Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] października 2019 r. utrzymują w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.(dalej: "NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za III i IV kwartał 2014 r., kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad 2014 r. oraz nadpłatę za III i IV kwartał 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. NUS określił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej, z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w wysokości 460 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za III kwartał 2014 r w wysokości 12 529 zł, IV kwartał 2014 r. w wysokości 10 404 zł, kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za kwiecień (20 693 zł), maj (3680 zł), wrzesień (57 785 zł), październik (20 492 zł) oraz grudzień 2014 (61122 zł) i nadpłatę za III kwartał 2014 r. w kwocie 940 zł i IV kwartał 2014 r. w kwocie 2 043 zł.

NUS stwierdził, że usługi budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez podwykonawców Strony - B.(2) Sp. z o.o., E., N. Sp. z o.o., H. nie zostały w rzeczywistości wykonane przez te podmioty.

Ponadto NUS zakwestionował faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącą, na rzecz L., L.(2), W. Sp. J., A. Sp. z o.o., B.(2) Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., Z. S.A. oraz B.(3) sp. z o.o. jako dokumentujące usługi, podczas realizacji, których korzystała z usług fikcyjnych podwykonawców.

Strona w odwołaniu z 18 lipca 2019 r., zarzuciła ww. decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez uchylenie się przez NUS od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (tj. odstąpienie od przesłuchania wszystkich podmiotów, które posiadały istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia) oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

- art. 123, art. 187, art. 181 O.p. przez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie następujących kontrahentów Strony: B.(2) sp. z o.o. (dalej: "B.(2)"), E., N. sp. z o.o. (dalej: "N."), H. na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania;

- art. 191, art. 194 O.p. przez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), przez bezzasadne pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

- art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy NUS nie kwestionuje, że faktury wystawione przez Stronę dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w 2014 r. Strona wystawiła faktury sprzedaży usług na rzecz firmy L. (usługi budowlane, montaż telewizji dozorowanej, montaż systemu dla niepełnosprawnych, montaż monitoringu oraz wykonanie montażu koryt kablowych), L.(2), W. Sp.J. (usługi teletechniczne EiT, montaż instalacji SSWiN oraz CCTV oraz wykonanie rozbudowy kontroli dostępu systemu video-domofonowego), A. sp. z o.o. (wykonanie montażu koryt), B.(2) (usługi wykonania montażu koryt dla instalacji we W.), S. sp. z o.o. (wykonanie instalacji elektrycznej, przy budowie Centrum [...]), Z. S.A (wykonanie instalacji dla potrzeb U. wraz z dostawą materiałów) oraz B.(3) sp. z o.o. (wykonanie instalacji elektrycznej).

Do wykonania ww. usług Skarżąca nie zatrudniała pracowników, a przy ich realizacji korzystała wyłącznie z usług podwykonawców: E., B.(2), H. oraz N..

W ocenie DIAS faktury wystawione przez podwykonawców dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca. Podwykonawcy Strony nie mieli możliwości wykonania usług budowlanych wykazanych na fakturach, gdyż nie posiadali odpowiedniego potencjału gospodarczego, by zrealizować prace, na które wystawione zostały faktury.

DIAS wskazał, że dostawcy Strony nie składali deklaracji podatkowych i nie rozliczali się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - H., a B.(2) została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] października 2014 r. Nie zatrudniali pracowników i korzystali z podwykonawców, których usługi zostały zakwestionowane w toku kontroli podatkowych przez właściwe dla nich organy podatkowe i opodatkowane na podstawie art. 108 u.p.t.u. (usługi wykazane przez L. M., M. B., N., B.(2)).

Oceniając relacje gospodarcze Strony z ww. kontrahentami DIAS stwierdził, że Spółka nie działała w dobrej wierze i miała świadomość co do nierzetelności faktur wystawionych przez N., M. B., L. M., B.(2). Świadczyć o tym miały powiązania osobowe między spółkami N. i Stroną (M. B. pełnił jednocześnie funkcję prezesa obu spółek), rozbieżności i w dokumentacji świadczące o dowolnym manipulowaniu treścią faktur (niezgodność treści faktury będącej w posiadaniu wystawcy spółki N. z treścią faktury otrzymanej przez Stronę, przedłożenie w toku kontroli faktur wystawionych przez B.(2) korygujących treść pierwotnych faktur zgodnie z dyspozycją prezesa Strony). DIAS odnosił się również do zeznania M. B. potwierdzające wystawianie faktur na rzecz Strony zgodnie z dyspozycją jej prezesa, w zamian za wynagrodzenie w wysokości połowy VAT-u z faktury. Powoływano sprzeczności w zeznaniach, dopasowywanych do przedstawionych dowodów. Wedle DIAS, w zakresie różnych treści tej samej faktury M. B. składał zeznania przedstawiając różne wersje zdarzeń. W zakresie usługi wykonanej przez L. M., M. B. zeznał, że M. wykonywał bardziej prace porządkowe, prace instalacyjne wykonywały inne firmy. Na kwotę wymienioną na fakturze złożyło się kilka usług pomocniczych wykonanych w różnych odstępach czasu. Pan M. pożyczał od pana B. po 200-300 zł, które następnie odrabiał. Powiedział, że wystawi za to fakturę. Tymczasem L. M. twierdził, że prace te polegały na położeniu instalacji elektrycznej oraz montażu gniazd elektrycznych i teletechnicznych, otrzymał kwotę 7380 zł wynikającą z faktury, na początku grudnia 2014 r., przed wystawieniem faktury, ale po wykonaniu usługi. Pieniądze otrzymał w W. na ul. [...]. Podnoszono brak weryfikacji rzetelności i kwalifikacji kontrahentów, w szczególności rejestracji jako podatnika od towarów i usług oraz możliwości technicznych wykonania zleconych usług. DIAS podkreślał, że kontrahenci Strony nie mieli wiedzy na temat obiektów, na których pracowali. Nie pamiętali ilości, wielkości i metrów korytarzy, na których układali instalacje elektryczne, nie znali układu pomieszczeń na poszczególnych obiektach. Nie byli w stanie opisać zewnętrznych cech charakterystycznych dla poszczególnych inwestycji np.: jaki był kształt budynku, jak wyglądał dach, czy teren był ogrodzony czy nie. Jak podkreślano znaczna część płatności została dokonana gotówką. Pieniądze wybierane były z bankomatu na dzień, kilka dni przed dokonaniem zapłaty. Zapłata za wszystkie faktury od B.(2) nastąpiła ze środków osobistych, gdyż Spółka nie posiadała pieniędzy. Płatności dokonywano najczęściej w domu w W. przy ul. [...], na budowach lub w W.. Przy przekazywaniu gotówki nikt nie był obecny. Natomiast z płatności dokonanych przelewem nie można zidentyfikować, której faktury dotyczą ani po kwocie przelewu, ani po tytule przelewu. DIAS wskazał, że M. B. podczas przesłuchania nie potrafił podać szczegółów związanych z danymi inwestycjami i przyporządkować podwykonawców do inwestycji. Z kolei zeznania M. B. wprost wskazują na okoliczność zamawiania faktur VAT na potrzebne kwoty i konkretne roboty, za które otrzymywał połowę VAT-u. W ocenie organu M. B. wraz z jednym pracownikiem (przez dwa miesiące - z dwoma pracownikami) nie miał możliwości wykonania wszystkich usług, jakie dokumentują wystawione przez niego faktury, zwłaszcza że praktycznie nie miał pomocy ze strony firm zewnętrznych. DIAS wskazywał na bardzo ogólnikowy sposób formułowania zawartych pomiędzy stronami umów i zleceń na wykonanie prac. Brak określonego konkretnie zakresu prac, terminów wykonania usług, sposobu odbioru prac, zasad odpowiedzialności, rękojmi i gwarancji, co w jego ocenie miało dowodzić brak rzetelnego i profesjonalnego udokumentowaniu realizowanych prac. Z kolei faktura VAT np. nr [...]wystawiona przez firmę N. różni się od faktury [...] będącej w dokumentacji Spółki. M. B. zeznał, że sekretarka zaniosła do biura nie to co trzeba, a faktura była poprawiana bo została źle sporządzona. Właściwa jest faktura zawierająca jedną pozycję usługi (tj. dotycząca W.).

DIAS odwoływał się również do takich okoliczność jak wykazywanie przez kontrahentów w dokumentacji księgowej pojedyncze faktury na zakup paliwa dokonywany poza terenem województwa mazowieckiego przy usługach wykonywanych na terenie różnych miast w Polsce. Ponadto w dokumentacji firm świadczących usługi na rzecz Strony nie stwierdzono faktur dotyczących zakupu materiałów i innych kosztów dokonywanych poza terenem województwa mazowieckiego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia w całości zaskarżanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła, że została wydana z naruszeniem następujących przepisów prawa:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez uchylanie się przez DIAS od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (tj. odstąpienie od przesłuchania wszystkich podmiotów, które posiadały istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia) oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

- art. 123, art. 187, art. 181 O.p. przez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym następujących kontrahentów Strony: B.(2), E., N., H. na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania;

- art. 191, art. 194 O.p. przez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań.

- art. 127 O.p. przez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. przez bezzasadne pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

- art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy DIAS nie kwestionuje, że faktury wystawione przez Stronę dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Zdaniem Skarżącej, DIAS pomimo że posiadał dowody potwierdzające ww. okoliczność w postaci m.in. umów, protokołów odbioru prac, potwierdzeń przelewów, zeznań świadków, a nawet dodatkowej dokumentacji transakcyjnej jak rozliczenie materiałów, naliczenia kar umownych, czy kompensaty uznał, że prace te nie mogły zostać zrealizowane.

Skarżąca wskazała, że DIAS opierając się na tezie, że jeżeli Strona nie nabyła usług od podwykonawców, to automatycznie nie mogła też ich wykonać na rzecz swoich odbiorców popadł w sprzeczność. Z jednej strony przyjmuje, że Spółka nie miała możliwości wykonania robót na rzecz klientów, gdyż nie zatrudniała pracowników, nie posiadała pojazdów, itp., a jej podwykonawcy nie prowadzili faktycznej działalności, ale z drugiej uznaje jednak, że część prac została wykonana. Z powyższymi ustaleniami korespondują zeznania T. B., który wskazuje, że Spółka korzystała z użyczonych jej pracowników.

Skarżąca zarzuciła DIAS, że nie tylko nie badał, ale nawet nie był zainteresowany ustaleniem czy usługi na rzecz odbiorców (klientów) zostały faktycznie wykonane. DIAS skupiał się wyłącznie na tym, czy zleceniodawca potwierdził, że Spółka korzystała z podwykonawców i potrafił ich wskazać. Zdaniem Strony opisane działanie jest nieprawidłowe, ponieważ to, czy zamawiający miał wiedzę o dalszych podwykonawcach lub potrafił ich wymienić jest okolicznością poboczną, nieistotną z punktu widzenia rozstrzygnięcia. W kontekście powyższego wyjaśnić trzeba, że niezgłaszanie przez wykonawców dalszych podwykonawców i w konsekwencji brak wiedzy inwestora (czy generalnego wykonawcy) odnośnie osób faktycznie wykonujących prace w imieniu podwykonawcy jest powszechnym zjawiskiem w branży budowlanej.

Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na nieprzesłuchaniu wszystkich podmiotów, które posiadały istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do niewyjaśnienia kluczowych dla całej sprawy okoliczności w postaci przebiegu zakwestionowanych transakcji.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 20 października 2020 r. stanowiącym uzupełnienie skargi odwołała się do wyroków WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2775/19) wydanego w stosunku do Spółki dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za tożsamy okres rozliczeniowy oraz wyroku z dnia 19 września 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 219/19) skierowanego do N. sp. z o.o. Przytaczając zawartą w tym judykatach argumentację, uznała, że doszło również i w niniejszej sprawie do naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zaskarżona decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, W. 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011 r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998 r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez wskazanych przez Spółkę podwykonawców: B.(2) Sp. z o.o., E., N. Sp. z o.o. oraz H.. Zdaniem organów, podmioty te nie wykonały przedmiotowych usług na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro natomiast faktury wystawione przez Spółkę weszły do obrotu prawnego, to zdaniem organów znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie – mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – jest co najmniej przedwczesne.

Podkreślenia wymaga, że rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne.

Zważyć zatem należy, że aby zakwestionować prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty należało w pierwszej kolejności bezsprzecznie ustalić, czy usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały zrealizowane przez Skarżącą czy przez jej kontrahentów.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Tym samym podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur mogło być jednoznaczne ustalenie, że albo usług tych nie wykonał kontrahent wskazany na fakturze (faktury nierzetelne od strony podmiotowej) albo fakturom tym nie towarzyszyło w ogóle wykonanie robót (tzw. puste faktury).

Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13 i przyjąć, że istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z rzetelną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, czy też jest to tzw. pusta faktura sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też jest to taka pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotycząca w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Ponadto należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy dobra wiara ma znaczenie, a organy kwestionują rzetelność transakcji zawieranych przez podatnika z kilkoma kontrahentami oraz rzetelność faktur VAT dokumentujących te transakcje i dokonują oceny dobrej wiary (należytej staranności), to powinny dokonać tej oceny odrębnie w stosunku do każdego kontrahenta. Innymi słowy organ winien przedstawić ustalenia i ich ocenę w kontekście dochowania należytej staranności odrębnie w odniesieniu do każdego z kontrahentów, odnosząc się przy tym do dowodów i okoliczności podnoszonych przez podatnika a dotyczących poszczególnych kontrahentów i transakcji z nimi zawieranych.

Jak już wskazano w rozpoznanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Skarżąca nie wykonała usług budowlanych wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz L., L.(2), W. Sp. J., A. Sp. z o.o., B.(2) Sp. z o.o. S. Sp. z o.o., Z. S.A., B.(3) sp. z o.o.

Podnieść należy, że według faktur usługi wykonywane przez Skarżącą na rzecz L. dotyczyły m.in. wykonania i montażu telewizji dozorowanej, monitoringu, koryt kablowych.

Na dowód wykonania tych usług przedłożono m.in. umowy, protokoły odbioru robót. Fakt wykonania tych robót potwierdził przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] sierpnia 2018 r. K. Z. – zeznając, że w 2014 r. (k. 106-108 teczka nr 5, akt admin.) firma B. sp. z o. o., współpracowała zarówno z firmą L., jak i z firmą L.(2), W. Sp. J. Współpraca polegała na wsparciu pracowników świadka w momentach, gdy terminy na budowach były zagrożone. Wtedy pracownicy Pana T. B. pomagali pracownikom Pana Z. w wykonywaniu różnych prac: okablowaniu, montażu i uruchamianiu systemów teletechnicznych. (...) Wszystkie należności regulowane były gotówką. (...) Prace na obiektach w Centrum [...] i hali magazynowej I. na pewno realizowane były przez pracowników świadka wspieranych podwykonawcami.

Zatrudniony w firmie L. na stanowisku brygadzisty – K. P. zeznał (protokół przesłuchania z [...] lutego 2019 r.), że nadzorował prace wykonywane przez podwykonawców wśród, których wymienił T. B. i A. B., innych pracowników nie pamiętał.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że prace wykonywane przez Skarżącą prowadzone były w 2014 r., natomiast przesłuchania odbywały się w 2018 r. i 2019 r., a więc po upływie czterech/pięciu lat K. P. mógł dokładnie nie pamiętać nazwisk innych pracowników.

Organy kwestionują wykonanie prac udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz L., L.(2), W. Sp. J. tym, że M. B. zeznał, że prace udokumentowane tymi fakturami wykonywał M. B., wobec którego wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzja z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. za III, V, VIII i X 2014 r., zgodnie z którą na podstawie art. 108 u.p.t.u., określono zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawionych m. in. na rzecz B. sp. z o.o. faktur VAT, tj. z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nr [...], z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nr [...], z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nr [...], z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nr [...], z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nr [...], z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...], z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] i z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...]z uwagi na fakt, iż nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższa decyzja włączona została do akt sprawy.

Natomiast w przypadku prac na rzecz A. sp. z o.o., jak zeznał M. B. dla tej firmy układane były koryta na Galerii [...] przy pomocy firmy B.(2) sp. z o.o. Co do i S. sp. z o.o. to prace wykonywane były m.in. przez B.(2) sp. z o.o. i M. B..

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że firma E. oraz B.(2) sp. z o.o. nie wykonały usług budowlanych wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej.

Podnieść należy, że według faktur usługi wykonywane przez firmę B.(2) sp. z o.o. na rzecz Skarżącej dotyczyły m.in. prac instalatorskich i ogólnobudowlanych.

Okoliczność wykonania robót na rzecz Skarżącej potwierdził przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] lipca 2016 r. M. R. – prezes zarządu spółki B.(2) (k. 138-144 teczka nr 1, akt admin.) zeznając, że sprzedaż usług faktycznie miała miejsce i mogą to potwierdzić pracownicy T. B. oraz kierownicy budów. Wskazać też należy, że M. R. zeznał, iż z wykształcenia jest technikiem automatykiem, posiada uprawnienia do wykonywania robót elektrycznych (posiada świadectwa kwalifikacji wydane przez SEP). Wskazał też na korzystanie z usług podwykonawców, którym płacił gotówką, ponieważ kiedyś nie miał płynności finansowej i obecnie podwykonawcy pod takim warunkiem chcą u niego pracować.

Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] lipca 2016 r. (k. 145-148, teczka nr 1 akt. admin.) M. R. zeznał, że B.(2) sp. z o.o. zatrudniała trzech pracowników na umowę o pracę i wskazał ich dane osobowe oraz stanowiska jakie zajmowali (protokół został zanimizowany). Wyjaśnił, że od stycznia 2014 r. nie były odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników oraz nie były regulowane należności względem ZUS-u. Wskazał też, że właśnie są korygowane i składane zaległe deklaracje. Firma posiada umowy o pracę, listy płac, karty wynagrodzeń. Na pytanie czy B.(2) sp. z o.o. posiada środki trwałe odpowiedział: "W tej chwili nie posiada żadnych środków trwałych. Podstawowy sprzęt do prac typowo elektrycznych montażowych np. wiertarki. Posiada trzy samochody w leasingu, tj. F. i dwa O.. Zaplecze techniczne jest w siedzibie drugiej spółki (...) z o.o. z/s w O. (...)" (nazwa wskazanej spółki została w protokole zanimizowana). Zapytany o prace wykonane w okresie od 1 maja 2014 r. do 30 września 2014 r. oraz w grudniu 2014 r. zeznał, że dokładnie nie pamięta, wykonywali szereg prac związanych z wykonywaniem instalacji elektrycznych, teletechnicznych i budowlanych. Robili galerie handlowe w E. i O., W. przy ul. [...] w W., R. w W. (k. 147 teczka nr 1 akt admin.).

Załączony protokół przesłuchania T. B. w charakterze świadka z [...] sierpnia 2016 r. (k. 213-220 teczka nr I, akt. admin.) został prawie w całości zanonimizowany. Nie sposób skonfrontować zeznań tego świadka z zeznaniami prezesa zarządu B.(2) i dokonać jakiekolwiek kontroli ferowanych przez organ podatkowy ocen.

Zważyć też należy, że w rozpoznanej sprawie – jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji – organ swoje ustalenia oparł na treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B.(2) sp. z o.o. A w zasadzie organy ustalenia z tego protokołu przyjmują jako własne.

Podkreślenia zatem wymaga, że protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem władczym organu i sam z siebie nie rozstrzyga o wynikających z przepisów prawa obowiązkach i prawach kontrolowanego. Cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ podatkowy deklarowanych zobowiązań podatkowych w postępowaniu podatkowym. Protokół dokumentuje więc przebieg kontroli podatkowej i stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym kończącym się decyzją (por. postanowienia: NSA z 6 sierpnia 2010 r. II FSK 1504/10 oraz WSA w Krakowie z 23 lutego 2011 r., SA/Kr 1790/10; CBOSA). Protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w protokole kontroli odnośnie meritum spraw. Gdyby tak było, zbędne byłoby wówczas w każdym przypadku wszczynanie i prowadzenie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce B.(2) w zakresie podatku od towarów i usług, ustalenia zawarte w tym protokole zostały poczynione na podstawie szeregu dowodów. Jako integralną część tego protokołu wskazano łącznie 74 załączniki (k. 119-133 teczka nr 1, akt admin.).

Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko protokół kontroli podatkowej w spółce B.(2), ale również powołane w nim dowody – załączniki stanowiące integralną część tego protokołu. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Tymczasem żaden dowód, stanowiący podstawę ustaleń innego organu odnośnie kontrahenta Skarżącej, nie został włączony do akt rozpoznanej sprawy. W konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i nie zostały one poddane ich ocenie. Tymczasem organy były obowiązane dołączyć do akt sprawy dowody będące podstawą ustaleń dokonanych przez inny organ w protokole kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów. Organy podatkowe winny wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjęły określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, protokół kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega on ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organy po prostu przytaczają ustalenia poczynione przez inny organ, a nie dokonują własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, zwłaszcza gdy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innego organu w innym postępowaniu (kontroli) brak w aktach sprawy (por. treść uzasadnień decyzji obu instancji dotyczących transakcji z B.(2) z treścią protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tej firmy).

Zdaniem Sądu, oznacza to również, że pozbawiono Skarżącą prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985 r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi.

Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy.

Brak zatem w aktach sprawy wskazanych dowodów powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miała też Skarżąca.

Zważyć też należy, że w rozpoznanej sprawie kwestionując rzetelność faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez B.(2) sp. z o.o. NUS powoływał się na protokół przesłuchania M. R. w charakterze strony z [...] lutego 2017 r. Tymczasem przedmiotowego protokołu w aktach podatkowych brak.

Zważyć też należy, że w rozpoznanej sprawie kwestionując rzetelność faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez B.(2) sp. z o.o. organy podnosiły, że firma ta nie złożyła deklaracji, nie wykazała żadnych obrotów i nie wpłaciła podatku od towarów i usług, nie płaciła i nie deklarowała podatku dochodowego od osób prawnych, nie sporządzała sprawozdań finansowych. Podobnej argumentacji użyły też kwestionując rzetelność faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmę H.. Wskazały mianowicie, że L. M. w 2014 r., nie składał deklaracji VAT-7 i nie okazał ewidencji zakupów i sprzedaży VAT.

W ocenie Sądu, o tym czy prace zostały wykonane, nie może przesądzać nierozliczenie przez kontrahenta podatku należnego wykazanego na wystawionych fakturach. Sam fakt, że kontrahent nie rozliczył podatku VAT należnego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli usługi były faktycznie przez takiego kontrahenta wykonane. Ponadto również sama okoliczność gotówkowych płatności oraz brak zawarcia pisemnej umowy, też jest niewystarczające, żeby na tej tylko podstawie zakwestionować rzeczywiste wykonanie usług przez daną firmę. Nie złożenie deklaracji i zeznań podatkowych oraz niezapłacenie podatku również nie dowodzi, że dane usługi nie zostały wykonane przez daną firmę.

Przede wszystkim, zauważyć należy, że w sytuacji, w której kontrahent wykonałby odpłatnie na rzecz Skarżącej określone usługi, to co do zasady, powstałby po stronie tego kontrahenta, obowiązek w podatku VAT należnym.

W tym kontekście istotne są wskazówki, wynikające z orzecznictwa TSUE.

W sprawie C-438/09 (wyrok z 22 grudnia 2010 r. w sprawie Dankowski) TSUE stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

Z powyższego orzeczenia wynika, że zarówno brak rejestracji w przypadku rzeczywistego wykonawcy usług i wystawcy faktur, jak też niewywiązywanie się przez niego z obowiązku deklarowania i płacenia należnego podatku VAT, same w sobie nie pozbawiają nabywcy tych fakturowanych usług prawa do odliczenia.

Tak więc kwestia deklarowania i zapłaty podatku należnego przez usługodawcę, w żaden sposób nie jest powiązana z prawem do odliczenia po stronie usługobiorcy. Z punktu widzenia prawa do odliczenia po stronie usługobiorcy, jako nabywcy usług w sposób odpłatny, najistotniejsze jest, że u jego kontrahenta powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT należnym z tytułu odpłatnego świadczenia usług. W takiej sytuacji do właściwego organu podatkowego należy niezwłoczne podjęcie rozstrzygnięć i czynności w celu odzyskania należnego podatku VAT od osoby zobowiązanej, nie zaś pozbawianie nabywcy usług prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, zapłaconych w cenie za rzeczywiście wykonane świadczenia.

Tym samym, sam fakt, że Skarżąca prowadziła współpracę gospodarczą z kontrahentami, którzy nie rozliczyli podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, nie jest równoznaczny z oszustwem podatkowym, czy nadużyciem prawa.

W konsekwencji, organy podatkowe obowiązane były przeprowadzić wyczerpujące i rzetelne postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane przez firmę B.(2) sp. z o.o. oraz L. M..

Organy nie powinny poprzestać na analizie treści faktur oraz wyciągać wnioski z faktu braku zadeklarowania podatku w nich wykazanego. Winny natomiast podjąć działania celem przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie czy przedmiotowe usługi zostały rzeczywiście wykonane przez tych kontrahentów. Przede wszystkim powinny podjąć skuteczne działania celem przesłuchania w charakterze świadków osób, które mogą mieć wiedzę w zakresie przedmiotowych usług. Zwrócić należy uwagę, że faktury wystawione przez B.(2) sp. z o.o. dotyczą prac budowlanych przy budowie przy ul. [...] w W., gdzie wykonawcą była firma B.(3), oraz Galerii w O., gdzie wykonawcą była firma A. sp. z o.o. Organ kwestionując wykonanie usługi przez podwykonawców Skarżącej powołał się na zeznania G. M. - prezes zarządu A. sp. z o.o. z [...] lipca 2018 r. (k. 116-117, teczka nr V, akt admin.), w których stwierdziła, że Skarżąca pomagała w terminowej pracy w galerii handlowej w O. przy montażu koryt kablowych, przy czym nie potrafiła wskazać, kto fizycznie wykonywał prace – M. B., jego pracownicy czy podwykonawcy, kto bezpośrednio nadzorował prace Spółki B. sp. z o.o., w jakim okresie prowadzone były prace, ani komu przekazano fakturę, wskazując jedynie, iż płatność za fakturę nastąpiła gotówką, co zostało ujęte w raporcie kasowym. Organ pominął jednak i nie ocenił tej części zeznań, w których G. M. wskazała, że nie miała wprawdzie wiedzy o podwykonawcach, ale było jej to obojętne, najważniejszą rzeczą było terminowe wykonanie pracy. G. M. wskazała też, co organ pominął, iż od czasu wykonania pracy w Galerii w O. minęły cztery lata i po prostu wielu rzeczy nie pamięta.

Odnośnie prac przy ul. [...] w W., to jak podnosi NUS, z informacji B.(3) sp. z o.o. z 11 marca 2016 r. wynika, że spółka nie posiada informacji, żeby Skarżąca korzystała z podwykonawców.

W ocenie Sądu, sam fakt braku wiedzy ww. podmiotów o korzystaniu przez Skarżącą z usług podwykonawców przy realizacji prac na budowie nie wyklucza, że Skarżąca mogła jednak z ich pomocy korzystać. W tej sytuacji organy nie powinny poprzestać jedynie na powołanych wyżej wyjaśnieniach. Zobligowane były do dokonania ustaleń w tym zakresie, np. poprzez przesłuchanie w charakterze świadków pracowników firmy A. sp. z o.o., czy B.(3) sp. z o.o. pracujących na tych budowach jak też pracowników innych firm pracujących na tych budowach, osób wskazanych przez M. R. jako pracowników firmy B.(2) (z protokołu kontroli przeprowadzonej w tej firmie wynika, że fakt zatrudniania przez nią pracowników potwierdzali świadkowie oraz odbiorcy usług w pisemnych wyjaśnieniach, jak też fakt przedłożenia przez tę firmę dokumentów dotyczących zatrudnienia). Dodać w tym miejscu należy, że nie można też wywodzić nierzetelności faktur, na podstawie treści zeznań L. M. z [...] lutego 2016 r. Organ włączył przedmiotowy protokół do akt sprawy, lecz nie dokonał jego oceny.

W związku z argumentacją organów, wskazać też trzeba, że nawet w przypadku ustalenia, iż B.(2) sp. z o.o. nie mogła wykonać wszystkich usług na jakie wystawiła w danym okresie faktury, to jednakże nie oznacza to, że nie mogła wykonać żadnych usług. Jak wynika z wyżej przywołanych zeznań, tak M. R., jak i wskazane przez niego osoby miały stosowne uprawnienia w zakresie robót budowlanych. Okoliczność, że dany podmiot wystawiał nierzetelne faktury nie oznacza, że tą nierzetelnością dotknięte są wszystkie wystawione przez niego faktury. Dodać trzeba, że w przypadku B.(2) sp. z o.o. nie występuje sytuacja, że np. osoba ją reprezentująca zeznała, iż wystawiała wyłącznie puste faktury. Oznacza to konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania ustaleń w odniesieniu do transakcji dokonywanych z poszczególnymi kontrahentami.

W związku z powyższym zważyć również należy, że wprawdzie wydana wobec L. M. - kontrahenta Skarżącej decyzja stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowi "dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 p.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., I FSK 1489/15, CBOSA).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14, CBOSA).

Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Ponadto oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014 r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącej. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanej decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta Skarżącej decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w której określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organ wydający tę decyzję z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organ w innym postępowaniu.

Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach przeprowadzonych kontroli podatkowych.

Tymczasem w rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte w decyzji z [...] listopada 2017 r. wydanej wobec L. M. oraz decyzji z [...] kwietnia 2018 r. wydanej wobec N. sp. z o.o. organy przyjmują bezkrytycznie za pewne i wiarygodne.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 p.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzji wydanej w innej sprawie wobec innego podmiotu, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowo-administracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innej decyzji, wydanej w innej sprawie wobec innego podmiotu, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innej decyzji.

Świadomość dokonywania oszustw podatkowych przez dany podmiot (np. kontrahenta podatnika) nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów.

W tym miejscu wskazać też należy, że decyzja z [...] kwietnia 2016 r. wydana wobec N. sp. z o.o., na którą powołuje się organ w zaskarżonej decyzji odnośnie zakwestionowanej faktury z [...] sierpnia 2014 r. nr [...]w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. W sprawie N. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał nową decyzję w dniu [...] października 2016 r., która została podtrzymana mocą decyzji DIAS z [...] grudnia 2018 r. Jednak obie przedmiotowe decyzje zostały uchylone prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 19 września 2019 r.

Zaskarżona decyzja narusza zatem normy wynikające z przepisów art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p.

Zdaniem Sądu ten mankament zaskarżonej decyzji w postaci błędnego stanowiska co do swoistego "związania" się ustaleniami zawartymi w decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącej, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji.

Wskazać też należy, że organ obowiązany jest nie tylko wskazać dowody jakie zgromadził, ale przede wszystkim winien dokonać ich oceny. Nie jest wystarczające wskazanie na zeznania świadka czy też przytoczenie treści zeznań świadka, organ winien wskazać co w jego ocenie z takich zeznań wynika i dlaczego.

W ocenie Sądu, jak już podniesiono, za niedopuszczalne należy uznać powoływanie się przez organ na ustalenia i dowody dotyczące innych podmiotów. Powoływanie się na dowody i ustalenia dotyczące tych innych podmiotów oznacza, że organ stosuje dowodzenie (wnioskowanie) poprzez analogię. Tymczasem organ ma poczynić ustalenia odnoszące się do konkretnych transakcji zawieranych pomiędzy konkretnymi kontrahentami w określonych okresach rozliczeniowych, przy tym odnoszących się do usług, których dotyczyły transakcje zawierane przez Skarżącą. Okoliczność, że nawet znaczna część transakcji była nierzetelna nie oznacza, że wszystkie inne również miały ten charakter.

Powyższe odnieść należy także do twierdzeń organów o nierzetelności faktur wystawionych przez L. M.. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez L. M. na rzecz Skarżącej, organy podatkowe również oparły się na ustaleniach Naczelnika US W. zawartych decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie dokonując własnych ustaleń (s. 8-9 zaskarżonej decyzji). Powołując się na ustalenia innego organu wskazywały na "protokoły przesłuchania stron, L. M. w charakterze świadka oraz inne okoliczności związane z zakresem kontroli", nie dokonały własnej oceny tych dowodów.

Zauważenia przy tym wymaga, że jak wynika z treści wskazanego protokołu kontroli oraz decyzji wydanej wobec L. M., nie został on przesłuchany na okoliczność wykonania usługi wykazanej na fakturze wystawionej na rzecz Skarżącej, tj. wykonania usługi elektrycznej. Jak już też wskazywano fakt niezarejestrowania się jako podatnik czynny podatku od towarów i usług oraz fakt niezadeklarowania podatku wynikającego z wystawionych faktur, nie oznacza, że dane usługi nie zostały wykonane.

Podkreślić należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są natomiast przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć.

W związku z powyższym uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Natomiast z uwagi na fakt, że M. B. składając zeznania w ramach przesłuchania (k. 164 verte teczka nr 1 akt admin.), przyznał, że wystawione przez niego faktury na rzecz Skarżącej były fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za prawidłowe uznać należy w ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych do braku podstaw do odliczenia przez Skarżącą podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez te osoby. W tym zakresie zarzuty podniesione w skardze uznać należy za niezasadne.

W związku natomiast ze stanowiskiem prezentowanym przez organy w odniesieniu do podatku należnego oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w związku z wystawieniem ww. faktur przez Skarżącą na rzecz: L., L.(2), W. Sp. J., A. Sp. z o.o., B.(2) Sp. z o.o. S. Sp. z o.o., Z. S.A., B.(3) sp. z o.o., zauważyć należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie natomiast do art. 108 ust. 2 tej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

W uproszczeniu można zatem wskazać, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot wystawi tzw. puste faktury, a więc gdy nie dokumentują one wykonania jakichkolwiek usług lub gdy nie występuje jakikolwiek obrót towarami. Wówczas cała (pełna) kwota podatku wynikająca z takich faktur powinna być wpłacona do budżetu państwa na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odmienne skutki prawne ma natomiast przypadek, gdy faktury dokumentują czynności, które zostały dokonane, jednak wartość tych transakcji odzwierciedlona na fakturach VAT została celowo przez strony zawyżona. Wówczas na mocy art. 108 ust. 2 u.p.t.u. przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy stosuje się jedynie odpowiednio.

Wskazane w art. 108 ust. 2 u.p.t.u. zastrzeżenie "odpowiedniego" stosowania przepisu ust. 1 sprawia, że nie wszystkie aktualne na gruncie art. 108 ust. 1 ustalenia praktyki orzeczniczej znajdą zastosowanie do przypadku opisanego w ust. 2. Niektóre znajdą zastosowanie wprost, inne z modyfikacjami, a inne w ogóle nie znajdą zastosowania.

I tak, w literaturze przyjmuje się, że przepis art. 108 ust. 2 u.p.t.u., w odróżnieniu od ust. 1, dotyczy tylko podatników w rozumieniu art. 15 ustawy, gdyż tylko ci podatnicy mają prawo do wystawiania faktury. Co istotne, ma on zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Jest to więc sytuacja, gdy czynność jest, co prawda, sama w sobie czynnością opodatkowaną (i w związku z tym powinna być udokumentowana fakturą), lecz wynikający z faktury podatek jest wyższy od kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej czynności (A. Bartosiewicz, uw. 6 do art. 108 w: VAT. Komentarz 2015, lex/el.)

W obu wymienionych w art. 108 u.p.t.u. przypadkach (ust. 1 i ust. 2) podmioty wystawiające fakturę obowiązane są do zapłaty kwoty podatku wynikającego z takich faktur. W przypadku faktur, o których mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u., obowiązek ten obejmuje jednakże zapłatę różnicy między kwotą podatku wynikającego z faktury a kwotą podatku należnego (w pozostałej części obowiązek ten powstaje na zasadach ogólnych – zob. A. Bartosiewicz, uw. 8 do art. 108 w: VAT. Komentarz 2015, lex/el).

Wynika z tego, w ocenie Sądu, że w tym ostatnim przypadku za "podatek należny" należy uznać wyłącznie tylko część podatku wykazanego w fakturze, obliczoną przy uwzględnieniu realnej wartości dokonanej transakcji.

Pozostała część kwoty wskazanej na fakturze jako podatek (nadwyżka nad podatkiem należnym) podatkiem należnym nie jest. Jednak, jak wynika z treści art. 108 ust. 2 u.p.t.u., jest to objęta obowiązkiem zapłaty należność publicznoprawna, powstała w wyniku zdarzenia, jakim było wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku wyższą od kwoty podatku należnego i w takiej wysokości płatną.

W konsekwencji kwota ta (nadwyżka nad podatkiem należnym) nie powinna być rozliczana w deklaracji VAT-7, lecz podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego (tak też A. Bartosiewicz, op. cit. i powołane tam orzecznictwo).

Tak więc w uproszczeniu przepisy art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. mają zastosowanie gdy dane usługi w ogóle nie zostały wykonane (art. 108 ust. 1) lub gdy usługi zostały wykonane, ale w innym zakresie niż wynika to z wystawionych faktur (art. 108 ust. 2). Każdorazowo wymaga to ustalenia czy dany podmiot (wystawca faktury) wykonał rzeczywiście wskazane na fakturze usługi na rzecz wskazanego w niej nabywcy. Oznacza to konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wykonania usług wskazanych na tych konkretnych fakturach. Fakt, że wystawca faktury w swoich rozliczeniach posłużył się fakturami nierzetelnymi celem obniżenia podatku należnego (wynikającego z wystawionych przez tego podatnika faktur sprzedaży) o kwoty podatku VAT wynikające z faktur dokumentujących nabycie usług, nie oznacza, że usług wykazanych na fakturach sprzedaży podatnik ten nie wykonał. Skorzystanie z nierzetelnych faktur dokumentujących nabycia usług – jest podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby kwestionować podatek należny trzeba wykazać, że faktury sprzedaży nie dokumentują faktycznych usług wykonanych na rzecz kontrahenta (nabywcy usług) lub wykazać, że zakres usług jakie rzeczywiście zostały wykonane był inny niż wskazany na fakturach sprzedaży i w efekcie wartość tych usług była inna niż wykazana w tych fakturach i tym samym kwota podatku należnego też była inna. W przypadku usług budowlanych konieczne jest w tym celu przeprowadzenie postępowania dowodowego z udziałem kontrahentów, na rzecz których te usługi według faktur miały być wykonane. W tym celu organ powinien np. wystąpić do tych kontrahentów (odbiorców usług) o złożenie wyjaśnień, przesłuchać kontrahentów (a w przypadku osób prawnych – osób uprawnionych do ich reprezentowania) na okoliczność wykonania danych usług przez wystawcę faktur, osób podpisujących protokoły odbioru prac, jak też kierowników danych budów, inspektorów nadzoru budowlanego, pracowników innych firm wykonujących prace na danej budowie (obiekcie) oraz innych osób, które mogą mieć wiedzę w tym zakresie. To, że dany podmiot, który wystawił na rzecz podatnika faktury jako podwykonawca, nie wykonał na rzecz tego podatnika usług wskazanych w tych fakturach, nie oznacza, że takie usługi nie zostały wykonane przez podatnika na rzecz jego kontrahenta. Usługi takie mogły być bowiem wykonane przez podatnika przy wykorzystaniu innych nieujawnionych podmiotów (innych niż te, które wystawiły nierzetelne faktury dotyczące podwykonawstwa), przez samego podatnika (w przypadku spółki z o.o. np. poprzez jej członków zarządu) lub przez osoby zatrudnione przez niego w sposób nieformalny, a posłużenie się nierzetelnymi fakturami dokumentującymi nabycie usług podwykonawczych miało jedynie na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych podatnika.

Dodać należy, że w aktach sprawy brak dowodów, z których wynikałoby, że Skarżąca jedynie "odsprzedawała" puste faktury. W aktach sprawy są jedynie dowody na to, że Skarżąca od jednego ze wskazanych podmiotów nabywała "puste faktury", M. B. (E.). Mogło to jednak służyć jedynie pomniejszeniu obciążeń podatkowych Skarżącej przez odliczenie podatku VAT wykazanego na tych zakupionych "pustych fakturach", a nie celem dalszej odsprzedaży "pustych faktur".

Jak już wskazano zgodnie z zasadą zawartą w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ma przy tym wątpliwości, że przez "cały zebrany materiał dowodowy", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ten zgromadzony w sposób wyczerpujący, o czym mowa w art. 187 § 1 O.p., a nie cały, faktycznie zgromadzony w aktach. Jest to zasadnicza różnica.

Powyższe przepisy są podstawowymi normami jakim należy uczynić zadość, by rzetelnie przeprowadzić postępowanie w sprawie, będącej jego przedmiotem. Wymienione przepisy, zostały naruszone przez organy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a wnioski organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji albo nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym albo pozostają z nim w sprzeczności. Nadto w uzasadnieniu decyzji zabrakło też zindywidualizowanych ustaleń i ocen odnośnie zakwestionowanych faktur, czy też transakcji.

O ile syntetyczny opis określonych ustaleń i ocen może być wartością uzasadnienia decyzji w sprawie o skomplikowanym stanie faktycznym, to jednak ustalenia i wnioski prezentowane w decyzji muszą ściśle korespondować ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

W związku z powyższym Sąd był zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji właśnie z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania.

W konsekwencji w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, w pierwszej kolejności, powinien zgromadzić pełny materiał dowodowy w zakresie transakcji dokonywanych przez Skarżącą i w 2014 r., w tym przede wszystkim przesłuchać w charakterze świadków kontrahentów Skarżącej na okoliczność tak rzeczywistego wykonania usług na rzecz Skarżącej jak i rzeczywistego wykonania usług przez Skarżącą. Organ powinien przy tym uwzględnić powyższe wskazania Sądu oraz wnioski dowodowe złożone przez Skarżącą.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas, a także w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ obowiązany będzie ponownie ocenić, czy przedmiotowe usługi zostały wykonane.

Dokonując ustaleń czy usługi budowlane zostały rzeczywiście wykonane na rzecz Skarżącej oraz czy Skarżąca rzeczywiście wykonała usługi na rzecz swoich kontrahentów wskazanych na wystawionych przez nią fakturach, organ powinien przy tym uwzględnić rodzaj danych usług (zakres prac jakie dana usługa obejmowała). O ile wykonanie usług elektrycznych wymaga posiadania niezbędnej wiedzy w tym zakresie, to nie koniecznie wiąże się z koniecznością posiadania pojazdów i środków trwałych oraz zatrudniania pracowników (zwłaszcza gdy np. właściciel firmy czy prezes spółki posiada stosowne uprawnienia).

Ponadto outsorsing pracowniczy nie jest czymś nieznanym i zabronionym. Wedle organu dowody w postaci przesłuchania L. P., A. B. i S. B., wskazują, że osoby te były pracownikami firmy B. M. B. oraz, że nie współpracowali z B. sp. z o.o. Jak wynika z analizy znajdujących się w aktach sprawy zeznań ww. świadków wynika, że niewątpliwie byli oni pracownikami firmy B. M. B. a nie Skarżącej. Organ pomija jednak, że zarówno L. P. (k. 145, teczka nr V akt admin.) jak i A. B. (k. 141 teczka nr V, akt admin.) nie potrafili w istocie powiedzieć czy wykonywali jakieś zadania należące do zakresu działania B. sp. z o.o. Powyższe nie wskazuje natomiast, że nie mogli być użyczeni przez T. B. który zatrudniał ich prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, jak również działał jako prezes zarządu i wspólnik Skarżącej. Organy nie rozważyły, iż osoby te mogły nie mieć wiedzy ani świadomości, że wykonują daną pracę w ramach użyczenia na rzecz Skarżącej, a nie zawarto formalnej, pisemnej umowy w tym przedmiocie.

Organ pomija zeznania S. K. z dnia [...] sierpnia 2018 r. (k. 56-58 teczka nr V, akt. admin.), który potwierdzał współpracę ze Skarżąca w zakresie wykonania zadania dla S. w W., przez wykonanie usługi użyczenia pracowników na wykonanie prac instalacyjnych na ww. obiekcie. Prace te miał wykonać zespół pracowników, wykazanych w załączniku (k. 68 teczka nr V, akt admin.). Na wykazie wskazano T. B., jak również L. P., A. B. i innych. Świadek wskazał, że tylko osoby zamieszczone na wskazanym wykazie mogły realizować pracę na wskazanym obiekcie, gdyż jest to teren jednostki wojskowej. Ponadto zeznał, że na budowie był na pewno M. B.. Świadek wskazał, że przy odbiorze prac był koordynator projektu (Z. W.), jednocześnie dyrektor biura w W., M. B. oraz przedstawiciele zamawiającego (vide k. 45 teczka nr V, akt. admin.). Spółka Z. przedłożyła również organom kopie: zawartej umowy ze Skarżącą, potwierdzenie zapłaty (przelew bankowy) oraz wykaz osób związanych z realizacją zamówienie ze strony wykonawcy.

Spółka Z. złożyła również pismo z dnia 8 marca 2016 r. (k. 28 teczka nr I, akt admin.) w którym dołączając m.in. zamówienie [...] na wykonanie konkretnych elementów zadania dla S. w W.. Wskazano również, że Skarżąca wynajęła pracowników firmie Z. na potrzeby realizacji ww. zlecenia, co miało zostać dokonane w formie ustnej. Spółka Z. potwierdziła wykonanie powierzonych Skarżącej zadań.

Również DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał, że podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2016 r. Prezes Spółki M. B. zeznał, że dla firmy Z. pracowali pracownicy firmy B. - dwóch pracowników w okresie ok. 1 miesiąca w godz. 8-17 oraz Prezes (on) tam pracował. Prace wykonane zostały w grudniu 2014 r. Dodatkowo pomagała firma B.(2). Wynagrodzenie pracownikom wypłaciła firma Z., była sporządzona umowa użyczenia pracowników. Spółka B. zapewniła materiały do wykonania tych usług. Kupowane były kable, rozdzielnie - ww. nie pamiętał ilości. B.(2) również dostarczała materiały. Materiały te zostały zakupione w części może w miesiącu wrześniu 2014 r., część materiałów pozostało Spółce z innych robót i tu zostały wykorzystane. Spółka nie kupowała materiałów konkretnie do tej usługi, wykorzystała materiały niezużyte na innych budowach. W kwestii faktury nr [...] dokumentującej sprzedaż towarów DIAS stwierdził, że po dniu złożenia zamówienia przez Z., Spółka B. nie posiada zakupu materiałów wyszczególnionych w zamówieniu [...] . Jednakże uznano wyjaśnienia M. B., że wykorzystane zostały materiały niezużyte na innych budowach. Wobec powyższego nie kwestionowano faktury nr [...]. Nie kwestionowano także usługi wykonania dokumentacji powykonawczej udokumentowanej fakturą nr [...] z uwagi na fakt, że w spółce była zatrudniona osoba na umowę o dzieło do wykonywania tego typu prac. Jednakże w odniesieniu do faktury nr [...] (wykonanie instalacji w budynku S.) uznano brak wykonania usług. Jako argument przyjęto, że M. B. zeznał, że prace zostały wykonane przez pracowników B. na podstawie umowy użyczenia pracowników. DIAS potwierdził jednocześnie okoliczność wykonywania usług przez pracowników B. został potwierdzony w piśmie od firmy Z.. Zauważyć jednak należy, że spółka Z. w swoim piśmie nie zawarła twierdzeń jakoby prace mieli wykonać pracownicy B. Powyższe nie potwierdza, że B. faktycznie wykonała przedmiotowa usługę, nie zaś B. Sp. z o.o. Co istotne M. B. wskazywał, z swoim zeznaniu z dnia [...] lutego 2016 r. (k. 18 verte, teczka nr I, akt admin.), że "ja tam pracowałem" oraz B.(2) "pomagała". Fakt przebywania na budowie w W., potwierdził również S. K. w swoim zeznaniach, o czym była już mowa. Ze znajdującego się w aktach sprawy Z. SA (k. 5, teczka V akt admin.) wynika, że na wskazanej inwestycji pracowali również pracownicy ww. firmy zatrudnienia na umowę o pracę (Z. W. oraz J. S.), zgodnie z wykazem osób związanych z zamówieniem ze strony wykonawcy. Organy nie przesłuchały wskazanych pracowników na okoliczność ich wiedzy co do świadczenia usług przez Skarżącą. W ocenie Sądu przesłuchania ww. osób mogły wnieść do sprawy nowe informacje, które potwierdzałyby (bądź nie) czy rzeczywiście usługi były wykonywane przez T. B. oraz inne osoby, na co wskazywały wykaz osób związanych z realizacja ten inwestycji (k. 43 teczka V, akt admin.). Organy zaniechały jednak poczynienia ustaleń w tym zakresie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ nie zwrócić się również do podmiotu na rzecz którego miały być wykonywane usługi (S. w W.) czy też do Inwestora – J., o wskazanie czy była prowadzona ewidencja pracowników, którzy mieli uczestniczyć w wykonywaniu zamówionych prac, bowiem jak już wskazano na teren tej jednostki wstęp mogli mieć jedynie upoważnieni, konkretni wskazani pracownicy a lista ta znajduje się akt sprawy.

Nie można zatem zgodzić się z organami, że Skarżąca faktycznie nie wykonała usług, a faktury przez nią wystawione dokumentują usługi, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe nie ma bowiem umocowania w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. W ocenie Sądu nie jest zatem zasadne przyjęcie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie wystawionej faktury nr [...]dla Z. SA.

Zauważyć również należy, że Skarżąca w piśmie z dnia 9 kwietnia 2019 r. (k. 59-61 teczka nr VI akt. admin.) wniosła o przeprowadzenie dowodu przez zwrócenie się do C. sp. z o.o., G. ([...]) sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. o podanie informacji na temat współpracy ze Skarżąca i L.(2), W. sp. j., której była podwykonawcą czy prace na obiektach (hale magazynowe w S. pod P.) zostały faktycznie wykonane. NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów, powołując się na ustalenia wskazujące na brak współpracy przez ww. podmioty ze Skarżąca. W ocenie Sądu organy poczyniły niewystarczające ustalenia we wskazanym zakresie. Skarżąca jak sama wskazuje była podwykonawcą L.(2), W. sp. j. a nie świadczyła żadnych usług na rzecz ww. podmiotów. Trudno zatem wymagać aby wskazane podmioty miały wiedzę o wykonywanych pracach przez swoich kontrahentów, gdyż to nie z nimi były zawierane umowy czy też zlecenia wykonania konkretnych prac. Zdaniem Sądu należało zatem ustalić czy L.(2), W. sp. j. wykonywał prace na obiekcie magazynowym w S., co dopiero mogło przekładać się na uznanie (bądź nie), że Skarżąca mogła wykonać usługi na rzecz tego podmiotu. W ocenie Sądu prezentowane wyjaśnienia w wskazanym postanowieniu z sposób oczywisty nie odnosiły się do poczynienia ustaleń czy L.(2), W. sp. j. świadczyła usługi na rzecz ww. podmiotów, mimo że Skarżąca nie świadczyła żadnych usług na rzecz tych podmiotów, a jedynie na rzecz L.(2), W. sp. j.

Wskazać również należy, że z pisma G.(2) sp. z o.o. z dnia 3 kwietnia 2019 r. (k. 58 teczka VI akt administracyjnych) jasno wynika, że spółka ta jako generalny wykonawca realizowała inwestycję w S. a w ramach prac zatrudniała podwykonawców, innych niż Skarżąca. Powyższe nie wyklucza zatem wykonania prac przez L.(2), W. sp. j. Organy działając z urzędu nie wyjaśniły tej kwestii, zwracając się choćby do ww. podmiotu z zapytaniem czy L.(2), W. sp. j. wykonywał prace w S..

Zdaniem Sądu, przepis art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (zob. również wyrok NSA z 26 maja 2015 r. I FSK 466/14).

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest rozwinięciem zasady określonej w art. 123 O.p., w myśl której, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W szczególności, regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji (...).

Z powyższego wynika, że organy w żadnym wypadku nie mogą ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji, co strona może w toku postępowania robić właśnie m.in. poprzez składanie wniosków dowodowych na wymienione przez siebie okoliczności.

Jak wcześniej podano, na konieczność uwzględniania takich wniosków wyraźnie wskazuje art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że to ostatnie zawarte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16).

Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również – gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18).

Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Tym samym, w ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, stanowiła naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw. W szczególności, organy powinny zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z powyższym Sąd był zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji, właśnie z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania.

W konsekwencji w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, w pierwszej kolejności, powinien zgromadzić pełny materiał dowodowy w zakresie transakcji dokonywanych przez Skarżącą w 2014 r., w tym przede wszystkim przesłuchać w charakterze świadków kontrahentów Skarżącej na okoliczność tak rzeczywistego wykonania usług na rzecz Skarżącej jak i rzeczywistego wykonania usług przez Skarżącą. Organ powinien przy tym uwzględnić powyższe wskazania Sądu oraz wnioski dowodowe złożone przez Skarżącą.

Nadmienić w tym miejscu należy, że prawomocnym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 219/19) tutejszy Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2018 r. wydaną w stosunku do kontrahenta strony spółki – N. sp. z o.o. Argumentację w nim zawartą podzielił NSA rozpatrując skargę kasacyjną organu (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 413/20). DIAS powinien zatem uwzględnić ww. okoliczność przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas, a także w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ obowiązany będzie ponownie ocenić, czy przedmiotowe usługi zostały wykonane.

Dokonując ustaleń czy usługi budowlane zostały rzeczywiście wykonane na rzecz Skarżącej oraz czy Skarżąca rzeczywiście wykonała usługi na rzecz swoich kontrahentów wskazanych na wystawionych przez nią fakturach, organ powinien przy tym uwzględnić rodzaj danych usług (zakres prac jakie dana usługa obejmowała). O ile natomiast wykonanie usług elektrycznych wymaga posiadania niezbędnej wiedzy w tym zakresie, to nie koniecznie wiąże się z koniecznością posiadania pojazdów i środków trwałych oraz zatrudniania pracowników (zwłaszcza gdy np. właściciel firmy czy prezes spółki posiada stosowne uprawnienia).

Jednocześnie w ponownie wydanej decyzji konieczne jest zrelacjonowanie w sposób zindywidualizowany ustaleń i wniosków w odniesieniu do poszczególnych zdarzeń oraz przedstawienie jednoznacznych wniosków z nich wynikających, tak aby możliwe było dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego.

W ocenie sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 O.p. Przepis ten wprowadza bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

W związku z powyższym sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), w wysokości obejmującej wpis sądowy – 2000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa procesowo – 5400 zł.