I FSK 1655/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-11-09	
Data wpływu	2011-09-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki /przewodniczący/
Danuta Oleś
Maria Dożynkiewicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 503/08	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 15 ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 503/08 w sprawie ze skargi R.F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla interpretację Ministra Finansów z dnia 18 marca 2008 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. F. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 503/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży działek. Podatnik wskazał, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego, które było własnością jego rodziny od czasów przedwojennych, a on sam otrzymał je w drodze darowizny w 1978 r. i wykorzystywał w działalności rolniczej. W 2003 r. wydzielił z tego gospodarstwa kilka działek rolnych przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. W sytuacji gdy stanowią one majątek osobisty strony, ich zamierzona sprzedaż nie podlega zdaniem strony opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do 2006 r. dokonał on sprzedaży wydzielonych z gospodarstwa rolnego sześciu działek rolnych przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe. W celu rozliczenia tych transakcji zarejestrował się jako czynny podatnik VAT i odprowadził podatek należny. Wyjaśnił, iż obecnie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem VAT. W przyszłości nie planuje masowo zbywać gruntów. W sytuacji natomiast kiedy dojdzie do ich sprzedaży, będą to trzy działki rolne przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, drogę i osadnik wodny.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2008 r. uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Zdaniem organu skoro działalność wykonywana przez rolników jest działalnością gospodarczą, to gospodarstwo rolne stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Rolnik sprzedający grunty wyodrębnione z gospodarstwa rolnego nie zbywa zatem majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Czynność taka - jako że jest związana z prowadzoną działalnością rolniczą - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

3. W skardze na interpretację indywidualną strona podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.).

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu samo wyodrębnienie działek z gospodarstwa rolnego w związku ze zmianą w planie zagospodarowania przestrzennego nie przesądza jeszcze o tym, iż grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej, służąc następnie prywatnym celom wnioskodawcy. W okolicznościach sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że rolnik nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Czynność taka jest zaś związana z działalnością rolniczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 15 u.p.t.u. WSA zgodził się zatem ze stanowiskiem Ministra Finansów.

6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucił mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 15 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r.) przez przyjęcie, że sprzedaż działek rolnych stanowi dla skarżącego działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, podczas gdy sprzedaż majątku osobistego, prywatnego jest poza zakresem działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

7. W kwestii opodatkowania sprzedaży działek wykorzystywanych przez rolników, a przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele mieszkalne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. Zdaniem Trybunału fakt zarejestrowania się jako podatników podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia. Transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają bowiem zasadom ogólnym dyrektywy.

8. Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia.

9. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

9.1. Podobnie wg Trybunału okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

9.2 Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy.

10. Trybunał zaznaczył przy tym, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

10.1 Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

10.2 Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach u.p.t.u. wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. W wyroku tym NSA wskazał na orzeczenie Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

10.3. W u.p.t.u. brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym zakresie w u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Już w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10) zauważono, że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w u.p.t.u.. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców , również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku NSA z 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

11. W tej sytuacji mając przy tym na uwadze orzeczenie Trybunału z 15 września 2011 r. należy uznać, że aktualne są w tej sprawie wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

12. Istotna jest więc ocena , czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

13. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że strona na podstawie darowizny od rodziców nabyła grunty rolne w latach 1978 r. , nie z jej inicjatywy doszło do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, nie dokonywała też czynności związanych z uzbrojeniem tych działek. Skoro sam fakt sprzedaży gruntów przez rolnika wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie świadczy, na co wyraźnie zwrócił uwagę Trybunał w wyroku z 15 września 2011 r., o tym, że tylko z tego powodu sprzedając te grunty jest on podatnikiem podatku VAT, to w przedstawionych we wniosku o i interpretację okolicznościach trudno doszukać się działań charakterystycznych dla działań handlowca.

14. Skoro zarzuty skargi odnosiły się wyłącznie do przepisów prawa materialnego, a skarga kasacyjna okazała się zasadna należało na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Organ przy wydawaniu nowej interpretacji powinien uwzględnić ocenę prawną wskazaną wyżej.

11. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 193 p.p.s.a, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 raz art. 209 tej p.p.s.a.