III FSK 1148/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-07	
Data wpływu	2023-09-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jolanta Sokołowska
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Stachurski	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Hasła tematyczne	Podatek od spadków i darowizn	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1989/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1813; art. 6 ust. 1 pkt 4; art. 7 ust. 1; Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1740; art. 896; art. 897; art. 888 § 1.; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA nr 2/2025, poz. 25	
Tezy
Naliczenie podatku od spadków i darowizn, gdy w wyniku określonego zdarzenia prawnego dochodzi do skutecznej anulacji podstawy przysporzenia i konieczności jego zwrotu, stanowi niesprawiedliwe i nieznajdujące uzasadnienia zdarzenie zmuszające podatnika do uiszczenia daniny o charakterze majątkowym od przysporzenia, którego finalnie nie uzyskał. Wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.) dopuszczająca obciążenie strony podatkiem obliczanym od wartości nieistniejącego wzbogacenia jest nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawnego i proporcjonalności.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1989/22 w sprawie ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2022 r., nr 1401-IOM.4104.91.2022.ZM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1989/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi D.W. (dalej: Skarżąca) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2022 r., znak: 1401-IOM.4104.91.2022.ZM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z 13 kwietnia 2022 r., znak: 1438- SPM.4104.247.2021.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 13 maja 2021 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wskazała nabycie w dacie 30 kwietnia 2021 r. od K.P. darowizny pieniężnej w wysokości 1.200.000 zł. W toku postępowania podatkowego 28 czerwca 2021 r. Strona złożyła wydruk potwierdzenia zrealizowania transakcji - darowizny kwoty 1.200.000 zł. W dniu 30 sierpnia 2021 r. do Naczelnika wpłynęło pismo K.P. z 26 sierpnia 2021 r. o odwołaniu przekazanej Skarżącej 30 kwietnia 2021 r. darowizny z uwagi na konieczność zwrotu odszkodowania. Strona cofnięcie darowizny potwierdziła w piśmie z 30 sierpnia 2021 r., w którym wskazała na przyczyny oświadczenia o cofnięciu czynności, tj. konieczności zwrotu przyznanego K.P. odszkodowania w wysokości 3.666.276 zł, z którego pochodziła darowizna. W dniu 29 grudnia 2021 r. Skarżąca złożyła wydruk potwierdzenia przelewu z 20 września 2021 r. obejmującego zwrot przez K.P. kwoty stanowiącej uzyskane odszkodowanie w wysokości 3.666.276 zł na rzecz Urzędu Miasta Stołecznego Warszawy.

Organ pierwszej instancji decyzją z 13 kwietnia 2022 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 237.786 zł z tytułu nabycia darowizny pieniężnej od darczyńcy. Uznając, że materiał dowodowy jest kompletny oraz zgodny ze stanem faktycznym i prawnym, przyjęto za podstawę opodatkowania wartość darowizny, tj. kwotę 1.200.000 zł pomniejszoną o kwotę wolną dla III grupy podatkowej w wysokości 4.902 zł, wynikającą z treści art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.; dalej jako: u.p.s.d.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że skutecznie zawarta i dokonana umowa darowizny rodzi obowiązek zapłaty podatku, zaś późniejsze jej odwołanie skutkujące przeniesieniem własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę pozostaje bez wpływu dla zobowiązania podatkowego powstałego w związku z uprzednio zawartą umową darowizny.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 26 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że przekazane pieniądze wbrew argumentom Strony stanowiły darowiznę, co potwierdza stwierdzenia zawarte zarówno w bankowych dokumentach przekazania kwoty 1.200.000 zł, jak i oświadczenie darczyńcy o odwołaniu darowizny oraz oświadczenie Strony wyrażające zgodę na wycofanie darowizny. Pieniądze wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącej i znajdowały się na nim przez cztery miesiące, co potwierdza przyjęcie darowizny. Według organu, przeniesienie przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę, niezależnie od przyczyn odwołania darowizny, nie ma znaczenia dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstałego w związku z uprzednio zawartą umową. W ocenie organu odwoławczego, z akt sprawy niezbicie wynika okoliczność, że 30 kwietnia 2021 r. Skarżąca otrzymała od K.P. na rachunek bankowy darowiznę środków pieniężnych w kwocie 1.200.000 zł, co oznacza, iż w oparciu o złożone 13 maja 2021 r. zeznanie podatkowe SD-3 organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe.

W wyniku rozpoznania skargi od decyzji wymiarowej organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że co do zasady zasługuje na uwzględnienie, na wstępie zaznaczając, że przyjęty przez organy podatkowe wynik wykładni językowej art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. budzi uzasadnione zastrzeżenia. Na skutek odwołania darowizny środków pieniężnych i jej zwrotu darczyńcy majątek obdarowanej powrócił do stanu sprzed zawarcia umowy darowizny. Nie doszło do trwałego i wymiernego przysporzenia majątku Skarżącej kosztem majątku darczyńcy. Przyjęta w sprawie wykładnia przywołanego przepisu, prowadząca do usankcjonowania obowiązku zapłaty przez stronę podatku od spadków i darowizn nie od majątku nabytego, a od środków, których nie posiada wobec ich zwrotu darczyńcy, pozostaje w oczywistej sprzeczności z ratio legis ustawy o podatku od spadków i darowizn, a co więcej - budzi także uzasadnione zastrzeżenia natury konstytucyjnej, bowiem w sposób oczywisty narusza wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę proporcjonalności, której podstawą prawną stanowi art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wątpliwości Sądu pierwszej instancji nie ulegało, że obciążenie Skarżącej daniną publiczną, w sytuacji gdy nie wystąpił wymierny i trwały przyrost majątku, powoduje, że świadczenie to nie ma charakteru podatku od spadków i darowizn ustanowionego przepisami ustawy i ma charakter nadmierny, konsekwencją czego jest uzyskanie przezeń charakteru podobnego do środka służącego do uzyskania efektu wywłaszczenia lub ograniczenia prawa własności. Sąd doszedł do przekonania, że obciążenie Skarżącej podatkiem od spadków i darowizn nie było prawidłowe, zapłacony podatek jest podatkiem nienależnym, zaś maksyma dura lex sed lex nie może być podnoszona do rangi dogmatu prawa i tym samym wiązać interpretatora jako wartość bezwzględna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zastępowany przez radcę prawnego wywiódł od opisanego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1, art. 177 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżył orzeczenie w całości.

W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. poprzez jego zastosowanie i uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i prawidłowo zastosowały art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., uznając, że przeniesienie własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę pozostaje bez wpływu dla zobowiązania podatkowego powstałego w związku z uprzednio zawartą umową darowizny,

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w wadliwym uznaniu, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności prawidłowej wykładni przepisów prawa, wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.; powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi;

2. na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało mieć wpływ na wynik sprawy, tj. błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. polegającej na nieuzasadnionym zastosowaniu wykładni systemowej i celowościowej, przejawiającej się w stwierdzeniu, że przy obliczaniu zobowiązania podatkowego nie uwzględnia się odwołania darowizny środków pieniężnych i jej zwrotu do darczyńcy, gdy majątek podatnika (obdarowanego) powrócił do stanu sprzed zawarcia umowy darowizny, podczas gdy dokonując wyprowadzenia normy prawnej, należało zastosować wykładnię językową, a w konsekwencji stwierdzić, że przeniesienie własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę pozostaje bez wpływu dla zobowiązania podatkowego powstałego w związku z uprzednio zawartą umową darowizny, ponieważ z chwilą przyjęcia darowizny powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, którego nie unicestwia jej późniejsze odwołanie.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Skarżąca nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pismem procesowym z 23 lipca 2024 r. Skarżąca zastępowana przez adwokata zaprezentowała swoje stanowisko w sprawie oraz zawnioskowała o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje zagadnienie opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. czynności prawnej darowizny pieniężnej uzyskanej przelewem bankowym przez podatnika będącego podmiotem zakwalifikowanym do trzeciej grupy podatkowej oraz skutków prawnopodatkowych następczego jej odwołania i zwrócenia przedmiotu darowizny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w procesie wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. nie można posługiwać się wyłącznie językowymi regułami interpretacyjnymi, zwłaszcza w sytuacji gdy jej rezultaty podważają ratio legis ustawy podatkowej bądź gdy prowadzą do sprzeczności z fundamentalnymi zasadami konstytucyjnymi (zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą proporcjonalności). Dokonując interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., należy uwzględnić pozajęzykowe konteksty leżące u podstaw tej regulacji, które służą ujawnieniu rzeczywistej i pożądanej przez ustawodawcę treści przepisu. Skoro majątek obdarowanej powrócił do stanu sprzed umowy darowizny, nie doszło do trwałego i wymiernego przysporzenia w majątku Skarżącej kosztem majątku darczyńcy. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w płaszczyźnie wykładni, organ stanął tymczasem na stanowisku, że przeniesienie przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę, niezależnie od przyczyn odwołania darowizny, nie ma znaczenia dla ustalenia zobowiązania podatkowego w związku z uprzednio zawartą umową darowizny i przekazaniem środków pieniężnych obdarowanej. Skutecznie zawarta i dokonana darowizna rodzi obowiązek zapłaty podatku. Dyrektor powołał się przy tym na zbieżny z jego stanowiskiem pogląd prezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 1998 r. o sygn. I SA/Lu 1/97, z 11 maja 1993 r. o sygn. I SA/Wr 201/93 oraz z 22 stycznia 2015 r. o sygn. II FSK 2897/12.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Uwzględniając jedynie rozwiązania przyjęte w przywołanym przepisie oraz językowe znaczenie użytego zwrotu, można rzeczywiście dojść do wniosku, że do powstania obowiązku podatkowego wystarczy - jak w rozpatrywanym przypadku - spełnienie przyrzeczonego świadczenia. Zdaniem jednakowoż rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, ustalenie istnienia obowiązku podatkowego winno nastąpić z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, tj. kontekstu wynikającego z pozostałej części aktu prawnego, jakim jest ustawa o podatku od spadków i darowizn, a także wykładni zewnętrznej, w tym poprzez interpretację mających zastosowanie przepisów podatkowych zgodnie ze standardami wypływającymi z ustawy zasadniczej (ten element został wyeksponowany w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji).

Ustawa o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do umowy darowizny nie zawiera odesłań do regulacji prawa cywilnego. W judykaturze nie budzi niemniej wątpliwości, że definiując tę czynność prawną, należy posługiwać się stosownymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej jako: k.c.). Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. O ile bezspornym pozostaje, że w toku definiowania pojęcia darowizny użytego w ustawie podatkowej należy posłużyć się definicją wypracowaną na gruncie cywilistycznym, zasadnicze wątpliwości budzi proste inkorporowanie innych konstrukcji prywatnego prawa cywilnego do postępowania podatkowego, bez uwzględnienia specyfiki i jego odrębności, szczególnie gdy dany aspekt determinuje wymiar określonej daniny publicznoprawnej.

Ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. reguluje moment powstania obowiązku podatkowego, nie odwołuje się natomiast do skutków rozwiązania umowy darowizny, a przede wszystkim nie wskazuje na moment czasowy, z jakim należałoby skorelować prawnopodatkowe konsekwencje zniweczenia przez stronę (strony) takiego stosunku prawnego. Koncepcja, w myśl której odwołanie darowizny wywołuje skutek ex nunc, promowana w przytaczanych przez organ podatkowy orzeczeniach sądów administracyjnych, opiera się na cywilistycznym założeniu skutków prawnych oświadczenia woli odwołania darowizny. Kluczowe w tym przypadku znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy w każdym przypadku rozwiązanie to można odnosić do prawnopodatkowych konsekwencji zniweczenia umowy darowizny.

Artykuł 1 ust. 1 u.p.s.d. jednoznacznie wskazuje istotę i charakter prawny podatku od spadków i darowizn. Podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw z określonych tytułów. Istota opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (podobnie zresztą jak podatkami dochodowymi) sprowadza się zatem do obłożenia tą daniną przysporzenia rzeczywistego i definitywnego. W ustawie – Kodeks cywilny przewidziano odwołanie darowizny niewykonanej (art. 896 k.c.), z powodu niedostatku darczyńcy (art. 897 k.c.) lub rażącej niewdzięczności obdarowanego (art. 898 § 1 k.c.). Okoliczności zwrotu darowizny w niniejszej sprawie nie budzą wątpliwości, a przede wszystkim nie były kwestionowane przez organy podatkowe obu instancji. Darczyńca pismem z 26 sierpnia 2021 r. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego o odwołaniu udzielonej darowizny z uwagi na konieczność zwrotu przyznanego jej uprzednio odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość (k. 28 akt adm.). Obdarowana pismem z 27 sierpnia 2021 r. powiadomiła ten sam organ o zgodzie na odwołanie darowizny i jej zwrocie na rachunek darczyńcy (k. 27 akt adm.). Z kolei z pisma obdarowanej z 30 sierpnia 2021 r. (k.30 akt adm.) wynika, że nieodwołanie darowizny postawiłoby darczyńcę (91-letnią kobietę) w trudnej sytuacji. Uprawniony jest zatem wniosek, że odwołanie darowizny nastąpiło z powodu, o którym mowa w art. 897 k.c. Skądinąd organy podatkowe nie podważały skuteczności odwołania darowizny. Nie wykazano przy tym, jakoby w kontekście zaistniałych zdarzeń i dokonanych czynności prawnych (przyznanie odszkodowania darczyńcy, darowizna części środków pieniężnych z tego odszkodowania na rzecz Skarżącej, roszczenie o zwrot odszkodowania, zwrot przez obdarowaną darowizny, zwrot odszkodowania przez darczyńcę) doszło do nadużycia bądź obejścia prawa podatkowego albo dokonania czynności pozornej.

Wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. należy wprawdzie dokonywać w powiązaniu z przepisami prawa cywilnego, jednak mając w uzasadnionych przypadkach na uwadze założenie autonomii prawa podatkowego. O tego rodzaju uzasadnionym przypadku można mówić, dokonując analizy skutków prawnych odwołania darowizny. O ile koncepcja odwołania darowizny ze skutkiem ex nunc znajduje racjonalne uzasadnienie cywilistyczne, o tyle brak jest przesłanek uzasadniających automatyczne przenoszenie skutków owego poglądu na prawo podatkowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie jednocześnie nie neguje, że odwołanie darowizny, będące jednostronnym oświadczeniem woli złożonym przez darczyńcę obdarowanemu, stanowi prawo podmiotowe o charakterze kształtującym. Uznaje jednakże, że w świetle zaprezentowanej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., w kontekście ustalonych realiów faktycznych sprawy i efektu jego subsumpcji pod wskazaną normę materialnoprawną, brak jest racjonalnych przesłanek uzasadniających wniosek, jakoby odwołanie darowizny było irrelewantne w procesie określania podstawy opodatkowania i nie niweczyło skutków w sferze podatkowej odwołanej czynności. Należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że w przypadku uznania w procesie subsumpcji (w płaszczyźnie zindywidualizowanej), iż kontekst faktyczny sprawy wymaga posłużenia się inną metodą wykładni treści normy aniżeli językowa, w procesie dekodowania normy zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. (w płaszczyźnie abstrakcyjnej) uwzględnić winno się specyfikę podatkowego prawa materialnego i konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, jak zasada państwa prawa, sprawiedliwości czy proporcjonalności. W tym kontekście zaznaczenia wymaga, że motywy prawne zawarte w kwestionowanym orzeczeniu w sposób wyczerpujący traktują o przyczynach eliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowych obu instancji z uwagi na konieczność odejścia od prymatu wykładni językowej.

Z tego względu zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. wymaga uwzględnienia okoliczności związanej z prawnokształtującym oświadczeniem darczyńcy o odwołaniu darowizny i zwrotem darowanych środków pieniężnych przez Skarżącą, co ostatecznie oznaczało brak w jej majątku przysporzenia determinującego możność naliczenia podatku. Jednocześnie należy zgodzić się, że uwzględniając materialnoprawny charakter ww. przepisu, wątpliwości związane z wykładnią zawartej w nim normy prawnej oraz jego subsumpcji, zasadnym jest przyznanie pierwszeństwa przepisom prawa podatkowego przed prawem cywilnym, zaś występujące i niedające się wyeliminować wątpliwości ocenić z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario (por. wyrok NSA z 29 września 2022 r., sygn. akt III FSK 904/21).

Prezentowane zapatrywania znajdują potwierdzenie w treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Ukształtowanie przez ustawodawcę w przypadku czynności prawnej darowizny podstawy opodatkowania poprzez jej skorelowanie z pojęciem czystej wartości przysporzenia w majątku obdarowanego jest wyrazem rodzaju tej daniny, tj. podatku majątkowego o charakterze realnym, w którym obciążenie daniną następuje w nabywanym majątku, przy czym nabywanym w sposób definitywny, co każdorazowo wymusza dokonanie zestawienia stanu majątku podatnika sprzed obdarowania i przy uwzględnieniu definitywnego przyrostu tego majątku ponad wartość dotychczas posiadaną. Skoro finalnie, w wyniku określonego zdarzenia prawnego, dochodzi do anulacji podstawy przysporzenia i konieczności jego zwrotu, nie dochodzi tym samym do przyrostu majątku determinującego podstawę opodatkowania.

W stanie faktycznym ustalonym w sprawie przyjęcie wykładni językowej i naliczenie podatku w sytuacji braku definitywnego przysporzenia po stronie Skarżącej stanowiłoby niesprawiedliwe i nieznajdujące uzasadnienia zdarzenie zbliżone w skutkach do częściowej konfiskaty majątku podatnika, wszak zobowiązanego do uiszczenia daniny o charakterze majątkowym od przysporzenia, którego finalnie nie uzyskał, koniecznego do pokrycia z własnej masy majątkowej. W zaistniałej sytuacji obciążenie Strony podatkiem obliczanym od wartości nieistniejącego wzbogacenia byłoby nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawnego i proporcjonalności. Prezentowane stanowisko wpisuje się w nurt prezentowany w orzeczeniach tutejszego Sądu, jakkolwiek zapadłych niekiedy na kanwie podatków dochodowych, niemniej pozostających w zbliżonych tendencjach (tytułem przykładu: wyrok NSA z 16 lutego 2017 r. o sygn. II FSK 87/15, z 7 lutego 2023 r. o sygn. II FSK 1518/20 czy przywołany uprzednio z 29 września 2022 r., sygn. akt III FSK 904/21).

W świetle poczynionych uwag za chybiony należało ocenić zarzut sformułowany pod adresem Sądu pierwszej instancji, jakoby dopuścił się uchybienia w procesie wykładni, a następnie subsumpcji art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., czego konsekwencją było przyjęcie nietrafności również zarzutu skutkowego wskazanego w pkt 2b petitum skargi kasacyjnej w zakresie obrazy przywołanych przepisów przez ich niezastosowanie.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu jako niezasadną.

s. Krzysztof Winiarski s. Jolanta Sokołowska s. Wojciech Stachurski