II FSK 1337/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-08-09	
Data wpływu	2021-11-03	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alicja Polańska
Beata Cieloch /przewodniczący/
Jerzy Płusa /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 874/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 874/21 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 874/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi G. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2021 r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 1 i § 2a, w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 180 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez błędne uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego oraz bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiła przesłanka odmowy wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w postaci jakiejkolwiek innej przyczyny, z powodu której postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji podatkowej nie może być wszczęte, gdyż - zdaniem Sądu:

- ocena, czy opisana we wniosku o wdanie interpretacji forma przechowywania dokumentów odpowiada wymogom dokumentacji podatkowej, (które wynikają z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm.) oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." i ostatecznie pozwalają na zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego, zastrzeżonego do ustawowych kompetencji (w ramach właściwości rzeczowej) innego organu podatkowego;

- organ niewłaściwie uznał, że przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowanie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z tego powodu nie mogą być przedmiotem pisemnej interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zatem organ winien był udzielić Spółce wykładni prawa w zakresie pytania, czy prawidłowy jest sposób przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej w kontekście ustawy o rachunkowości oraz czy prawidłowe jest, że wydatek udokumentowany w formie elektronicznej lub przechowywany w formie elektronicznej będzie dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów w kontekście art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, w ocenie organu, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy wykładni przepisów prawa podatkowego, lecz potwierdzenia mocy dowodowej wskazanych dokumentów cyfrowych dla celów dowodowych określonych w art. 180 Ordynacji podatkowej, do czego organ podatkowy, wbrew opinii Sądu, w trybie wydawania interpretacji indywidualnej nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony.

Kwestia poprawności dokumentowania operacji gospodarczych oraz formy przechowywania tych dokumentów nie należy do zakresu prawa podatkowego, z którego można wyciągać wnioski odnoszące się do przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji, kwestie "techniczne" dotyczące dokumentów księgowych, nie wpływają na powinność uiszczenia podatku, nie kreują materialno-prawnego obowiązku podatnika, albowiem ten nie wynika z tych dokumentów księgowych, lecz jest uwarunkowany przepisami prawa podatkowego.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy przedstawionego przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problemu archiwizacji (przechowywania) przez nią dokumentów źródłowych (np. faktur, rachunków, paragonów, not obciążeniowych, not uznaniowych i innych dokumentujących określone zdarzenia gospodarcze) w formie elektronicznej, w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, a więc zachowania przez Spółkę prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanych przechowywanymi w tej formie dokumentami.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania wnioskowanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z tego powodu, że w jego ocenie, wniosek Spółki nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Te bowiem nie normują kwestii sposobu przechowywania dokumentów księgowych.

Przechodząc do oceny tak zarysowanego problemu, na wstępie należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego" z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym określenie granic przedmiotowych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest jednolita. Obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, funkcjonuje również stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. W szczególności wywodzi się, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego ściśle wskazanych w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12, na który powołał się również Sąd pierwszej instancji, organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podkreśla się, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1465/11, z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12. Podobnie przedmiot interpretacji określono w literaturze przedmiotu stwierdzając, że mogą nim być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu swoich orzeczeniach (por. np.: wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 141/22, wyrok z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 475/15, wyrok z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12, wyrok z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1465/11).

Wskazywany przez obie strony sporu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tym samym przepis ten odnosi się także do prawidłowej ewidencji kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sposób zatem gromadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej, opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy w istocie zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej wynikającej z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o rachunkowości, do których odsyła regulacja wynikająca wprost z ustawy podatkowej. Odwoływanie się do zasad rachunkowości w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku. Należy wobec tego przyjąć, że podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy konstrukcyjne dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał podstaw do wydania w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Spółki. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że odmowa wszczęcia postępowania była nieprawidłowa i uchylił zaskarżone postanowienia.

W konsekwencji bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej oparte na przeciwnych twierdzeniach niż przyjął to Sąd pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.