Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w W. (dawniej: S. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. oddala skargę

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z [...] października 2014r. określił S. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2009r. (1.063.295 zł), odwołując się w podstawie prawnej decyzji m.in. do art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.").

DUKS w uzasadnieniu wskazał, że Spółkę wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego 16 czerwca 2009r. i w 2009r. świadczyła usługi na podstawie zezwolenia na rozbiórkę i skup: złomu, miedzi, mosiądzu, brązu, cynku, ołowiu, cyny, niklu, stali, metali rzadkich, katalizatorów, silników elektrycznych i kabli. Spółkę Urzędem właściwym do rozliczenia Spółki w podatek od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") był [...] Urząd Skarbowy (dalej zwany: "[...] NUS"), a deklarację VAT-7 za sierpień 2009r. złożoną 21 września 2009r. uzyskano z Urzędu Skarbowego W.. W ewidencji nabyć służącej do sporządzenia deklaracji VAT-7 za sierpień 2009r. stwierdzono: a) 4 faktury zakupu złomu z 3, 4 i 6 sierpnia 2009r. od B. W. S. (zwany dalej: "W. S.") o łącznej wartości netto 111.110,70 zł i VAT łącznie 24.444,36 zł, b) 4 faktury zakupu złomu z 6, 19, 28, 31 sierpnia 2009r. od N. P. N. (zwany dalej: "P. N.") o łącznej wartości netto 143.046,70 zł, VAT łącznie 31.470,27 zł.

Spółka 15 września 2014r. w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych z 21 lipca 2014r., w którym udokumentowano czynności w toku kontroli i ustalenia, wnioskowała o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, ale DUKS nie uwzględnił wniosku - postanowieniem z [...] października 2014r.

DUKS, kwestionując prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur wystawionych przez W. S. odwołał się do ustaleń DUKS w K. zakończonych prawomocną decyzją z [...] lipca 2012r., określającą ww. podatnikowi, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty VAT z ww. faktur za III kwartał 2009r. Z decyzji tej wynika, że W. S. nie dokonał czynności opodatkowanych - dostaw złomu i w toku postępowania nie przedłożył dokumentów dotyczących działalności gospodarczej z 2009r. (rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, faktur zakupu i sprzedaży), a oględziny wskazanego przez niego miejsca wykonywania działalności gospodarczej nie wykazały znamion jej prowadzenia; nie posiadał środków transportu, pracowników, wagi samochodowej i innych niezbędnych urządzeń do załadunku i rozładunku złomu; nie korzystał z rachunku bankowego, a 19 stycznia 2011r. na Komisariacie Policji w B. zeznał, iż nie prowadził działalności gospodarczej, lecz tylko za wynagrodzenie – ok. 2.000 zł na rękę wystawiał puste faktury, albo stemplował pieczątkami firmowymi faktury lub karty A4 "in blanco"; do przestępczego procederu namówił go kolega, z którym uczęszczał do szkoły budowlanej – M. S., który skontaktował go z p. M. i p. M. - właścicielami Spółek "J." i "K.", którzy obiecali mu ww. wynagrodzenie za wypisywanie pustych faktur. W. S. przystał na tą ofertę, jako godziwą, a ww. osoby zaoferowały mu pomoc przy rejestracji firmy i wynajmie nieruchomości niezbędnej na siedzibę firmy. We wszystkich sprawach związanych z rejestracją miał mu pomagać ww. kolega, zaś działalność miała być prowadzona w zakresie handlu złomem. O zarejestrowaniu firmy kolega powiadomił ww. osoby i wynajął mieszkanie w K.. Od następnego dnia p. M. wydał W. S. polecenie ostemplowania 15 lub 17 szt. faktur "in blanco", za co wypłacił mu 3.000 zł. Podobna sytuacja powtarzała się w następnych miesiącach. Faktury były stemplowane w jednym egzemplarzu i po przekazaniu ich p. M. nie było kopii. W. S. osobiście nie składał do Urzędu Skarbowego deklaracji, ale mogli to robić wspólnicy "J.".

DUKS mając na względzie faktury wystawione przez W. S. powołał się na materiał dowodowy udostępniony przez Prokuraturę Okręgową w K. (dalej zwana: "Prokuraturą") ze śledztwa sygn. akt [...], z którego wynika, że ww. osobie przedstawiono 8 grudnia 2010r. zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających m.in. na dokonywaniu oszustw skarbowych przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur dokumentujących rzekomy obrót złomem. Ww. osoba przesłuchana 8 i 9 grudnia 2010r. w charakterze podejrzanego przyznała się do zarzucanych mu przestępstw, zeznając, że "puste" faktury wypisywał do połowy sierpnia 2009r. (do czasu kontroli), zgodnie z pisemnymi rozpiskami, które otrzymywał, co drugi dzień od panów M. lub M. lub otrzymywał plik gotowych, wypełnionych faktur, które wyłącznie ostemplowywał pieczątką z nazwą firmy i podpisywał. Odbiorcą tych faktur była "J.", a innych firm nie przypomina sobie. Za wypisywanie "pustych" faktur p. M. i p.M. mieli mu płacić od 0,5% do 1% wartości brutto faktury. W sumie zapłacono ok. 14.000zł, należne było ok. 40.000 zł, bo miesięcznie wypisywał około 50 "pustych" faktur.

DUKS, kwestionując prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur wystawionych przez P. N., odwołał się do ustaleń z prawomocnej decyzji z [...] czerwca 2011r. DUKS w B. określającej ww. osobie, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek zapłaty VAT z ww. faktur. Wynika z niej, że P. N. wpisano do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta I. 9 czerwca 2009r., ale w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie posiadał on technicznych możliwości składowania, przeładunku i ważenia złomu, nie dysponował placem, wagą, urządzeniami służącymi do sortowania, przeładunku złomu, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował towarem w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych przez jego rzekomych dostawców faktur; nie wykonywał czynności opodatkowanych z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. od czerwca 2009r. do stycznia 2010r.; nie dokonał nabyć od: K. R. K., B. M. B., J. L. J., D. D. S., S. S. W., PHU S. S. M.. Ilość i rodzaj zakupu z faktur odpowiada fakturom sprzedaży z taką samą lub o parę dni późniejszą datą. Ilościowe rozliczenie złomu wykazało, że w przeważającej części faktury zakupu są odzwierciedleniem faktur sprzedaży (tożsamość asortymentowa i ilościowa zakupu i sprzedaży). P. N. stwarzał więc pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a faktycznie nie nabywał i nie dostarczał złomu w ilościach i wartościach z faktur zakupu i sprzedaży oraz ograniczał się do wystawiania faktur sprzedaży i przyjmowania faktur zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Faktur wystawionych na rzecz Spółki nie można więc uznać za rzetelne.

DUKS wskazał też, że uwzględniając wnioski dowodowe Spółki z 5 listopada 2013r. i 19 lutego 2014r. włączył w poczet materiału dowodowego postanowieniami z [...] i [...] lipca 2014r. przesłuchania świadków przesłuchanych przez [...] NUS i DUKS w W., w tym oświadczenia kierownika punktu skupu Spółki w B. – M. S. na okoliczność nawiązania i współpracy z dostawcami Spółki w lutym 2012r., protokoły przesłuchań kierowców i magazynierów Spółki. DUKS na s. 11-12 decyzji wyjaśnił też dlaczego nie jest zasadne dopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę.

Zdaniem DUKS ewidencja nabyć VAT Spółki w zakresie zapisów odnoszących się do ww. faktur jest nierzetelna (art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i art. 193 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p."). Nie stwierdzono zaś nierzetelności lub istotnej wadliwości pozostałych dowodów źródłowych i ewidencji nabyć i dostaw, więc dane wynikające z ewidencji, po wyeliminowaniu zapisów nierzetelnych, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania na mocy art. 23 § 3 O.p.

DUKS odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i orzecznictwa NSA wskazał, że jeśli VAT wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej VAT. Przyznanie prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym VAT, który nie był następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. DUKS, oceniając materiał dowodowy sprawy, stwierdził, że W. S. i P. N. nie dysponowały towarem, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, nie dokonały nabyć i dostaw złomu, wystawiły więc faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ww. osoby nie dysponując towarem miały świadomość, iż zawierane transakcje polegają na wystawianiu jedynie pustych faktur. Faktur tych nie wyeliminowano z obrotu prawnego. Stwierdzony proceder obrotu pustymi fakturami, za którymi nie szły czynności faktyczne, świadczy o aktywnym i celowym działaniu wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze. Spółka odliczyła VAT naliczony z ww. faktur; nie sprawdziła ww. kontrahentów w organie podatkowym na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., nie podpisała pisemnej umowy dotyczącej dostawy złomu, dokonywała płatności gotówką w znacznej kwocie, zawierała transakcje z nowymi na rynku podmiotami i nie zachowała staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka - obrotu złomem. Firmy te nie posiadały niezbędnej infrastruktury (plac, waga, urządzenia do załadunku i rozładunku), nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały środkami transportu, a ilość dostarczonego złomu, co wykluczała jego osobiste zbieranie; nie miały złomu i nie wskazały źródła jego pochodzenia. Spółka nie sprawdziła też wiarygodności ww. kontrahentów, choć mogła to uczynić przy dołożeniu staranności i ostrożności oraz tego czy ww. firmy dysponowały złomem i mogły go dostarczyć. Zdaniem DUKS świadczy to o niedochowaniu należytej staranności w kontaktach z wystawcami ww. faktur, przy zakupach złomu, który jest towarem szczególnego ryzyka. Spółka miała więc świadomość nieprawidłowości występujących w obrocie złomem, które są zjawiskiem powszechnym i znanym.

2. Spółka w odwołaniu z 26 listopada 2014r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na naruszenie: a) art. 188 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych mających wykazać jej należytą staranności w nawiązaniu współpracy i kontaktów handlowych z ww. kontrahentami, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 112 przez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT z ww. faktur, bez uwzględnienia, że otrzymała ona złom i dochowała należytej staranności.

Spółka w uzasadnieniu powołała się na postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 6 lutego 2014r. sygn. akt C-33/13 i z 28 lutego 2014r. C-563/11, dotyczące zachowania należytej staranności podatnika dokonującego odliczenia VAT naliczonego, które zignorował DUKS, więc DIS mając na względzie art. 127 O.p. powinien sprawę rozpoznać w całokształcie. Organy podatkowe były obowiązane podjąć działania (czynności sprawdzające) nakierowane na wykrywanie wyłudzeń i nieprawidłowości w zakresie VAT, a podatnik jedynie w przypadkach szczególnych, usprawiedliwionych nietypowymi okolicznościami, ma obowiązek podjęcia działań w celu weryfikacji kontrahenta, polegających w szczególności na zasięgnięciu o nim informacji, ale zasadniczo bez obowiązku zbierania dokumentów dotyczących kontrahenta.

Zdaniem Spółki, podjęte przez nią działania wykraczały poza wymogi nakreślone przez TSUE, nie otrzymała też sygnału od organów podatkowych, że jej kontrahenci są podejrzewani o wyłudzania VAT, a o nieprawidłowościach w działalności kontrahentów dowiadywała się w toku postępowań prowadzonych wobec niej, przy czym z materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów wynikało, że we współpracy ze Skarżącą nie stwierdzano nieprawidłowości. Dopiero w tym roku Minister Finansów wystosował list ostrzegawczy w związku z oszustwami podatkowymi dotyczącymi elektroniki. Nieusprawiedliwione było więc przyjęcie przez DUKS, że Spółka miała albo mogła mieć świadomość nieprawidłowości w obrocie złomem.

DUKS odmawiając przeprowadzenia ww. dowodów pozbawił Spółkę możliwości obrony swoich praw, uniemożliwiając wykazanie dochowanie należytej staranności, która jest zasadniczym warunkiem zachowania prawa do odliczenia VAT na gruncie orzecznictwa TSUE. Ponownemu przesłuchaniu ww. kontrahentów nie sprzeciwia się ich wcześniejsze przesłuchanie, bo nie dotyczyło ono weryfikacji należytej staranności Spółki.

Również zaniechanie przesłuchania strony stanowi poważne uchybienie, które m.in. doprowadziło do uchylenia decyzji [...] NUS wydanej wobec Spółki. [...] NUS uwzględnił wnioski dowodowe Spółki i w ten sposób wykazano, że Spółka dochowała należytej staranności. DUKS nie może więc twierdzić, że przesłuchanie Spółki byłoby bezcelowe, bo nie brała udziału w obrocie złomem (podobnie, jak jej przedstawiciel handlowy, który miał dużo informacji, co do spornych okoliczności) i nie podpisywała dokumentów dotyczących spornych transakcji, gdyż nie ma to znaczenia w kontekście wykazania należytej staranności.

Nieuprawnione było też odwołanie się do przesłuchań świadków, którzy z uwagi na zatrudnienie w magazynie centralnym nie znali kontrahentów, a także kierowców przywożących złom z punktów skupu. DUKS nie kwestionował, że złom był dostarczany i prawidłowo rozliczany. Nie było więc podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT.

Wadliwości te świadczą o naruszeniu art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto stanowisko DUKS jest wewnętrznie sprzeczne, bo z jednej strony kwestionuje należytą staranność Spółki, a z drugiej uznaje, że w pozostałym zakresie dochowała ona należytej staranności, chociaż z innymi kontrahentami współpracowała w analogiczny sposób. Zgodnie z zasadami logiki formalnej nie można dowodzić, że brak należytej staranności jest efektem braku staranności.

Zarzut braku pisemnych umów na dostawy złomu pomija zasady funkcjonowania branży i praktykę Spółki, polegającą na stosowaniu cenników skupu złomu. Częściowo mija się z rzeczywistością stwierdzenie DUKS, że Spółka nie sprawdzała kontrahentów w organie podatkowym, bo czyniła to w razie uzasadnionych wątpliwości, na dowód czego przedłożyła zaświadczenie jednego z wystawców spornych faktur i zbierała dokumenty rejestrowe. Weryfikacja działania kontrahentów nie należy do jej obowiązków.

Dokonywanie płatności gotówkowych jest powszechne w branży, gdy Spółka działa przez punkty skupu złomu, do których przychodzą przede wszystkim osoby fizyczne. DUKS nie kwestionował tej formy płatności wobec innych kontrahentów Spółki. Jedynie na rzecz P. P. i W. S. płatności realizowano wyłącznie gotówką. Wobec A. Sp. z o.o. i J. T. dokonano przelewów bankowych. Natomiast w odniesieniu do P. N. płatności były gotówkowe i przelewami.

Nieporozumieniem jest też wskazanie, że Spółka współpracowała nowymi na rynku z podmiotami, gdyż sama była podmiotem nowym – zarejestrowanym 16 czerwca 2009r., więc 3 z 5 dostawców funkcjonowało dłużej niż Spółka (w tym A.). DUKS nie wskazał ani stażu ani wieku, który uprawniałby do współpracy z danym podmiotem lub gwarantowałby brak zastrzeżeń.

Tym samym żadna ze wskazanych przez DUKS okoliczności mających świadczyć o braku jej staranności, nie stanowi wystarczającej podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, doszło więc do obarczenia Skarżącej odpowiedzialnością za nieprawidłowości w pozyskiwaniu złomu przez podmioty, które w odrębnych postępowaniach uznano za firmantów (p. P., A.). Spółka nie może jednak odpowiadać za to, podmioty te firmowały czyjąś działalność. Faktury wystawione przez A. zawierają oświadczenie, że sprzedawany złom jest pochodzenia krajowego ze źródeł legalnych i nie zawiera materiałów wybuchowych i niebezpiecznych. Jest to okoliczność istotna, bo w braku dowodów przeciwnych, deklaracja taka usprawiedliwiała zaufanie do kontrahenta. Spółka podniosła też, że DUKS w postępowaniu prowadzonym wobec D. S.A. nie zakwestionował faktur wystawionych przez A., P. N. z uwagi na brak zachowania należytej staranności tej spółki i z tego powodu, że transakcje nie miały miejsca.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2014r. utrzymał w ww. mocy decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu wskazano, że spór dotyczy prawa do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur wystawionych przez: W. S. i P. N., ale posiadanie faktury nie przesądza o prawie do obniżenia VAT należnego, bo prawo to wiąże się z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, chociażby poprawnej od strony formalnej. Faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią z tego względu podstawy do obniżenia VAT należnego i zwrotu różnicy VAT lub zwrotu VAT naliczonego faktury - w części dotyczącej tych czynności. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym, który czyni zadość wymogom, co do formy, jak i materialnym, który odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie i nie może stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony wykazany na takiej fakturze. Organ podatkowy w sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tymi zdarzeniami.

DIS wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż Spółka w ewidencji nabyć VAT za sierpień 2009r. zaewidencjonowała ww. faktury zakupu złomu od W. S., wobec którego DUKS w K. wydał prawomocną decyzję z [...] lipca 2012r., określającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. VAT do zapłaty z faktur wystawionych przez ten podmiot za III kwartał 2009r. DUKS włączył jako dowód wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii tej decyzji - postanowieniem z [...] października 2013r. DIS, podobnie, jak DUKS przytoczył okoliczności wynikające z tej decyzji, wskazując m.in., że W. S. złożył deklaracje VAT-7 za czerwiec 2009r. i III i IV kwartał 2009r. Córka właściciela nieruchomości wskazywanej, jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej oświadczyła, że W. S. wynajmował pomieszczenie od jej ojca przez ok. miesiąc i nie uregulował należności za wynajem. W. S. nie korzystał z rachunku bankowego. DIS, tak jak DUKS, odwołał się też do przesłuchania ww. osoby w Komisariacie Policji w B. i materiałów udostępnionego przez Prokuraturę z ww. śledztwa.

DIS na tej podstawie uznał, że materiał dowodowy, a w szczególności zeznania W. S. wskazują, iż nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie ją pozorował. Jako wystawca "pustych" faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokonywał więc czynności opodatkowanych, a jego działalność polegała wyłącznie na odpłatnym wystawianiu "pustych" faktur i pozorowaniu działalności gospodarczej. W. S. w kontrolowanym okresie nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów i nie świadczył usług, a tylko wystawiał lub umożliwiał innym osobom wystawianie w jego imieniu faktur.

DIS stwierdził też, że w sprawie ustalono, iż w ewidencji nabyć a sierpień 2009r. Spółka zaewidencjonowała 4 faktury zakupu złomu od P. N., wobec którego DUKS w B. wydał prawomocną decyzja z [...] czerwca 2011r. określająca na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty VAT za sierpień 2009r. wykazanego ww. fakturach. DUKS włączył jako dowód wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii tej decyzji - postanowieniem z [...] października 2013r. DIS, podobnie, jak DUKS przytoczył okoliczności wynikające z tej decyzji, wskazując m.in., że P. N. od czerwca 2009r. do stycznia 2010r. nie wykonywał czynności opodatkowanych z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i nie dokonał nabyć od: K. R. K., B. M. B., J. L. J., D. D. S., S. S. W., PHU S. S. M.. DIS, oceniając ustalenia faktyczne odnoszące się do P. N. wskazał, że stwarzał on jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a faktycznie nie dokonał nabycia i dostawy złomu w ilościach i wartościach wykazanych na fakturach zakupu i sprzedaży oraz ograniczał się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży oraz przyjmowania faktur zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a zatem nie można ich uznać za rzetelne. Powyższe odnosi się również do faktur wystawionych przez ww. osobę Spółce.

DIS, na tej podstawie oraz biorąc pod uwagę nierzetelność ewidencji Spółki w zakresie nabyć od ww. kontrahentów (art. 193 § 4 i 6 O.p.), zeznania i wyjaśnienia poszczególnych osób uznał, że ww. faktury nie dokumentowały transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, stosownie do treści faktur. Ani potencjał ludzki, ani zaplecze techniczne nie umożliwiały ww. podmiotom W. S., P. N. wykonania usług wymienionych na ww. fakturach. Osoby te nie dysponowały infrastrukturą (placem, wagą, urządzeniami do załadunku i rozładunku), nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały środkami transportu i złomem, a ilość dostarczonego złomu wyklucza jego osobiste zbieranie, nie potrafili wskazać źródła jego pochodzenia. Oznacza to, że osoby te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, nie dokonały nabyć i dostaw złomu. Nie dysponując towarem miały świadomość, iż zawierane transakcje polegają na wystawianiu jedynie pustych faktur. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzony proceder obrotu pustymi fakturami świadczy o aktywnym i celowym działaniu wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze. Spółka ww. faktury wprowadziła do ewidencji nabyć za sierpień 2009r. i odliczyła VAT naliczony w nich wykazany. Faktur tych nie wyeliminowano z obrotu.

Zdaniem DIS w świetle zebranego w sprawie materiału Spółka nie dochowania należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami, na co wskazuje m.in. charakter współpracy: brak pisemnej umowy z kontrahentem dotyczącej dostaw złomu, dokonanie płatności gotówką w znacznej kwocie, zawieranie transakcji z podmiotem nowo pojawiającymi się na rynku, brak sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym (art. 96 ust. 13 u.p.t.u.), brak staranności przy dokonywaniu transakcji podwyższonego ryzyka - obrotu złomem. Spółka - podmiot obracający złomem powinna podjąć wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, gdyż powinien mieć świadomość występujących w obrocie tym towarem nieprawidłowości, które są zjawiskiem powszechnym i znanym, a co najmniej winien wykazać, że takie działania podjął.

DIS na s. 11-12 decyzji przedstawił, jakie działania podjął DUKS w związku z pismami Spółki z: 5.11.2013r., 19.02 i 20.03 2014r., w których wniosła o włączenie protokołów przesłuchania świadków, którzy zostali przesłuchani w toku postępowań prowadzonych przez [...] NUS i DUKS w W. oraz o ustalenie czy wobec kontrahentów Spółki toczą się postępowania podatkowe, kontrolne i karne skarbowe. DIS wyjaśnił też, że DUKS dopuścił materiał dowodowy przesłany przez [...] NUS, DUKS w W. oraz Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]) postanowieniami z [...] i [...] lipca 2014r.

Zdaniem DIS, na podstawie analizy całego materiału dowodowego, należy uznać, że Spółka w prowadzonych skupach złomu, co do zasady, rzetelnie prowadziła działalność w zakresie obrotu złomem, ale w zakresie transakcji z ww. kontrahentami nie dochowała należytej staranności i ostrożności, gdyż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a podmioty rzekomo dokonujące dostaw złomu - takich dostaw nigdy nie dokonały. Przy próbie weryfikacji ww. kontrahentów, którzy bezspornie zajmowali się jedynie wystawianiem pustych faktur, natychmiast wystąpiłaby sprzeczność dotycząca tego, kto widnieje na fakturze jako sprzedawca, a faktycznym dostawcą towaru.

Spółka przesłała 19.02.2014r. dokumenty uzupełniające zebrany przez DUKS materiał dowodowy, m.in. dowody dotyczące rozliczenia kupionego złomu, opis eksperymentu przeprowadzonego przez Spółkę z załączonym materiałem filmowym dotyczącym możliwości przewozu złomu przeładowanym samochodem, który miał wykazać, iż można nim jechać po placu bez konsekwencji dla stanu technicznego auta. Transport złomu nie był jednak dokonywany w takich warunkach, lecz po drogach publicznych, co mogłoby stwarzać bezpośrednie zagrożenie w ruchu drogowym i możliwość kontroli takiego samochodu przez Policję i Inspekcję Transportu Drogowego.

DIS wskazał, że całość materiału dowodowego została poddana wyczerpującej analizie i ocenie, a tylko w odniesieniu do ww. kontrahentów uznano, że wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności, więc Spółka, jako odbiorca tych faktur nie miała prawa do odliczenia VAT z nich wynikającego. Tym samym organ nie był zobligowany do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w myśl art. 23 § 3 O.p. Dodatkowo organy kontroli skarbowej i organy podatkowe przeprowadziły wobec ww. podmiotów postępowania, a ich wynikiem są decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poparte obszernym materiałem dowodowym i jego wyczerpującą oceną, zgodną z art. 191 O.p. Spółka nie sprawdziła zaś czy ww. podmioty dysponowały złomem i mogły go dostarczyć. Zdaniem DIS Spółka przy zachowaniu należytej staranności, nie wykraczającej poza działania, jakie podejmuje racjonalnie działający przedsiębiorca, co najmniej mogła podejrzewać, że otrzymane faktury jedynie firmują dokonanie dostaw przez ich wystawcę, tym czasem Spółka dokonywała odliczenia VAT z ww. faktur. Nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się. że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok NSA z 3 lipca 2012r. I FSK 1542/11). Zdaniem DIS to spółka decyduje, w jaki sposób to uczynić. Spółka mogła przewidywać, że działania ww. kontrahentów mają charakter nierzetelny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie zwyczajowo wymagane środki ostrożności, by nie wziąć udziału w zakwestionowanych transakcjach. Brak należytej staranności Spółki i skorzystanie z prawa do odliczenia na podstawie faktur ww. kontrahentów, które stwierdzały fikcyjne dostawy lub wykonanie fikcyjnych usług nie mogło stanowić skutecznej podstawy do realizacji prawa z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a u.p.t.u. W takim przypadku nie jest też konieczne badanie dobrej wiary – świadomości Spółki o uczestniczeniu w transakcji stanowiącej nadużycie podatkowe, jest bowiem oczywiste, iż transakcje między podmiotami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane (wyrok NSA z 13.11.2013r. sygn. akt I FSK 1698/12).

Zdaniem DIS nie doszło do naruszenia art. 127 O.p., gdy DIS ocenił materiał dowodowy sprawy i poczynił ustalenia zbieżne z dokonanymi przez DUKS. Przy rozpoznawaniu sprawy przedstawiono, omówiono i oceniono wszystkie istotne jej aspekty i okoliczności, w tym także stanowisko i argumenty Spółki w zakresie niezbędnym do prawidłowego załatwienia sprawy. Warunkiem koniecznym do obniżenia VAT należnego o naliczony jest udokumentowanie, za pomocą prawidłowo wystawionych faktur, rzeczywistych transakcji handlowych, które muszą odnosić się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych i stanowić ich odzwierciedlenie. Jeśli faktura nie dokumentuje rzeczywistej czynności, prowadzi do wyłączenia prawa do odliczenia VAT naliczonego. Na podstawie dowodów stwierdzono, że złomu z ww. faktur nie sprzedali wystawcy faktur. Materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że Spółka nie otrzymała towaru od kontrahentów wskazanych w zakwestionowanych fakturach i że w stosunku do tych kontrahentów nie podjęła działań, które mogłyby wskazywać na dochowanie należytej staranności w doborze dostawców.

DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 O.p., stwierdził, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia, gdyż organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zgłaszanych wniosków i nie ma bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego na odmienną tezę dowodową. Jeżeli świadkowie, będący kontrahentami Spółki byli już wielokrotnie przesłuchiwani, a takie dowody są w aktach, dalsze przesłuchiwanie tych samych świadków na tą samą okoliczność nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy bez uzyskania nowych, nieznanych do tej pory dowodów, których Skarżąca nie przedstawiła. Materiał, mający stanowić uzupełnienie zgromadzonego przez organ materiału dowodowego został poddany analizie i oceniony jako wiarygodny i potwierdzający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych zawartych przez Spółkę z pozostałymi kontrahentami, za wyjątkiem tych wymienionych w protokole badania ksiąg. okoliczności, które miały być wyjaśnione i wykazane przedmiotowymi środkami dowodowymi zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, stąd ich nieuwzględnienie nie stanowi naruszenia przepisów postępowania i jest niecelowe. DIS na poparcie swojego stanowiska wskazał wyroki NSA z: 5 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1892/09, 24 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 822/13, 15 maja 2014r. sygn. akt I FSK 622/13, 15 maja 2014r. sygn. akt I FSK 622/13).

DIS za niezasadny uznał zarzut, iż stanowisko DUKS jest wewnętrznie sprzeczne i wskazał, że możliwe jest zakwestionowanie przez DUKS tylko części zapisów z ewidencji, w zakresie ww. faktur. Brak stwierdzenia nierzetelności lub istotnej wadliwości pozostałych dowodów źródłowych i ewidencji nabyć i dostaw, po wyeliminowaniu ww. zapisów nierzetelnych, pozwalało na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, szczególnie, gdy DUKS przedstawił i uargumentował swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji, biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny i wskazane przepisy prawa. Niezasadne były też zarzuty o naruszeniu przepisów postępowania, bo DUKS rozpoznając sprawę przedstawił, omówił i ocenił wszystkie istotne jej aspekty i okoliczności, w tym także stanowisko Spółki i powołane przez nią argumenty, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozpatrzenia i uzasadnienia wydanej decyzji.

DIS nie podzielił zarzutu, iż DUKS mija się z rzeczywistością stwierdzając, że Spółka nie sprawdzała kontrahentów w organie podatkowym. Wprawdzie Spółka dołączyła do zastrzeżeń z 15.09.2014r. do protokołu badania ksiąg podatkowych skany niektórych dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, m.in. zaświadczenia o nadaniu nr REGON, zaświadczenia o zarejestrowaniu podmiotu jako podatnika VAT czynnego, zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - dokumenty potwierdzające zarejestrowanie działalności gospodarczej, tym niemniej na żadnym etapie współpracy Spółka nie zweryfikowała czy kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT, czy wywiązują się z obowiązków podatkowych względem Skarbu Państwa, czy składają deklaracje podatkowe. Nie wykorzystano więc podstawowego narzędzia służącego weryfikacji kontrahenta - nie wystąpiono do właściwych Urzędów Skarbowych celem sprawdzenia i potwierdzenia zarejestrowania kontrahentów jako podatników VAT, a zatem nie podjęto czynności uznawanych za minimum należytej staranności.

DIS, biorąc powyższe pod uwagę, za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a u.p.t.u., wskazując że umożliwienie Spółce skorzystania z prawa do odliczenia VAT z faktury, która u zbywcy nie zrodziła obowiązku podatkowego, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest VAT należnym Skarbowi Państwa, lecz tylko kwotą "podszywającą" się pod ten podatek w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek i niebędącą nim faktycznie.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 127 w związku z art. 200 § 1 O.p. przez brak przeprowadzenia postępowania odwoławczego, w tym niewyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, mimo że istniała konieczność odniesienia się do stanowiska DUKS przedstawionego w odpowiedzi na odwołanie i przedłożenia dodatkowych dowodów, które Spółka pozyskała po wniesieniu odwołania, toteż nie mogła z nich skorzystać w postępowaniem przed DUKS, b) art. 188 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych nakierowanych na wykazanie należytej staranności Spółki w nawiązaniu współpracy i kontaktach handlowych z ww. kontrahentami, przez co ustalono błędny stan faktyczny, a ocena dowodów nosi znamiona dowolności, c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 112 - przez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z ww. faktur bez uwzględnienia, że Spółka otrzymała złom i dochowała należytej staranności.

W uzasadnieniu skargi, która dotyczyła też decyzji DIS z innych okresów rozliczeniowych, Spółka wskazała że DIS nie sprostał wymogom zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bo ograniczył postępowanie odwoławcze do kontroli decyzji DUKS przez pryzmat zarzutów odwołania. Ustawodawca ustanawiając w art. 227 O.p. obowiązek poinformowania strony o stanowisku organu pierwszej instancji co do zarzutów odwołania, stworzył stronie możliwość reakcji na to stanowisko, przez np. uzupełnienie zarzutów odwołania, w tym przedstawienie dodatkowych dowodów. Spółka takiej szansy nie miała, więc postępowanie odwoławcze było ułomne, gdy pojawiły się nowe dowody, z których Spółka chciała skorzystać. Zeznania pracowników Spółki z innego postępowania rzucały nowe światło na jej postępowanie w zakresie weryfikacji kontrahentów (np. tworzenie list kontrahentów, z którymi nie można było nawiązywać współpracy). DIS z urzędu wiedział o dużej aktywności Spółki w postępowaniu podatkowym, gdyż rozpatrywał inną jej podobną sprawę. Pozbawienie więc Spółki możliwości aktywnego uczestnictwa w postępowaniu odwoławczym, które trwało tydzień (15-22 grudnia 2014r.) można rozpatrywać w kategoriach celowego zabiegu, a ponadto nie sposób przyjąć, że możliwe jest dokładne zapoznanie się ze sprawą i wydanie decyzji w ciągu kilku dni. Uchybienie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pojawiły się nowe dowody mogące rzutować na ocenę jej należytej staranności i wskazywać na konieczność przeprowadzenia innych wskazanych przez nią dowodów. DIS nie miał czasu na zapoznanie się z aktami sprawy i ich wnikliwą analizą zarzutów odwołania. Również stanowisko DUKS, co do zarzutów odwołania, stanowiące nowy element materiału dowodowego, powoduje, że Spółka powinna mieć możliwość odniesienia się do wyrażonych w nim poglądów.

DIS pominął istotne okoliczności wynikające z akt sprawy - posiadanie przez Spółkę zaświadczeń "podatnik VAT czynny" P. N., o wydanie których Spółka sama wnioskowała, opłacenie przelewami bankowymi należności na rzecz ww. osoby, A. i J. T.. Również materiał dowodowy sprawy nie jest kompletny, zignorowano zgłoszone przez Spółki wnioski dowodowe i to w sytuacji, gdy uznano ją za rzetelnego podatnika, a wnioski zmierzały do wykazania należytej staranności, którą zakwestionował DUKS. Nie wyjaśnił też szeregu istotnych okoliczności faktycznych dotyczących dostaw realizowanych przez wystawców spornych faktur (nawiązanie współpracy, funkcjonowanie list kontrahentów, z którymi nie wolno nawiązywać współpracy, przyczyny posiadania lub nieposiadania zaświadczeń kontrahentów o statusie "podatnik VAT czynny" i zaświadczeń o niezaleganiu przez nich z podatkami, sposoby dokonywania płatności, metody weryfikacji kontrahentów). DIS błędnie uznał, że świadkowie byli wielokrotnie przesłuchiwani na okoliczność należytej staranności Spółki, gdy zeznawali oni o swojej działalności, w tym o wystawianiu faktur. Przedmiotem przesłuchań nie były działania Spółki i nie ma w nich ustaleń, co do świadomości Spółki, że kontrahenci brali udział w oszustwie podatkowym.

Nieuprawnione było więc odwoływanie się do wyników przesłuchań świadków, którzy z racji charakteru zatrudnienia (kierowcy, pracownicy magazynu centralnego) nie znali kontrahentów dostarczających złom do punktów skupu. Pominięto zeznane przez tych świadków okoliczności, które Skarżąca wskazywała, aby wykazać należytą staranność w obrocie złomem we wszystkich jednostkach organizacyjnych - że złom był faktycznie dostarczany i prawidłowo rozliczany, czego organ odwoławczy nie kwestionuje. Spółka przed [...] NUS i innym organ kontroli skarbowej prowadzącym analogiczne postępowanie wykazała dochowanie należytej staranności i potwierdziła dokonanie przez kontrahentów dostaw, bo uwzględniono jej wnioski dowodowe.

Spółka, uzasadniając zarzut wadliwej oceny dowodów (art. 191 O.p.) w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie decyzji DIS z obrotu prawnego, wskazała na niekompletność materiału dowodowego, niewyczerpujące rozważenie dowodów i krótki czas trwania postępowania odwoławczego oraz powtórzyła argumenty odwołania dotyczące: wewnętrznej sprzeczności stanowiska organów podatkowych (kwestionowanie należytej staranności Spółki tylko wobec niektórych kontrahentów), błędu logicznego ibidem per ibidem, sprzeczności zarzutu braku pisemnych umów i płatności gotówkowych z praktyką stosowaną w branży, sprawdzania kontrahentów w przypadku uzasadnionych wątpliwości i zbieranie dokumentów rejestrowych kontrahentów, braku logiki w ocenie współpracy z podmiotami nowymi na rynku.

Na tej podstawie Spółka uznała, że bezpodstawnie pozbawiono ją prawa do odliczenia VAT naliczonego i powołała ww. orzeczenie TSUE z 6 lutego 2014r. C-33/13 i orzeczenia tam wskazane, zaznaczając, że wiążą one organy podatkowe.

Spółka powtórzyła też argumentację z odwołania dotyczącą obowiązków podatników i organów podatkowych w zakresie wykrywania wyłudzeń i nieprawidłowości w zakresie VAT, a odnosząc się do materialnoprawnej podstawy prawa do odliczenia - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 112, podniosła, że organy podatkowe zakwestionowały dostawy i faktury dotyczące podmiotów, które w odrębnych postępowaniach uznano za firmantów, bez faktycznego zakwestionowania dostarczenia jej złomu ujętego w spornych fakturach, co jednoznacznie wynika z materiału dowodowego, w tym z zeznań kontrahentów złożonych w innych postępowaniach. Problematyczna jest kwestia zgodności faktur z dostawami, co przy dochowaniu przez Spółkę należytej staranności nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Spółka powołała się też na podane przez Drop S.A. informacje o podmiotach, których faktury są kwestionowane.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Spółka w piśmie z 22 lutego 2016r., stanowiącym uzupełnienie skargi, na poparcie swojego stanowiska wskazała na poglądy TSUE wyrażone w wyroku z 22 października 2015r. C-277/14. Spółka wyjaśniła też, że do akt sprawy złożyła zaświadczenie właściwego organu podatkowego dotyczące P. N., więc niewłaściwe jest stwierdzenie organów podatkowych, że nie sprawdziła ww. dostawcy. Dodatkowo w odniesieniu do tego dostawcy Spółka płaciła także przelewami, a nie wyłącznie gotówką. Zdaniem Spółki założenie, że ww. podmiot nie prowadził działalności gospodarczej i nie dostarczył złomu w świetle ww. wyroku nie ma znaczenia, gdyż złom dostarczono do Spółki. Spółka wnosiła o przesłuchanie na tą okoliczność M. i M. S., którzy mieli bezpośredni kontakt z P. N.. Błędna było również ocena organów podatkowych, co do W. S., gdyż DIS nie wskazał żadnego dowodu, który podważałby wiarygodność tego kontrahenta i konieczność jego szczególnej weryfikacji. Wprawdzie Spółka zapłaciła ww. podmiotowi gotówką, ale jest to dopuszczalne na mocy art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż jednorazowa płatność nie przekraczała 15.000 EUR.

Spółka podkreśliła też, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z tym, że za inny okres podatkowy w odniesieniu do Spółki [...] NUS wydał decyzję, w której uznał, że Spółka dochowała należytej staranności.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie VAT za sierpień 2009r., w której zakwestionowano rzetelność rozliczeń skarżącej Spółki, z uwagi na zawyżenie VAT naliczonego, o jaki obniżyła ona VAT należny.

Zdaniem organów podatkowych, Spółka nie miała podstaw, aby odliczyć VAT naliczony wykazany w fakturach zakupu złomu wystawionych przez: W. S. (cztery faktury), P. N. (cztery faktury).

3. Sąd na podstawie akt sprawy uznał, że prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane w ww. decyzjach DUKS i DIS faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że opisana w nich dostawa towarów nie została dokonana.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki sam, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu w świetle przepisów normujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe Sąd uznał za niezasadne.

4. Zaakceptowane przez Sąd ustalenie organów podatkowych, że faktury wystawione przez ww. osoby nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć.

Nie jest wadą postępowania dowodowego powołanie się przez organy podatkowe na prawomocne decyzje wydane wobec ww. kontrahentów skarżącej Spółki (DUKS w K. z [...] lipca 2012r. – wydaną wobec W. S. oraz DUKS w B. z [...] czerwca 2011r. wydaną wobec P. N.), w których określono kwoty do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawionych na rzecz Spółki faktur z wykazanym VAT za sierpień 2009r. Decyzjom tym można przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Jakkolwiek taki charakter decyzji nie oznacza związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę wydania tej decyzji, tym niemniej w rozpoznanej sprawie treść decyzji skierowanych do ww. osób: W. S. (cztery faktury), P. N. (cztery faktury) dowodzi prawidłowości ustaleń, że wyżej wskazane podmioty wystawiały puste faktury. Skarżąca Spółka nie obaliła natomiast wynikającego z powyższego przepisu – art. 194 § 1 O.p. domniemania, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prowadzące postępowania wobec ww. osób: W. S. i P. N. poczyniły szczegółowe ustalenia faktyczne dotyczące transakcji zawieranych przez ww. kontrahentów Spółki. Uprawnione było zatem odwołanie się do tych ustaleń w rozpoznanej sprawie. W świetle art. 122 O.p., który traktuje o niezbędności dowodów, jak również art. 180 O.p., który wskazuje, co należy uznać za dowód oraz art. 181 O.p. przewidującego katalog środków dowodowych nie jest konieczne powielanie postępowania dowodowego, zwłaszcza, gdy skarżąca Spółka miała możliwość zapoznania się w toku postępowania przez organem pierwszej instancji z treścią ww. decyzji wydanych w trybie art. 108 u.p.t.u., skierowanych do ww. podmiotów, a przy tym nie był to jedyny dowód dotyczący rzekomej współpracy skarżącej Spółki z tymi podmiotami. Wynika to również z zeznań ww. rzekomych kontrahentów Spółki, na które powołano się w ww. decyzjach oraz z zeznań świadków. Zeznania te dowodzą, iż dostawy złomu ujęte w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach nie miały miejsca.

Skoro bowiem W. S.:

- nie dokonywał czynności opodatkowanych - dostaw złomu i w toku postępowania nie przedłożył dokumentów dotyczących działalności gospodarczej z 2009r. (rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, faktur zakupu i sprzedaży);

- oględziny wskazanego przez niego miejsca wykonywania działalności gospodarczej nie wykazały znamion jej prowadzenia (córka właściciela nieruchomości wskazywanej, jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej oświadczyła, że W. S. wynajmował pomieszczenie od jej ojca przez ok. miesiąc i nie uregulował należności za wynajem);

- nie posiadał środków transportu, pracowników, wagi samochodowej i innych niezbędnych urządzeń do załadunku i rozładunku złomu;

- nie korzystał z rachunku bankowego,

- 19 stycznia 2011r. na Komisariacie Policji w B. zeznał, iż nie prowadził działalności gospodarczej, lecz tylko za wynagrodzenie – ok. 2.000 zł na rękę wystawiał puste faktury, albo stemplował pieczątkami firmowymi faktury lub karty A4 "in blanco"; do przestępczego procederu namówił go kolega, z którym uczęszczał do szkoły budowlanej, który skontaktował go z właścicielami Spółek "J." i "K.", którzy obiecali mu ww. wynagrodzenie za wypisywanie pustych faktur, które były stemplowane w jednym egzemplarzu i po przekazaniu ich p. M. nie było kopii; W. S. osobiście nie składał do Urzędu Skarbowego deklaracji, ale mogli to robić wspólnicy "J.",

- 8 i 9 grudnia 2010r. przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanych mu przestępstw: udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających m.in. na dokonywaniu oszustw skarbowych przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur dokumentujących rzekomy obrót złomem za co otrzymał ok. 14.000zł

należało przyjąć – tak jak wskazały organy podatkowe obu instancji, że ww. podmiot, na co wskazują jego oświadczenia i zeznania ww. świadka ograniczał swoją działalność do wystawiania "pustych" faktur, którym nie towarzyszyły dostawy towaru. Faktury te nie dokumentują więc rzeczywistej sprzedaży, a jedynie ją pozorują.

Sąd wskazuje ponadto, że skoro również P. N. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie posiadał technicznych możliwości składowania, przeładunku i ważenia złomu, nie dysponował placem, wagą, urządzeniami służącymi do sortowania, przeładunku złomu, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował towarem w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych przez jego rzekomych dostawców faktur; nie wykonywał czynności opodatkowanych z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. od czerwca 2009r. do stycznia 2010r.; nie dokonał nabyć od: K. R. K., B. M. B., J. L. J., D. D. S., S. S. W., PHU S. S. M.; ilość i rodzaj zakupu z faktur odpowiada fakturom sprzedaży z taką samą lub o parę dni późniejszą datą (tożsamość asortymentowa i ilościowa zakupu i sprzedaży) – należało uznać, tak jak wskazały organy podatkowe obu instancji - że ww. podmiot stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a faktycznie ani nie nabywał ani nie dostarczał złomu w ilościach i wartościach z faktur zakupu i sprzedaży oraz ograniczał się do wystawiania faktur sprzedaży i przyjmowania faktur zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Skoro bowiem ww. osoba, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała środkami transportu i urządzeniami do określania ilości złomu, możliwe było uznanie, że nie była ona dostawcą złomu w ogóle, a więc również do skarżącej Spółki. W świetle ww. ustaleń sposób nawiązania współpracy przez Spółkę z ww. podmiotem, przez pracowników Spółki (pana i panią S.) oraz ewentualny bezpośredni kontakt P. N. z ww. osobami nie mógł mieć znaczenia w kontekście braku dowodów na faktyczne dostawy złomu na podstawie ww. faktur wystawionych 6, 19, 28, 31 sierpnia 2009r.

5. Zdaniem Sądu, w tym kontekście prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że skarżąca Spółka nie miała więc podstaw prawnych do odliczenia VAT naliczonego z ośmiu faktur wystawionych przez ww. podmioty. Sąd nie znalazł więc podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji, uznając, że DIS odwołując się do orzecznictwa, przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Bezspornym jest, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika VAT, a mianowicie prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających.

Przyznanie prawa do odliczenia VAT z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest, z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia VAT naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 269/12, 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; 17 marca 2009r. sygn. akt I FSK 30/08z 13 marca 2008r. sygn. akt I FSK 311/07; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy VAT lub zwrotu VAT naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten wprost wyłącza zatem możliwość obniżenia VAT należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1647/13 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dodać należy, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w takiej fakturze, co do zasady, nie narusza zasady neutralności VAT.

TSUE zarówno na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, wielokrotnie zajmował stanowisko, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, z punktu widzenia Dyrektywy 112, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL oraz wyrok z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Tym niemniej, świetle orzecznictwa TSUE, a mianowicie wskazanych wyżej orzeczeń, a także wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL; wyroku z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise; wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, a także wyroku z 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto', Warna, pri centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite - ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, a Sąd rozpoznający sprawę pogląd ten w pełni podziela, że istotnych zmian w tym zakresie nie wprowadził wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Ww. orzeczenie TSUE zasadniczo potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 1043/14; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6. Sąd nie podziela ponadto stanowiska skarżącej Spółki, zgodnie z którym w świetle orzecznictwa TSUE konieczna jest odpowiedź na pytanie, jak organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) realizowały działania (czynności sprawdzające) nakierowane na wykrywanie wyłudzeń i nieprawidłowości w zakresie VAT. Wprawdzie nie może budzić wątpliwości obowiązek organów skarbowych podejmowania tego rodzaju działań, ale istnienie tego obowiązku nie zwalnia podatników od samodzielnej oceny wiarygodności kontrahenta, nawet jeżeli przepisy prawa nie wymagają poprzedzenia tej oceny uzyskaniem od organów podatkowych informacji o kontrahencie. Dlatego też argument Spółki, iż nie miała żadnego sygnału od organów podatkowych, że którykolwiek z jej kontrahentów jest podejrzewany o wyłudzenie VAT, nie mógłby być skuteczny.

Sąd wskazuje ponadto, że jakkolwiek do orzecznictwa TSUE dotyczącego prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcjami łączącymi się z nadużyciami w zakresie VAT, odwołały się zarówno organy podatkowe, jak i skarżąca Spółka, tym niemniej - zdaniem Sądu - organy podatkowe wydające decyzje w rozpoznawanej sprawie wykazały, że Spółka nie tylko powinna była wiedzieć lub mogła się dowiedzieć o nadużyciach podatkowych ww. rzekomych kontrahentów: W. S. (cztery faktury), P. N. (cztery faktury), ale wręcz że miała tego świadomość, posługując się wystawionymi przez ww. podmioty ww. "pustymi" fakturami.

Skład orzekający podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2011r. sygn. akt I FSK 1108/09 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Dotyczy to również dostawy towarów.

Organy podatkowe wykazały, że fakturom wystawionym przez ww. podmioty: W. S. (cztery faktury), P. N. (cztery faktury) nie towarzyszyła dostawa towaru. Wniosek taki wynika z ustaleń faktycznych przedstawionych w pkt 4 uzasadnienia.

Sąd w związku z tym uznaje, że prawidłowe było zastosowanie przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a zarzuty Spółki w tym zakresie są niezasadne.

Spółka podważała ustalenia organów podatkowych prowadzące do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, podnosząc uniemożliwienie jej wykazania właśnie tego, że zachowała ona należytą staranność i nie mogła wiedzieć, iż jej kontrahenci – w tym wystawcy spornych faktur, uczestniczyli w oszustwie podatkowym oraz nieprawidłowo wywiązywali się z rozliczeń z tytułu VAT.

Sąd poddał ocenie zasadność twierdzeń Spółki o zachowaniu należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji, jako że organy podatkowe zajęły stanowisko w tej kwestii. Sąd uczynił więc analogicznie, jak WSA w Warszawie w wydanych wobec Spółki wyrokach w sprawach o sygnaturach akt III SA/Wa 628/15 i III SA/Wa 629/15, dotyczących VAT za listopad i grudzień 2009r. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki obejmowało miesiące od czerwca do grudnia 2009r., ale w odniesieniu do każdego z tych miesięcy wydano odrębną decyzję.

7. Sąd, oceniając zasadność zarzutów Spółki dotyczących postępowania dowodowego, w tym jej twierdzeń o braku możliwości złożenia wniosków dowodowych w postępowaniu odwoławczym, miał na względzie okoliczności istotne z punktu widzenia ustaleń poczynionych w odniesieniu do miesiąca objętego zaskarżoną decyzją, tj. sierpnia 2009r.

W rozpoznanej sprawie, jak wskazano wyżej, organy podatkowe zakwestionowały transakcje dokonane przez Spółkę z ww. podmiotami zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy. Spółka wskazywała, że pominięto okoliczność, że uzyskała ona dokumenty rejestracyjne, które załączyła w kserokopiach nie poświadczonych za zgodność z oryginałem do zastrzeżeń do protokołu kontroli złożonych pismem z 15 września 2014r., m.in. dokumenty rejestracyjne firmy P. N. (zaświadczenie o nr identyfikacyjnym REGON, o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT - k. 2576-2577 t. XII akt administracyjnych), W. S. (zaświadczenie o nr identyfikacyjnym REGON, o zm. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, zaświadczenie o zarejestrowaniu, jako czynnego podatnika VAT z 8 lipca 2009r. przesłane fax przez FHUP T. w 2014r. na rzecz Spółki).

Zdaniem Sądu jakkolwiek dokumenty te pochodzą z 2009r. i lat wcześniejszych, tym niemniej nie ma dowodu, że skarżąca Spółka dysponowała nimi w okresie, kiedy wystawiono sporne faktury. Brak jest bowiem na kserokopiach ww. dokumentów jakiejkolwiek adnotacji, z której okoliczność ta wynikałaby.

Dokumenty dotyczące P. N. zawierają ponadto informacje o ich faksowaniu przez Spółkę 5 września 2012r. i wynika z nich, że ww. osoba nie prowadziła działalności w zakresie handlu złomem, a jedynie zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne. Już ta okoliczność powinna byłaby zwrócić uwagę Spółki, gdyby faktycznie dysponowała ona tymi dokumentami i dokonywała rzeczywistego zakupu. Nawet przyjmując, że w toku prac budowlanych (np. przygotowywania terenu pod budowę) uzyskiwany jest złom, należy mieć na względzie ustalenia wynikające z decyzji wydanej wobec tego podmiotu w trybie art. 108 u.p.t.u., z których wynika, że stwarzał on jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a faktycznie nie nabywał i nie dostarczał złomu w ilościach i wartościach z faktur zakupu i sprzedaży oraz ograniczał się do wystawiania faktur sprzedaży i przyjmowania faktur zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Sąd stwierdza również, że dysponowanie przez Spółkę ww. dokumentami we wrześniu 2012r. nie oznacza, że było one w jej posiadaniu w 2009r., gdy dokonywane były zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje. Powyższe oznacza, że nieprawidłowe są twierdzenia skarżącej Spółki o działaniu przez nią w dobrej wierze i zachowaniu należytej staranności w odniesieniu do ww. podmiotu.

Spółka podnosi również, że płatności na rzecz ww. osoby uiszczała posługując się przelewami bankowymi. W sytuacji, gdy Spółka posłużyła się "pustą" fakturą wystawioną przez ten podmiot, okoliczność ta jest bez znaczenia. Z akt sprawy wynika ponadto, że przelewy nie były jedyną formą płatności stosowaną w relacjach z kontrahentami Spółki. O zakwestionowaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez P. N. zdecydowała stwierdzona przez organ podatkowy niemożność faktycznego dokonania przez tę osobę dostawy złomu.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, co do transakcji Spółki z W. S., uznając, że ocena organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowa, z uwagi na treść art. 191 O.p. Organy podatkowe zakwestionowały ww. transakcje nie tylko z tego powodu, że dokonano ich w formie gotówkowej. Przytoczyły bowiem okoliczności wynikające z decyzji wydanej wobec ww. podmiotu w trybie art. 108 u.p.t.u. oraz zeznań ww. osoby, z których niezaprzeczalnie wynika, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie ją pozorował. Jako wystawca "pustych" faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokonywał więc czynności opodatkowanych, a jego działalność polegała wyłącznie na odpłatnym wystawianiu "pustych" faktur i pozorowaniu działalności gospodarczej. W. S. w kontrolowanym okresie nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów i nie świadczył usług, a tylko wystawiał lub umożliwiał innym osobom wystawianie w jego imieniu faktur, także na rzecz skarżącej Spółki. Dodatkowo stwierdzić należy, że załączone przez Spółkę kserokopie dokumentów dotyczących tego podmiotu zostały pozyskane dopiero w 2014r., za pomocą fax od FHUP T. i nie świadczą o ich posiadaniu przez Spółkę w 2009r.

W ocenie Sądu wobec faktur, z którymi nie wiążą się rzeczywiste dostawy, pozbawione znaczenia jest praktykowane (także przez Spółkę) zamieszczanie na fakturach oświadczenia o legalnych źródłach pochodzenia złomu.

Sąd wskazuje także, że wprawdzie organy podatkowe, o czym mowa wyżej, brały pod uwagę należytą staranność Spółki w odniesieniu do ww. podmiotów, ale nie było to potrzebne, gdyż okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy wskazują w sposób dostateczny, że Spółka korzystała z tzw. "pustych" faktur od ww. podmiotów. Prawidłowe było również odwołanie się przez organy podatkowe do tej części okoliczności, która skutecznie podważa rzetelność dokumentacji prowadzonej przez Spółkę w zakresie zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Sądu powoływana przez skarżącą Spółkę okoliczność tworzenia przez nią list kontrahentów, z którymi nie wolno było podejmować współpracy, która miała dowodzić zachowania należytej staranności w kontaktach z wystawcami spornych faktur - nie jest równoznaczna zachowaniem należytej staranności w odniesieniu do danego kontrahenta, zwłaszcza, gdy podejmowana jest współpraca z nowym kontrahentem albo z kontrahentem, który dopiero pojawił się na rynku, tak jak Spółka. Logicznym jest bowiem, że tego rodzaju lista tworzona jest na podstawie własnych doświadczeń lub informacji pochodzących od innych podmiotów opartych na zaistniałych już zdarzeniach.

W ocenie Sądu o zachowaniu przez Spółkę ostrożności i staranności w kontaktach z ww. kontrahentami nie świadczy zamieszczenie w umowach o pracę zawieranych z pracownikami Spółki postanowień o ich pełnej odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie oraz zgody na potrącenie z wynagrodzenia stosownych kwot. Umów tych nie ma w aktach sprawy (k. 2130 i nn. t. IX akt administracyjnych).

Spółka podnosi także, iż organy podatkowe nie tylko pominęły w ustaleniach wskazane przez nią okoliczności świadczące o dochowaniu należytej staranności, ale niezasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, które staranność tę miały potwierdzić. Upatruje zaś w tym naruszenia nie tylko przepisów o postępowaniu dowodowym, ale także zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, z czym wiąże również zarzut niewyznaczenia jej przez organ odwoławczy terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka, uzasadniając znaczenie tych naruszeń podkreśla, że nieuwzględnienie wniosków dowodowych było powodem uchylenia skierowanej do niej ww. decyzji [...] NUS, w rezultacie tego w ponownym postępowaniu mogła ona więc wykazać należytą staranność, skutkiem czego organ podatkowy wydał decyzję umarzającą postępowanie w zakresie VAT za miesiące od marca do sierpnia 2010r.

W ocenie Sądu decyzja [...] NUS dotycząca rozliczeń Spółki za inne - późniejsze - okresy rozliczeniowe nie przekłada się na ocenę działań Spółki i transakcji w sierpniu 2009r. Sąd wskazuje ponadto, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe wykazały w sposób niewątpliwy, że faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki przez ww. podmioty: W. S. i P. N. nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych – były tzw. pustymi fakturami, nie miały zatem obowiązku – w świetle ww. wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1108/09, jak również wyroków NSA z 5 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1687/13 czy z 19 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2205/13 (dostępne na www.nsa.gov.pl), które Sąd rozpoznający w sprawie w pełni aprobuje, badać należytej staranności skarżącej Spółki. Skoro bowiem w sprawie ustalono, że mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający VAT z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Sąd zwraca ponadto uwagę na stanowisko wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie NSA, że zasada zaufania do organów podatkowych dotyczyć może wyłącznie tego samego stanu faktycznego oraz tego samego stanu prawnego. Skarżąca Spółka powołuje się natomiast na decyzję dotyczącą Spółki, jakkolwiek wydaną w odniesieniu do innego – późniejszego - okresu podatkowego. Dodatkowo stwierdzić też należy, że naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Wynika to z tego, że zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki NSA z: 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepublikowany, 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98 "serwis Podatkowy" 2001/4/12, 30 września 2005r. sygn. akt FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550).

Sąd podkreśla, że wobec ww. podmiotów: W. S. i P. N. wydano decyzje w trybie 108 u.p.t.u., które stały się prawomocne, a z których wyraźnie wynika, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a faktury przez nie wystawiane, także na rzecz Spółki, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były tzw. "pustymi" fakturami. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie mogły więc, z uwagi także na zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zignorować ww. decyzji wydanych wobec kontrahentów w trybie art. 108 u.p.t.u., jak również okoliczności z nich wynikających, bo decyzje te dotyczyły faktur, które Spółka ujęła w rozliczeniu VAT za sierpień 2009r. Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p.

O braku naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych świadczy również i to, że Spółka, o czym mowa wyżej, nie podważyła domniemania wynikającego z treści art. 194 § 1 O.p. w odniesieniu do ww. decyzji skierowanych do jej kontrahentów w trybie art. 108 u.p.t.u. Tym samym na mocy art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Sąd wskazuje, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały zakupów złomu dokonanych przez Spółkę od innych kontrahentów, wprost stwierdzając, że skarżąca jest zasadniczo podatnikiem rzetelnym. Nie jest więc rzeczą Sądu, ani też organów podatkowych dociekanie, dlaczego Spółka w sierpniu 2009r. zdecydowała się na posłużenie ww. ośmioma fakturami, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, wystawionymi przez ww. podmioty.

Sąd stwierdza również, że dowody, których przeprowadzenia domagała się Spółka w toku postępowania podatkowego w znacznej części zostały uwzględnione, a w odniesieniu do tych, których nie przeprowadzono wyjaśniono przesłanki, którymi kierowano się, zestawiając je z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. W świetle zaś art. 180 i art. 181 O.p. nie istnieje nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania strony, podejrzanego lub świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a w konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Skoro w odniesieniu do ww. kontrahentów Spółki wydano prawomocne decyzje w trybie art. 108 u.p.t.u., które opierały się również na zeznaniach osób pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, nie było konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków, co do ostatecznych ustaleń. Ustalenia poczynione, także na podstawie wyjaśnień kontrahenta, co do okoliczności prowadzenia przez niego działalności i współpracy z podatnikiem wskazują, czy Spółka zachowała należytą staranność w ramach tej współpracy.

Zdaniem Sądu rację mają organy podatkowe, że akcentowany przez Spółkę, a wywodzony z art. 188 O.p., obowiązek przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które mają wykazać okoliczności istotne w sprawie, korzystne dla strony, nie jest równoznaczny z obowiązkiem przeprowadzenia każdego dowodu wskazanego przez stronę. Dowód musi być też przydany do wykazania istotnej w sprawie okoliczności. Przykładem dowodów, które nie były przydatne dla wykazania należytej staranności Spółki w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji były umowy o pracę z zawarte z pracownikami, zarządzenia wewnętrzne prezesa zarządu Spółki w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji towarów handlowych (k. 2308 t. X akt administracyjnych), a także zdjęcia z dostaw realizowanych przez K. O. od grudnia 2010r. do stycznia 2011r. (k. 2366 t. X akt administracyjnych). Ponadto przesłuchanie świadka K. R. dotyczyło zdarzeń, w tym procedur weryfikowania przez Spółkę dostawców złomu w 2010r. Tym samym przedłożenie w postępowaniu odwoławczym protokołu przesłuchania świadka K. R., dotyczącego innych okresów rozliczeniowych nie mogłoby mieć istotnego znaczenia i wpływu na zaskarżoną decyzję DIS. Natomiast zdjęcia znajdują się już w aktach sprawy (k. 2216 i 2317 t. X akt administracyjnych), a przy tym – jak wynika z widniejących na nich dat – dokumentują zdarzenia, jakie miały miejsce w 2010r. i 2011r., a związane były z dostawami innego kontrahenta. Jeżeli Spółka robiła swoim dostawcom zdjęcia już w 2009r., należało je przedłożyć w postępowaniu kontrolnym, czego nie uczyniono.

Sąd rozumie, że formułując wnioski dowodowe Spółka uwzględniała fakt, że prowadzone wobec niej postępowanie obejmowało kilka miesięcznych okresów rozliczeniowych 2009r., ale Sąd ocenia zasadność naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym w odniesieniu do przedmiotu wydanych w sprawie decyzji obu instancji: DUKS i DIS – w zakresie VAT za sierpień 2009r. Zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia wnioskowanych w odniesieniu do tego postępowania dowodów była prawidłowa.

Sąd - ustosunkowując się do zarzutu Spółki o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p., gdyż postępowanie odwoławcze trwało zbyt krótko, aby DIS mógł wnikliwie ocenić materiał dowodowy oraz zarzuty podniesione w odwołaniu – stwierdza, że nie kwestionuje, że postępowanie odwoławcze trwało bardzo krótko. Jednakże sama w sobie okoliczność ta nie oznacza wadliwości decyzji organu odwoławczego. Nie świadczy również o naruszeniu innych przepisów postępowania, w tym dowodowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli bowiem organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do rozstrzygnięcia i nie stwierdzi konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, nie ma powodów, aby zwlekać z wydaniem decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a zatem krótki, kilkudniowy czas trwania postępowania odwoławczego nie miał wpływu na wynik sprawy.

Bez wątpienia naganne jest zakończenie postępowania odwoławczego bez umożliwienia Spółce wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego wymaga art. 200 O.p., służący realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ustanowionej w art. 123 O.p. Bezspornym jest, że obowiązek ten obciąża zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy.

Tym niemniej także to naruszenie przepisów postępowania musi być oceniane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 2 uchwały z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził bowiem, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, niewyznaczenie skarżącej Spółce w postępowaniu odwoławczym 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Po pierwsze dlatego, że Spółka miała możliwość zapoznawania się z materiałem w toku postępowania kontrolnego oraz uczestniczenia w przeprowadzanych dowodach. DUKS przed wydaniem decyzji, postanowienie z [...] października 2014r., wyznaczył Spółce termin na wypowiedzenie się co do materiału dowodowego (k. 2589 t. XII akt administracyjnych). Skarżąca z tej możliwości skorzystała i 20 października 2014r. zapoznała się z aktami sprawy (k. 2607 t. XII akt administracyjnych), a następnie w piśmie z 23 października 2014 r. przedstawiła swoje stanowisko, ponownie wnioskując o przeprowadzenia dowodów.

Po drugie, DIS jako organ odwoławczy nie prowadził postępowania dowodowego, a zatem podstawę jego rozstrzygnięcia stanowił znany Skarżącej materiał dowodowy zgromadzony przez DUKS.

Jedynym dokumentem nowym było stanowisko DUKS co do zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu, którego sporządzenie przewiduje art. 227 § 2 O.p. Pismo zawierające to stanowisko Spółka otrzymała 22 grudnia 2014r., a zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Tym niemniej w piśmie tym DUKS nie zmienił stanowiska wyrażonego w ww. decyzji.

Spółka podnosi, że krótki czas trwania postępowania odwoławczego i niewyznaczenie jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego uniemożliwiło jej przedłożenie nowych dowodów, które dowiodłyby, iż dochowała należytej staranności, warunkującej zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd w związku z tym wskazuje, że jakkolwiek podatnik ma prawo decydować, w którym momencie toczącego się postępowania kontrolnego, czy też podatkowego przedstawi dowody uzasadniające jego stanowisko lub złoży stosowne wnioski dowodowe, oraz że może uczynić to dopiero na etapie postępowania odwoławczego, tym niemniej wówczas musi się liczyć z ograniczoną już tylko do postępowania odwoławczego możliwością wykazywania swoich racji w oparciu o te dowody. Oczywiście zdarza się, że podatnik uzyskuje dowody w okresie późniejszym i może je przedłożyć dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a gdy jest to niemożliwe – w postępowaniu sądowym. Dowody takie, w postaci dokumentów, stają się wówczas elementem, który Sąd uwzględnia, oceniając kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz prawidłowość przeprowadzonego postępowania. Skoro więc, jak podnosi Spółka, uniemożliwiono jej przedłożenie nowych dowodów i argumentów w związku z uzyskanymi przez nią materiałami z innego postępowania, mogła dowody te przedstawić w postępowaniu sądowym wywołanym skargą na decyzję DIS.

Spółka na rozprawie 24 lutego 2016r. nie wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.").

Z tych wszystkich względów naruszenie art. 200 O.p., do jakiego doszło w rozpoznanej sprawie, nie mogło zatem mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

8. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.) zbadał, czy doręczenie Spółce zaskarżonej decyzji 7 stycznia 2015 r. nie nastąpiło z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., określającego termin przedawnienia zobowiązań podatkowych na 5 lat, liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności danego zobowiązania.

Gdyby nie nastąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, termin ten w odniesieniu do zobowiązania w VAT za sierpień 2009r. upłynąłby z końcem 2014r.

Z przedłożonych Sądowi dokumentów wynika jednakże, że pismem z 13 listopada 2014 r. [...] NUS, zgodnie z art. 70c O.p., poinformował skarżącą Spółkę, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od 4 listopada 2011r. (k. 30-33 akt sądowych oraz dokumenty załączone do akt administracyjnych sprawy o sygn. akt III SA/Wa 625/15). W dniu tym Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe, ujawnione w toku kontroli prowadzonej wobec Skarżącej, polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r.

Skoro spełniono przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określoną w art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących przedawnienie zobowiązań podatkowych.

9. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.