II FSK 1576/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-02-21	
Data wpływu	2010-07-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogdan Lubiński
Tomasz Zborzyński /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Romała	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1511/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 74a, 165 par. 1, art. 165a;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 141 par. 4, art. 145 par. 1lit.c;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1511/09 w sprawie ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę W.R. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 lipca 2009 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Wnioskiem z 23 stycznia 2009 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o określenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wskazał, że w 2002 r. otrzymał szereg wpłat od fundacji B. i pozostając w przekonaniu, że w związku z uzyskaniem tych przychodów ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych dnia 12 marca 2008 r. wpłacił na konto urzędu skarbowego kwotę 1.020.322,30 zł, z czego 625.833,30 zł tytułem zaległego podatku, a 394.489 zł tytułem odsetek. Kwota ta została jednak zapłacona nienależnie, gdyż zgodnie z wydaną dnia 24 listopada 2008 r. przez Ministra Finansów indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego otrzymane wpłaty podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Postanowieniem z dnia 19 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 165a w związku z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, stwierdzając, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 O.p.). Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. przedawniło się 31 grudnia 2008 r., wniosek skarżącego był spóźniony, a postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie mogło być wszczęte.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 79 § 2, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p., jak również art. 21 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez sprzeczne z prawem zakwalifikowanie dokonanej wpłaty jako nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że nawet w razie potraktowania wpłaty jako nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. nie mógłby mieć zastosowania w sprawie. Z kolei z uwagi na dokonanie wpłaty w dniu 13 marca 2008 r. wraz ze złożeniem deklaracji korygującej, prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty wygasałoby dopiero dnia 13 marca 2013 r. Ponadto zarzucił, że nie podziela stanowiska organu podatkowego, jakoby postanowienie w sprawie określenia nadpłaty w trybie art. 74a O.p. mogło być wszczęte wyłącznie z urzędu, ponieważ przepis ten reguluje tryb postępowania mającego prowadzić do zwrotu podatnikowi niesłusznie pobranych kwot, natomiast nie odnosi się do trybu, w jakim postępowanie powinno być wszczęte.

Postanowieniem z 1 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, uznając, że organ ten słusznie zastosował art. 165a O.p., jednakże przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania wynikały z treści art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a nie, jak uznał organ pierwszej instancji, z art. 79 § 2 O.p., ponieważ obowiązek określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż wykazana w zeznaniu rocznym, powstaje w wypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy wysokością podatku deklarowaną przez podatnika, a podatkiem należnym. Zarazem Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska skarżącego, że dokonana przez niego wpłata nie jest nadpłatą w podatku dochodowym od osób fizycznych, a stwierdzenie nadpłaty w tym podatku wymaga zachowania trybu, określonego w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 165a O.p. z związku z naruszeniem art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 O.p. przez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że przepisy te stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie określenia nadpłaty podatku, art. 165a O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z naruszeniem art. 74a O.p. przez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 74a O.p. możliwe jest wyłącznie z urzędu, a także wyłączne w związku z uprzednim postępowaniem prowadzonym w trybie art. 21 § 3 O.p.; przy tej okazji doszło również do naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 165 § 1 O.p. Ponadto zarzucił naruszenie art. 6, art. 7, art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. przez ich rażąco niewłaściwą interpretację, naruszenie art. 73 § 1 pkt. 1 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. przez odmowę ich zastosowania, a także naruszenie art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 O.p oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez doprowadzenie skarżącego do zapłacenia podatku nie określonego w ustawie i nie nałożonego w drodze ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wpłata dokonana przez skarżącego w dniu 12 marca 2008 r. powinna być wprawdzie potraktowana jako nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej organy podatkowe sprzecznie z prawem orzekły o wygaśnięciu prawa do zwrotu tej nadpłaty. Organ podatkowy pierwszej instancji jako datę decydującą o treści mających zastosowanie w sprawie przepisów przyjął datę złożenia wniosku, tymczasem - jeśli ustawa nie stanowi inaczej - zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia. Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) nie zawiera żadnych przepisów przejściowych dotyczących zakresu zastosowania art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym w wyniku nowelizacji. Oznacza to, że do kwestii związanych ze zwrotem nadpłaty powstałej w dniu 12 marca 2008 r. stosować należy przepisy obowiązujące w tymże dniu. Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało – w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) O.p. – po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji, przy czym pod pojęciem deklaracji rozumieć należy zarówno deklarację pierwotną, jak i ewentualną deklarację korygującą. W analizowanej sprawie termin pięcioletni, z upływem którego wygasało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, rozpoczął więc swój bieg z chwilą złożenia korekty deklaracji. W tej sytuacji organy podatkowe nie dopełniły obowiązku zbadania, czy i kiedy złożona została deklaracja korygująca za rok 2002, czym naruszyły art. 122 i 187 § 1 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy; ponadto organ podatkowy drugiej instancji błędnie odczytał wniosek skarżącego z dnia 23 stycznia 2009 r. jako wniosek o wszczęcie postępowania z urzędu. Sytuacja, w której z jednej strony organy podatkowe odmawiają wszczęcia postępowania w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie wydają decyzję ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu tej samej kwoty uzyskanej przez skarżącego w 2002 r., godzi w zasadę państwa prawnego określoną w art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.). Zarazem Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 84 i 217 Konstytucji RP, ponieważ skarżący z własnej woli uiścił nienależny podatek i dopiero po jego zapłacie powziął wątpliwości co do prawidłowości swojego działania. Za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 165a O.p. oraz art. 2 Konstytucji w związku z naruszeniem art. 74a O.p. w związku z art. 133 § 1 oraz art. 165 § 1 O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 74a, art. 165 § 1 i art. 165a O.p. przez bezzasadne zanegowanie stanu faktycznego ustalonego przez organ w uchylonym postanowieniu i uznanie, że organ odwoławczy nieprawidłowo odczytał treść wniosku strony, błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne uznanie wniosku strony, wbrew wyraźnemu jej stanowisku wyrażonemu we wniosku, zażaleniu i kolejnych pismach procesowych, włącznie ze skargą do sądu, za wniosek o zwrot nadpłaty, złożony w trybie art. 75 § 2 O.p., bezpodstawne uznanie, że organ odwoławczy odmawia zwrotu nienależnego świadczenia za jakie Sąd uznał uiszczony przez skarżącego podatek oraz bezpodstawne uznanie, że organ nie zbadał, kiedy została złożona deklaracja korygująca za 2002 r.;

2) art. 165 § 1 O.p. przez jego błędne niezastosowanie i uznanie wbrew obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasadzie skargowości, że treść żądania strony nie wyznacza przedmiotu postępowania, zaś organ podatkowy władny jest do zmiany kwalifikacji prawnej, zakresu i treści żądania strony, wyrażonego we wniosku;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 165 § 1 O.p. przez naruszenie wskazaniem co do dalszego postępowania zasady skargowości i nakazanie organowi podatkowemu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy załatwienia złożonego przez podatnika wniosku w zupełnie innym trybie, niż konsekwentnie wskazywany przez podatnika w toku całego postępowania;

4) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 165a O.p. przez przekroczenie granic rozpoznawanej sprawy i wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza zakres przedmiotu zaskarżenia, którym było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, co doprowadziło Sąd do rozpatrzenia sprawy merytorycznie, przesądzenia o charakterze złożonego przez stronę wniosku jako wniosku o zwrot nadpłaty, dokonanie oceny zasadności wniosku w kontekście przepisu art. 79 § 2 pkt 2 O.p., przesądzenia o zaistnieniu nadpłaty w świetle dyspozycji przepisu art. 73 § 2 pkt 1 O.p. oraz uznania, że organy podatkowe odmówiły zwrotu należnego świadczenia;

5) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez przekroczenie granic rozpoznawanej sprawy i wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza zakres przedmiotu zaskarżenia, którym było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania co doprowadziło Sąd do wywiedzenia wskazań co do dalszego postępowania, które nie pozostawiają organom podatkowym możliwości merytorycznej oceny wniosków złożonych przez podatnika i przesądzają o istnieniu nadpłaty i konieczności zwrotu nienależnego świadczenia oraz nakazują badanie okoliczności, które nie mają związku z prowadzonym postępowaniem, a nadto nie są sporne w sprawie;

6) art. 165a § 1 oraz art. 74a O.p. przez odmowę zastosowania art. 165a O.p. w sytuacji, gdy wniosek strony nie mógł, zgodnie z jej wolą wyrażoną w pismach procesowych, wywrzeć skutku w postaci wszczęcia postępowania, gdyż postępowanie w sprawie określenia wysokości nadpłaty w trybie art. 74a O.p. wszczynane jest z urzędu;

7) art. 121 § 1 oraz art. 165a O.p. przez uznanie, że działanie organów podatkowych polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. jest działaniem naruszającym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera sprzeczności utrudniające analizę toku rozumowania tego Sądu i niemożliwe do zaaprobowania przez sąd kasacyjny. W punkcie 10 tego uzasadnienia Sąd stwierdza, że skarżącemu w celu odzyskania nienależnie wpłaconej kwoty przysługiwała możliwość złożenia [wniosku o] określenie nadpłaty (dopisek i podkreślenie autora uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego), by w dalszej części wywodu zamieszczonego w tym punkcie wyrazić pogląd, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo potraktował wniosek strony jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zdaje się więc nie dostrzegać różnicy pomiędzy tymi dwoma trybami postępowania, co jest szczególnie zaskakujące ze względu na okoliczność, że istotą zawisłego sporu sądowoadministracyjnego jest rozbieżność ocen co do właściwego trybu postępowania w sprawie oraz co do możliwości zainicjowania przez podatnika postępowania w przedmiocie określenia (a nie stwierdzenia) nadpłaty.

Wskazane uchybienie świadczy o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie przedstawienia stanu sprawy i stanowisk stron. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 74a, art. 165 § 1 i art. 165a O.p. przez bezzasadne zanegowanie stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego w zakresie odczytania treści wniosku skarżącego. Skoro wniosek ten w sposób nie budzący żadnych wątpliwości – co wynika także z treści późniejszych pism podatnika – dotyczył wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia nadpłaty na podstawie art. 74a O.p., a nie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., nie ma podstaw do odmiennego rozumienia jego treści z powołaniem się na nieporadność podatnika w zakresie procedury podatkowej. Ten ostatni argument jest tym bardziej nietrafny, jeśli zważyć, że podatnik reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika. Oznacza to zatem, że skarżący domagał się wszczęcia postępowania i wydania rozstrzygnięcia przez organy podatkowe na podstawie art. 74a O.p. i takim zakresem żądania organy te były związane. W konsekwencji postąpiły one prawidłowo, oceniając na wstępie dopuszczalność wniosku podatnika. Ponieważ wynik badania dopuszczalności wniosku był negatywny, nie był on w ogóle rozpatrywany merytorycznie. Dlatego też twierdzenie Sądu, że skarżącemu odmówiono zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jest nieprawidłowe – badanie merytorycznej zasadności wniosku mogłoby bowiem nastąpić dopiero wtedy, gdyby okazało się, że wniosek jest formalnie dopuszczalny.

Z uzasadnień rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe jasno wynika, że deklaracja korygująca za rok 2002 została złożona przez podatnika dnia 12 marca 2008 r. Gdyby zatem Sąd wytknął organom podatkowym, że nie zbadały, kiedy została ona złożona, byłby w błędzie. Z wywodu Sądu raczej jednak wynika, że chodzi o datę złożenia drugiej korekty deklaracji, związanej z wnioskiem o określenie nadpłaty z dnia 23 stycznia 2009 r., co korespondowałoby z dalszymi wywodami Sądu, dotyczącymi zagadnień intertemporalnych. Trzeba zaznaczyć, że rozważania te dotknięte są błędem polegającym na nierozróżnieniu powstania uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty od wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji prowadzi to do wyprowadzenia błędnego wniosku odnośnie stosowania do postępowania wszczętego pod rządami znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej (a więc w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.) przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2008 r., a więc nieobowiązujących w dacie wszczęcia takiego postępowania; wniosek ten wyprowadzony został z braku w ustawie nowelizującej przepisów intertemporalnych, które przewidywałyby stosowanie przepisów w nowym brzmieniu do postępowań wszczętych już w trakcie obowiązywania nowelizacji, ale dotyczących stanów faktycznych zaistniałych wcześniej. Pogląd ten pozostaje jednak w sprzeczności z utrwaloną zasadą interpretacyjną, w myśl której w sytuacji, gdy ustawa nowelizująca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08). W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza to, że do postępowania wszczętego w roku 2009 należy stosować przepisy znowelizowane, a nie uchylone. Natomiast w odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej oznacza to, że jest on uzasadniony tylko o tyle, że data złożenia pierwszej deklaracji korygującej wynika z rozstrzygnięć organów podatkowych i jest ustalona, natomiast ocena, czy data (ewentualnego) złożenia drugiej korekty jest istotna dla sprawy, zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim jest dopuszczalność wniosku podatnika o określenie (a nie stwierdzenie) nadpłaty.

Na uwzględnienie zasługują także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 165 § 1 O.p. przez pominięcie treści żądania strony jako wyznaczającego przedmiot postępowania i nakazanie organom podatkowym załatwienia wniosku w innym trybie, niż wskazany przez podatnika. W nawiązaniu do wcześniejszych wywodów należy powtórzyć, że treść żądania skarżącego jest jasna i nie domaga się on stwierdzenia nadpłaty podatku, ale określenia nadpłaty, przeto organy podatkowe winny sprawę rozpatrzyć zgodnie z treścią zgłoszonego żądania i zgodnie z określoną w art. 165 § 1 O.p. zasadą skargowości; tym samym nakazanie przez Sąd rozpatrzenia sprawy w innym trybie narusza ten przepis, a także art. 141 § 4 P.p.s.a.

Należy także zgodzić się z twierdzeniem kasatora o przekroczeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny granic rozpoznawanej sprawy i rozpatrzenie sprawy merytorycznie. Istotnie, Sąd ten zajął stanowisko zarówno co do istnienia nadpłaty, jak i co do trybu – w jego ocenie - właściwego do jej stwierdzenia, nie zajmując jednak stanowiska co do istoty sprawy zakreślonej treścią zgłoszonego przez skarżącego wniosku – nie wypowiedział się bowiem co do tego, czy regulacja zawarta w art. 74a O.p. przewiduje możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia nadpłaty na wniosek podatnika i czy zajęte przez organy podatkowe negatywne w tym względzie stanowisko jest prawidłowe. Można dodać, że zanegowanie stanowiska organów podatkowych w tej tylko kwestii i tak nie kończyłoby sprawy, otwierając dopiero pole do dalszych rozważań, odnoszących się do zakwalifikowania (ewentualnej) nadpłaty skarżącego do przypadków innych, niż wymienione w art. 73 § 2 lub art. 74 O.p., ponieważ dopiero uznanie tej nadpłaty za "inną" w rozumieniu cytowanych przepisów pozwalałoby na jej określenie. Przekroczenie granic rozpoznawanej sprawy doprowadziło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiedzieć się o zasadności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 74a i art. 165a § 1 O.p., ponieważ prowadziłoby to do rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej przez sąd kasacyjny. Ocena, czy wniosek skarżącego o określenie wysokości nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. był dopuszczalny i czy zastosowanie art. 165a § 1 O.p. i odmowa wszczęcia postępowania w następstwie uznania niedopuszczalności takiego wniosku była prawidłowa i nie naruszała zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jest powinnością sądu administracyjnego pierwszej instancji jako sądu rozpoznającego skargę. Z tej powinności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie się nie wywiązał.

Uznając, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. związany będzie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zbada zgodność z prawem rozpatrzenia przez organy podatkowe wniosku skarżącego o określenie nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.