III SA/Wa 2590/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-12-09	
Data wpływu	2010-10-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Marek Kraus /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 1231/11	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art 9 b ust 1, art 15a. ust 1 ,2 ,4 i 4 , ust 6,; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art 146 § 1, art 152, art 200;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zwana dalej ,,Skarżącą’’ lub ,,Spółką" wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2008r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowej, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Spółka zawarła w dniu 12 lutego 2008r. umowę pożyczki z niemieckim bankiem L. (dalej: "L."). Pożyczka została udzielona w Euro. L. tytułem zawartej umowy przekazał przelewem bankowym w dniu 14 lutego 2008r. środki pieniężne na rachunek walutowy Spółki w banku C. (dalej: "Bank C."). Transakcję do celów księgowych zarachowano według kursu sprzedaży banku (w stosunku EUR/PLN 3,6348). W tym samym dniu środki pieniężne przekazano na rachunek walutowy podmiotu zagranicznego (rezydenta austriackiego) celem uregulowania zobowiązań Spółki, zarachowując ją według tego samego kursu sprzedaży banku. Kurs ten spełnia przesłanki określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), dotyczące granic maksymalnych odchyleń od kursu średniego NBP, w których musi mieścić się kurs faktycznie zastosowany.

W związku z tym Spółka zadała pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym nie powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, które wpłynęły na rachunek walutowy Spółki i wypłynęły z rachunku walutowego Spółki w tym samym dniu, a w szczególności czy z tytułu tych operacji nie powstaną dodatnie różnice kursowe zwiększające przychody podatkowe?

Zdaniem Spółki różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, które wpłynęły i wypłynęły z rachunku walutowego Spółki w tym samym dniu nie powstaną, a zwłaszcza nie powstaną dodatnie różnice kursowe zwiększające przychody podatkowe Spółki od własnych środków pieniężnych.

Stanowisko takie zdaniem Spółki znajduje potwierdzenie w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Warunkiem powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych jest zmiana notowań walut w okresie między otrzymaniem przez podatnika środków pieniężnych w walutach obcych, a ich wydatkowaniem. Różnice kursowe mogą powstać jedynie, gdy podatnik posiadał środki pieniężne w walutach obcych, co najmniej przez dwa kolejne dni – art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Jeżeli wpływ i wypływ waluty nastąpił tego samego dnia ( dla celów zarachowania tych operacji finansowych w księgach rachunkowych zastosowano ten sam kurs waluty określony przez bank, z którego usług podatnik korzystał ) różnice kursowe od własnych środków pieniężnych nie mogły powstać. Nie nastąpiła bowiem zmiana wartości waluty obcej w przeliczeniu na złotówki, a kurs z dnia wpłaty jest taki sam jak kurs wypływu. Środki pieniężne wycenione zostały z zastosowaniem tego samego kursu waluty tj. kursu Euro 3,6348. Ponadto podatnik posiadał te środki pieniężne tylko niecały dzień , a zatem kurs z dnia wpływu był taki sam jak kurs z dnia wypływu tych środków ( kurs stosowany przez Bank C. w tym dniu nie uległ zmianie) i dlatego nie było możliwe rozpoznanie zmiany wartości tej waluty w przeliczeniu na złotówki. Różnice kursowe określa się według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni – art. 15 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., dlatego aby powstały różnice kursowe wypływ gotówki z rachunku musi nastąpić w innym dniu niż jej wpływ. Tylko wtedy kurs z dnia wpływu waluty na rachunek walutowy będzie inny niż kurs z dnia wypływu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu ,,faktycznie zastosowanego kursu". Zasadne jest zatem przyjęcie, że kurs waluty po jakim Spółka zarachowała w księgach rachunkowych fakt wpływu i wypływu środków pieniężnych na rachunek walutowy spółki jest ,,faktycznie zastosowanym kursem", który zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. powinien mieć zastosowanie dla określenia wartości różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Zdaniem Spółki jej stanowisko znajduje potwierdzenie również w treści art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p., Zgodnie z tym przepisem jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, to na potrzeby ustalenia różnic kursowych należy przyjąć kurs średni waluty ogłoszony przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu/wypływu środków pieniężnych w walucie obcej na rachunek walutowy podatnika. Nawet gdyby nie było możliwe ustalenie faktycznie zastosowanego kursu waluty, to zarówno dla zarachowania wpływu jak i wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego Spółki należałoby zastosować kurs średni Euro ogłoszony w dniu 13 lutego 2008r. W takim przypadku także różnice kursowe od własnych środków pieniężnych nie mogły powstać.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał na treść art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., z którego wynika, że różnice kursowe mogą występować od własnych środków/wartości pieniężnych wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej i jej wypływu. Aby ustalić wartość własnych środków/wartości pieniężnych wyrażonej w walucie obcej w dniu ich wpływu/wypływu należy je przeliczyć według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z dnia wpływu/wypływu tych środków lub wartości pieniężnych.

Organ podatkowy podkreślił, że przepisy ustawy nie definiują terminu faktycznie zastosowanego kursu waluty. Z interpretacji istniejących przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. A zatem do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty przy operacjach bankowych należy przyjmować kurs bankowy, tj kurs faktycznie zastosowany, odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku, z usług którego podatnik korzysta.

Dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, które nie ustalają kursów waluty stosowanego do przeliczenia złotego, wówczas uzasadnione jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

W celu określenia różnic kursowych od własnych środków na rachunku bankowym, zarówno przy wpływie, jak i wypływie środków walutowych, w przypadku zapłaty przez wnioskodawcę zobowiązania wobec podmiotu zagranicznego, należy przyjąć faktycznie zastosowany kurs walutowy z tych dni ( wpływu i wypływu środków walutowych) tj. odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług podatnik korzysta. Pomimo, że wpływ waluty i jej wypływ na rachunek walutowy Spółki nastąpił w tym samym dniu, nie można stwierdzić, że nie powstaną z tego tytułu różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt. 3 u.p.d.o.p. W przypadku, gdy wystąpi różnica między wartością własnych środków/wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej w dniu ich wpływu/wypływu przeliczonych według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z dnia wpływu/wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, tj. odpowiednio kursu kupna bądź kursu sprzedaży banku, z usług którego podatnik korzysta, dojdzie do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt. 3 w zw. z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 15a ust. 2 pkt 3, art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.").

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Jednocześnie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1. art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym może dojść do powstania różnic kursowych;

2. art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz nieprzedstawienie wyczerpującego stanowiska, uznanego przez organ za prawidłowe.

Zdaniem Skarżącej organ nie przedstawił jednoznacznego uzasadnienia pranego, w szczególności nie wskazał z jakich powodów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Z uzasadnienia przytoczonej interpretacji nie wynika czy zdaniem organu w przedmiotowym stanie faktycznym powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Minister nie wskazał czy w stanie faktycznym nie można stwierdzić, że nie powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych oraz dlaczego przy ustalaniu ich ewentualnych wartości należy stosować kurs kupna/sprzedaży banku, z którego usług podatnik korzysta, w sytuacji gdy Spółka wskazała, że na potrzeby zaksięgowania tej transakcji zastosowała inny kurs wymiany EUR/PLN.

Uzasadnienie Ministra Finansów nosi cechy uzasadnienia niepełnego i pozornego, co stoi również w sprzeczności z zasadą zaufania do organów państwa.

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym brak było podstaw do przyjęcia, że powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, znajdujących się na rachunku niecały dzień oraz wycenionych dla celów rachunkowych według tego samego kursu, a który spełniał warunki wynikające z treści art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p. Dlatego też nieuzasadnione było stosowanie kursu kupna i sprzedaży banku, co mogło doprowadzić do powstanie różnic kursowych.

Minister Finansów błędnie utożsamia "faktycznie zastosowany kurs walutowy" z kursem kupna, sprzedaży banku, z którego podatnik korzysta. Nie znajduje to podstaw w obowiązujących przepisach. Od 1 stycznia 2007r. termin kurs kupna i sprzedaży banku nie jest już pojęciem normatywnym mającym znaczenie przy ustaleniu wystąpienia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Wskazane przez organ kursy walut nie były w ogóle stosowane przez Spółkę. Stąd też kurs waluty, po jakim Spółka zarachowała w księgach rachunkowych wpływ i wypływ środków pieniężnych na jej rachunek walutowy jest "faktycznie zastosowanym kursem" stosowanym przy określeniu wysokości różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Różnice te mogą powstać jedynie, gdy podatnik posiadał środki pieniężne w walutach obcych przez co najmniej dwa kolejne dni. Do ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych należy stosować kurs waluty odpowiednio z dni: wpływu i wypływu waluty. Jeżeli wpływ i wypływ waluty nastąpił tego samego dnia, nie powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Skarżąca zarachowała operację finansową w księgach rachunkowych przy zastosowaniu tego samego kursu waluty. Nie doszło zatem do zmiany wartości waluty obcej w przeliczeniu na złotówki, zaś kurs z dnia wpływu waluty na rachunek jest taki sam jak kurs z dnia jej wypływu.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również treści art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p., W opisanym stanie faktycznym, nawet gdyby nie było możliwe ustalenie faktycznie zastosowanego kursu waluty, to zarówno dla zarachowania wpływu jak i wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego Spółki należałoby zastosować kurs średni Euro ogłoszony w dniu 13 lutego 2008 r.

A zatem i w takiej sytuacji różnice kursowe od własnych środków pieniężnych nie powstałyby.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 19 marca 2009 roku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 2891/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 roku sygn. akt. II FSK 821/09 z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 7/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy w opisanym stanie faktycznym powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, które wpłynęły na rachunek walutowy Spółki i wypłynęły z rachunku walutowego Spółki w tym samym dniu.

Zdaniem Spółki środki pieniężne w walutach obcych znajdujące się na jej rachunku walutowym tylko kilka godzin, których wpływ na rachunek Spółki oraz przelew na rachunek podmiotu zagranicznego został zarachowany dla celów księgowych według tego samego kursu nie powoduje powstania różnic kursowych.

Natomiast zdaniem organu pomimo, iż wpływ waluty na rachunek walutowy i jej wypływ nastąpił w tym samym dniu, to w sytuacji gdy wystąpi różnica między wartością własnych środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej w dniu ich wpływu/wypływu przeliczonych według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z dnia wpływu/wypływu tych środków lub wartości pieniężnych tj. odpowiednio kursu kupna bądź kursu sprzedaży banku dojdzie do powstania różnic kursowych.

Przede wszystkim należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a u.p.d.o.p., albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl zaś art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 wskazanego przepisu.

Przez pojęcie różnic kursowych rozumie się zwiększenie lub zmniejszenie równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut.

Stosownie do treści art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak wynika z powołanych przepisów, powstanie podatkowych różnic kursowych może być związane z wyrażonym w walucie obcej przychodem należnym (ust. 2 pkt 1; ust. 3 pkt 1) lub poniesionym kosztem (ust. 2 pkt 2; ust. 3 pkt 2), jak również z samym posiadaniem przez podatnika wyrażonych w takiej walucie otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych (ust. 2 pkt 3; ust. 3 pkt 3). Powstanie takich różnic związane też być może zarówno z udzieleniem przez podatnika kredytu lub pożyczki w walucie obcej (ust. 2 pkt 4; ust. 3 pkt 4), jak i z otrzymaniem przez niego takiego kredytu lub pożyczki (ust. 2 pkt 5; ust. 3 pkt 5).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

W stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać, wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15 a ust. 4 u.p.d.o.p. jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W art. 15a ust. 6 u.p.d.o.p wskazano, że przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (ustawy).

Natomiast brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty.

W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych występują rozbieżności w zakresie interpretacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia ,, kurs faktycznie zastosowany".

Prezentowany jest pogląd, że faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej. Jeśli zatem jest mowa o wartości przychodu wyrażonego w walucie obcej w dniu jego otrzymania lub o wartości kosztu wyrażonego w walucie obcej w dniu zapłaty, przeliczanych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, to dotyczy to przypadków, w których w dniu otrzymania przychodu lub zapłaty kosztu rzeczywiście doszło do zastosowania kursu waluty przy dokonaniu operacji polegającej na otrzymaniu przychodu lub zapłaty kosztu, związanego ze zmianą wartości wyrażonych w walucie obcej na walutę polską. Tylko wówczas można bowiem stwierdzić, że wartość przychodu i odpowiednio kosztu była faktycznie przeliczana (przewalutowywana). Jeżeli natomiast wskazane operacje związane z otrzymaniem przychodu i zapłatą kosztu nie wiązały się w faktycznej realizacji z koniecznością zastosowania kursu waluty, to przypadek ten należy uznać za mieszczący się w dyspozycji art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. Niemożliwość bowiem uwzględnienia przy obliczaniu wartości różnic kursowych kryterium w postaci faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu z uwagi na nieistnienie takiego faktu, prowadzi do posłużenia się w jego miejsce kursem średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień ( por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1190/09, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 września 2010r. niepubl. ).

Prezentowany jest również odmienny pogląd, iż w świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy jest nie tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Faktycznie zastosowany kurs waluty, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 914/09 publ. w zbiorze orzeczn. LEX nr 575979, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 72/10 niepubl. ).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zastosowanie każdego z prezentowanych powyżej poglądów dotyczących wyjaśnienia pojęcia ,,kurs faktycznie zastosowany" oznacza w rezultacie, iż w przedstawionym stanie faktycznym zachodzi podstawa do zastosowania przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Strony zgodne są co do tego, iż analiza art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż różnice kursowe powstają od własnych środków w walutach obcych. Jednakże w ocenie Skarżącej różnice kursowe mogą powstać jedynie wtedy, gdy podatnik posiadał środki pieniężne w walutach obcych co najmniej dwa kolejne dni.

Zdaniem Skarżącej wskazuje na to literalna wykładnia ww. przepisów z której wynika, że dla ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych należy zastosować kurs waluty odpowiednio z dni: wpływu i wypływu waluty oraz użycie przez ustawodawcę w treści przepisu liczby mnogiej tj. określenia ,,dni’’ zamiast dnia.

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej w tym zakresie jest nieprawidłowe. Bowiem użycie przez ustawodawcę w treści art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. słowa ,,dni’’ zamiast ,,dnia’’ odnosi się do ,,dnia wpływu’’ i ,,dnia wypływu" środków lub wartości pieniężnych czyli właśnie tych dni. Natomiast treść tego przepisu nie wyklucza sytuacji, że dniem wpływu i wypływu środków lub wartości pieniężnych będzie ten sam dzień.

Należy podkreślić, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym środki w walucie obcej pochodzące z pożyczki wpłynęły na rachunek walutowy i w tym samym dniu środki te zostały przekazane przelewem bankowym na rachunek walutowy podmiotu zagranicznego, celem uregulowania zobowiązań Spółki.

W związku z powyższym jednoznaczne jest, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przewalutowania czyli zastosowania kursu waluty do zmiany wartości środków wyrażonych w walucie obcej na polską.

Należy zauważyć, że organ podatkowy przyjął, iż faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Zdaniem organu m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty.

Jednakże zdaniem organu dla celów ustalenia wartości różnic kursowych faktycznie zastosowanym kursem winien być kurs kupna i kurs sprzedaży waluty banku z usług którego podatnik korzysta.

Należy zauważyć, że powyższe stwierdzenie organu stoi w sprzeczności z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym.

Bowiem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zarówno fakt wpływu środków pieniężnych pochodzących z pożyczki jak i fakt wypływu z rachunku walutowego tych środków celem pokrycia zobowiązań Skarżącej był ewidencjonowany dla celów księgowych według tego samego kursu sprzedaży banku, w którym Spółka posiada rachunek walutowy, który wynosił w stosunku EUR/PLN 3,6348.

Skoro w niniejszej sprawie nie miało miejsca ,,przewalutowanie’’ tj, wymiana waluty na pieniądz polski po określonym kursie kupna lub sprzedaży, a zarówno wpływ środków na rachunek walutowy jak i ich wypływ został zarachowany dla celów księgowych według tego samego kursu sprzedaży to brak jest podstaw, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy przyjąć, że kursem faktycznie zastosowanym dla wyceny wpływu lub wypływu waluty winien być odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku, w którym Spółka posiada rachunek walutowy.

Skoro zastosowany kurs sprzedaży spełniał wymogi określone w art. 15 a ust. 5 u.p.d.o.p., który to przepis określa maksymalne różnice od wartości kursu średniego ogłaszanego przez NBP, to należy przyjąć zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, że jest to kurs faktycznie zastosowany w danym dniu.

W takim stanie rzeczy nie można było zatem uznać, że Minister Finansów wydał w omawianym zakresie interpretację indywidualną dotycząca stanu faktycznego opisanego we wniosku o jej wydanie, a tylko do tego był uprawniony.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Minister Finansów zmieniając podany stan faktyczny poprzez nieuwzględnienie zastosowanego dla celów księgowych tego samego kursu waluty ( sprzedaży ) jako kursu faktycznie zastosowanego naruszył powołane powyżej przepisy postępowania, jak również czyni to zasadnym zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p.

W związku z tym przedwczesne jest dokonanie przez Sąd oceny naruszenia prawa materialnego w przedmiotowym zakresie. Ta byłaby możliwa wówczas, gdyby istniała tożsamość ocenianego stanu faktycznego. Organ podatkowy czynił zaś wywody prawne na tle innych okoliczności niż te, które powinny zostać poddane kwalifikacji prawnej.

Jednakże w ocenie Sądu przyjęcie zarówno do określenia wartości środków lub wartości pieniężnych zarówno w dniu wpływu jak i w dniu wypływu tych środków tego samego kursu sprzedaży powoduje zaistnienie sytuacji wskazanej w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. tzn. przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty ( bowiem jest to ten sam kurs sprzedaży ), co skutkuje obowiązkiem przyjęcia kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W związku z tym, że w niniejszej sprawie wpływ waluty jak i jej wypływ następuje w tym samym dniu tj. 14 lutego 2008 r., to zgodnie powołanym art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. winien być zastosowany ten sam kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień ( wpływu i wypływu środków pieniężnych ) tj. z dnia 13 lutego 2008r.

W ponownym postępowaniu Minister Finansów uwzględni zatem stan faktyczny opisany we wniosku, usuwając w ten sposób naruszenia prawa procesowego.

Dokona ponownie oceny stanowiska podatnika z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym orzeczeniu.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.