje zaś przepisu, którego naruszenie zarzuca (nie wynika to także z uzasadnienia skargi kasacyjnej). Brak jest także wymaganego uzasadnienia powyższych zarzutów. W treści skargi kasacyjnej zawarto jedynie twierdzenia o naruszeniu przepisów Konwencji w zakresie rzetelnego procesu i prawa własności (v. s. 11 in fine – 12 - trzy pierwsze wiersze oraz s. 13).

Skuteczne nie mogły być ze względu na brak wymaganego uzasadnienia zarzuty zawarte w cz. B pkt 1 oraz pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. W ich ramach podniesiono, że nie nastąpiło rozważnie wszystkich zarzutów skargi oraz nie wyjaśniono podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 1) oraz że nieuzasadnienie przypisano skarżącemu żądanie przeprowadzenia ponownej analizy zeznań świadków (pkt 4). Autor skargi kasacyjnej w przypadku zarzutu z pkt 1 w uzasadnieniu precyzuje jedynie – bez podejmowania próby wskazania możliwości wpływu na wynik niniejszej sprawy – że chodzi o nieuwzględnienie zarzutu zawartego w skardze dotyczącej tożsamego zagadnienia, tylko za okres styczeń - luty 2008 r. (s. 8-9 skargi kasacyjnej), co samo w sobie wskazuje, że zarzut jest bezprzedmiotowy, bo nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. W przypadku zarzutu z pkt 4 w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto tylko twierdzenia, że skarżący nie żądał ponowienia zeznań świadków i nie kwestionował ustaleń organu w zakresie zidentyfikowanych nabywców (s. 11).

W powyższych, jak i w pozostałych zarzutach naruszenia przepisów postepowania (cz. B petitum skargi kasacyjnej) wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. I jakkolwiek brak jest w tym względzie uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny – ze względu na wagę powyższej regulacji – za zasadne uznał poczynienie wyjaśnień w tym względzie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jedynie niezajęcie przez sąd pierwszej instancji stanowiska co do zarzutów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, może prowadzić do stwierdzenia, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co z kolei mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego powodu (por. np. wyrok NSA z 17 maja 2019 r., II OSK 1683/17). Nadto wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, WSA wyjaśnił podstawy prawne dokonanej oceny prawnej, a to, że jest ona inna od oczekiwań strony nie świadczy o wadliwości uzasadnienia.

W pozostałym zakresie wskazywane naruszenia przepisów postępowania pozostają w ścisłym związku z zarzutami prawa materialnego, co wynika także z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Z tego względu stwierdzić należy, że zarzuty mają komplementarny charakter i powinny zostać rozpoznane łącznie.

Spór w sprawie dotyczy oceny czy decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a zatem czy zaistniała przesłanka stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Zarzuty skarżącego kasacyjnie, który skądinąd nie przywołuje w podstawach kasacyjnych dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 o.p. (co jednak nie uniemożliwia jego rozpoznania) dotyczą dwóch kwestii: - nieuwzględnienia w decyzji ostatecznej pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 6 grudnia 2016 r. o sygn. 7/15; - uznania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W myśl art. 247 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu jaki został naruszony. Co do zasady, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (v. wyrok NSA z 26 stycznia 2023 r., I GSK 943/19; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływane tamże).

W orzecznictwie wskazuje się także, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada, wskazująca na nieważność decyzji, musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (v. wyroki NSA z: 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05 i 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Tak więc sankcję nieważności może stanowić tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Nieusprawiedliwione są zarzuty, w ramach których skarżący kasacyjnie kwestionuje, że w pierwotnie prowadzonym postepowaniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przywołuje on w tym względzie, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie zostało doręczone pełnomocnikowi oraz argumentuje, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe (o którym zawiadomiono skarżącego kasacyjnie w toku postępowania, co kwestionowane nie jest) "było tylko zabiegiem technicznym umożliwiającym dalsze prowadzenie postępowania podatkowego przez nieokreślony czas, postępowania nieskrępowanego ryzykiem przedawnienia się zobowiązania podatkowego" (s. 17 skargi kasacyjnej).

Przed odniesieniem się merytorycznym do przedmiotowych zarzutów wskazania wymaga, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, o której unieważnienie wnosił skarżący kasacyjnie wydane zostały: wyrok WSA (I SA/Bd 374/15) uchylający zaskarżoną decyzję oraz wyrok NSA (I GSK 1988/15), oddalający skargi kasacyjne skarżącego oraz organu. To zaś oznacza, że należy uwzględnić dyspozycję art. 170 p.p.s.a. i wynikające z niej konsekwencje. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Analiza treści regulacji wskazuje, że prawomocne orzeczenie wywiera skutek także poza daną sprawą, w której zostało wydane, co oznacza, że orzeczenie wydane w innej niż rozpatrywana, ale powiązanej sprawie jest wiążące tak dla sądu administracyjnego kontrolującego prawidłowość działania administracji publicznej, jak i dla organu prowadzącego postępowanie administracyjne. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że w świetle art. 170 p.p.s.a. nie tyle istotne jest jakich konkretnych aktów dotyczyło postępowanie sądowe zakończone wydaniem prawomocnego orzeczenia, ale jakiego rodzaju zagadnienia powstałe na tle konkretnego stanu faktycznego zostały w nim przesądzone (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2021 r., III OSK 833/21). Sądy administracyjne stoją bowiem na stanowisku, że rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kwestionowana i poddana odmiennej ocenie (por. np. wyroki NSA z: 7 września 2021 r., II OSK 3133/18; z 3 sierpnia 2021 r., II FSK 255/19). Ustanowiona w art. 170 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., II GSK 272/19). Art. 170 p.p.s.a. gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 2904/19).

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że WSA w wyroku, którym uchylił decyzję ostateczną organu stwierdził, że: "bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony we wrześniu 2013 r., na podstawie obowiązującego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. co oznacza, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i jednocześnie przesądza o nietrafności argumentacji skarżącego w tym zakresie, przedstawionej w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2015 r. Nie można przy tym skutecznie wywodzić, że organ naruszył art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skoro przepis ten nadal obowiązuje i zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 o.p., powinien być przez organ podatkowy stosowany." NSA w wyroku I GSK 1988/15 nie wypowiadał się w tej kwestii, kwestia zawieszenia biegu terminu nie była bowiem podnoszona w skardze kasacyjnej. Skoro zatem WSA stwierdził, że w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego doszło do skutecznego zawieszenia postępowania, to oznacza, że wskazana w postępowaniu przed organem podstawa stwierdzenia nieważności decyzji nie mogła doprowadzić do uchylenia decyzji.

Nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu organu pkt 2 sentencji wyroku TK z 6 grudnia 2016 r. o sygn. SK 7/15, w którym Trybunał orzekł, że " Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powołanej w punkcie 1, rozumiany w ten sposób, że pojęcie «użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem» oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (...), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji." Należy zauważyć, że przywołane rozstrzygnięcie – w ramach uzasadnienia którego, co należy podkreślić – Trybunał podzielił dotychczasową linię orzeczniczą NSA dotyczącą rozumienia i stosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Treść uzasadnienia zarzutów wskazuje, że skarżący kasacyjnie, dokonując własnej, niepoprawnej skądinąd, interpretacji sentencji wyroku na zasadzie wnioskowania a contrario, twierdząc, że TK "wykluczył uzależnienie zastosowania stawki obniżonej od zeznań nabywców" (s. 11 skargi kasacyjnej) polemizuje z oceną dowodów oraz ustaleniami faktycznymi sprawy, co nie mogło być skuteczne z uwagi na przedstawione wcześniej rozumienie rażącego naruszenia prawa, w ramach badania którego niemożliwe jest kolejne rozpoznawanie tej samej sprawy (dokonywanie oceny dowodów i ustaleń faktycznych).

Niezależnie od powyższego i w przypadku oceny tych zarzutów pierwszoplanowe zastosowanie znajduje argument z art. 170 p.p.s.a. Prawidłowo Sąd I instancji w kontrolowanym obecnie wyroku wskazał, że w "wyroku z dnia 27 maja 2015 r., I SA/Bd 374/15 tut. Sąd stwierdził, że tylko rzetelne (zgodne z rzeczywistością) oraz poprawne pod względem formalnym oświadczenia są warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Stanowisko to nie zostało podważone w wymienionym wyroku NSA z dnia 3 listopada 2017r., I GSK 1988/15."

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O zasądzeniu kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).